Изменения в исчислении налога на доходы физических лиц (В. Федорович, "Практический бухгалтерский учет", N 1, январь 2011 г.)

Изменения в исчислении налога на доходы физических лиц

Начало календарного года каждый раз связано с изменениями положений НК РФ. В большинстве случаев они затрагивают и главу 23 НК РФ. Не обошлось без усовершенствования налогообложения и на этот раз. Осуществлено же это двумя федеральными законами:

- от 27.07.10 N 229-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования" и

- от 27.07.10 N 207-ФЗ "О внесении изменений в главу 23 части второй Налогового кодекса Российской Федерации".

И начнём с новых положений, введённых законом N 229-ФЗ.

Новый налоговый регистр

Налоговым агентам, как известно, надлежит вести учёт доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, предоставленных налоговых вычетов, исчисленных и удержанных налогов. С момента введения главы 23 НК РФ для такого учёта им предлагалось использовать налоговую карточку по учёту доходов и налога на доходы физических лиц (форма N 1-НДФЛ вначале была утверждена приказом МНС России от 01.11.2000 N БГ-3-08/379, а затем - приказом МНС России от 31.10.03 N БГ-3-04/583).

С начала же текущего года законодатель "наделил" налоговых агентов возможностью самостоятельно разрабатывать налоговые регистры для такого учёта. При этом в регистрах в обязательном порядке должны содержаться сведения, позволяющие идентифицировать (абз. 2 п. 1 ст. 230 НК РФ):

- налогоплательщика;

- статус налогоплательщика;

- виды выплаченных ему доходов (с указанием кодов, утверждённых ФНС России);

- предоставленные налогоплательщику виды налоговых вычетов (с указанием кодов, утверждённых ФНС России);

- суммы доходов;

- даты выплаты доходов;

- даты удержания и перечисления налога;

- реквизиты платёжного документа, которым перечислен в бюджет удержанный налог.

Как видим, среди обязательных реквизитов повторяются и те, которые использовались в форме 1-НДФЛ. Поэтому при разработке налогового регистра логично обратиться к форме налоговой карточки и почерпнуть из неё отдельные показатели: Ф.И.О., ИНН, паспортные данные, адрес места жительства и др., ведь они в первую очередь интересуют налоговиков (подробнее см. статью "Налоговые регистры для НДФЛ" в "ПБУ" N 1, 2011).

При отсутствии указанного налогового регистра на налогового агента может быть наложен штраф в размере 10 000 руб. (ст. 120 НК РФ).

Внесены изменения и в пункт 2 статьи 230 НК РФ. Остался неизменным срок подачи в налоговые органы сведений о доходах физических лиц истекшего налогового периода - не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Но помимо суммы начисленного и удержанного НДФЛ в представляемой форме налоговому агенту надлежит указывать и перечисленную сумму налога в бюджетную систему Российской Федерации за этот налоговый период.

В своё время налоговики уже пытались обязать налоговых агентов указывать в справке о доходах физического лица сведения о перечисленной сумме НДФЛ по данному налогоплательщику. Для этого в форме 2-НДФЛ (утв. приказом ФНС России от 25.11.05 N САЭ-3-04/616) был введён специальный раздел 6. Но ВАС России на тот момент признал указанный приказ ФНС России в части раздела 6 справки о доходах физического лица не соответствующим требованиям НК РФ, поскольку им возлагались на налогового агента дополнительные обязанности по отражению в справках о доходах физических лиц сведений о перечислении налога на доходы (решение ВАС России от 22.06.06 N 4221/06). После чего налоговикам пришлось переутверждать форму справки 2-НДФЛ (приказ ФНС России от 13.10.06 N САЭ-3-04/706), в которой требование по указанию сведений о перечисленной сумме НДФЛ отсутствовало.

"Обжёгшись на молоке", налоговики теперь заручились поддержкой законодателя, закрепив в НК РФ обязанность указания в сведениях перечисленной суммы НДФЛ. Хотя и сейчас существует определённое противоречие между положениями абзаца 1 пункта 1 и пункта 2 статьи 230 НК РФ. Налогового агента обязали:

- первой нормой - вести учёт только исчисленных и удержанных налогов;

- второй же - представлять в налоговый орган по месту своего учёта сведения об удержанных и перечисленных в бюджет суммах НДФЛ.

В налоговом же регистре, как было сказано выше, источнику выплаты надлежит указывать лишь даты перечисления налогов.

Законодатель поручил ФНС России утвердить порядок представления указанных сведений, формы их представления и форматы, когда представление сведений осуществляется в электронном виде.

На момент подписания номера налоговым ведомством был разработан порядок представления налоговыми агентами в ИФНС России справок о доходах физических лиц по форме 2-НДФЛ. Подать эти сведения (при соответствующем его утверждении) можно будет по-прежнему:

- на электронных носителях (дискетах, дисках, флешках) по утверждённому формату;

- по телекоммуникационным каналам связи;

- на бумажных носителях.

Последним вариантом представления вправе воспользоваться налоговые агенты:

- если число физических лиц, на которых подаются сведения, не превышает 10 человек;

- в исключительных случаях - с учётом специфики их деятельности либо особенностей места их нахождения.

Проект приказа размещён на сайте ФНС России по адресу http:// www.nalog.ru/document.php?id=28318&topicroot,nalog.

Возврат налога

Значительные изменения внесены и в статью 231 НК РФ, которой устанавливается порядок взыскания и возврата налога:

- пункт 1 изложен в новой редакции;

- статья дополнена пунктом 1.1;

- пункт 3 признан утратившим силу.

- излишне удержанного

Пункт 1 указанной статьи 231 НК РФ устанавливает порядок возврата излишне удержанной суммы НДФЛ. Напомним, что в прошлом году Минфин России при возврате налогоплательщику сумм излишне удержанного НДФЛ предлагал налоговым агентам воспользоваться по выбору одним из двух возможных способов (письмо от 11.05.10 N 03-04-06/9-94):

- за счёт уменьшения предстоящих платежей налогоплательщика по НДФЛ, подлежащих удержанию налоговым агентом, либо

- в соответствии со статьёй 78 НК РФ.

В последнем случае возврат излишне удержанной налоговым агентом суммы налога производится налогоплательщику агентом на основании заявления физического лица, поданного источнику выплаты, и налоговому агенту налоговым органом на основании соответствующего заявления агента о возврате, поданного в инспекцию ФНС России.

Чуть позже финансисты в письме от 28.06.10 N 03-04-06/6-136 привели лишь второй способ возврата. При этом они констатировали, что возврат налогоплательщику за счёт уменьшения подлежащих перечислению сумм НДФЛ с доходов, полученных от данного налогового агента иными физическими лицами, статьёй 78 НК РФ не предусмотрен.

Новой же редакцией пункта 1 статьи 231 НК РФ установлен следующий порядок.

Налоговый агент осуществляет возврат налогоплательщику излишне удержанного налога на основании письменного его заявления за счёт сумм НДФЛ, подлежащих перечислению в бюджетную систему РФ в счёт предстоящих платежей не только по указанному налогоплательщику, но и по иным налогоплательщикам, с доходов которых агент производит удержание НДФЛ. При этом на возврат источнику выплаты отводится три месяца со дня получения им соответствующего заявления физического лица.

Возврат налогоплательщику излишне удержанных сумм налога производится агентом в безналичной форме путём перечисления денежных средств на счёт физического лица. Поэтому при получении заявления от налогоплательщика источнику выплаты следует напомнить ему о необходимости указания счёта в банке, на который и будет переведена соответствующая сумма.

Если в указанные три месяца сумм предстоящих платежей НДФЛ будет недостаточно для возврата, то налоговому агенту надлежит направить в инспекцию ФНС России заявление на возврат налоговому агенту излишне удержанной им суммы налога. И осуществить это ему следует в течение 10 рабочих дней со дня получения заявления от налогоплательщика. К заявлению необходимо приложить выписку из регистра налогового учёта и документы, подтверждающие излишнее удержание и перечисление НДФЛ (абз. 7 и 8 п. 1 ст. 231 НК РФ).

Возврат налоговому агенту перечисленной в бюджетную систему РФ суммы НДФЛ осуществляется налоговым органом в порядке, установленном статьёй 78 НК РФ.

Решение о возврате суммы излишне уплаченного налога фискалы должны принять в течение 10 рабочих дней со дня получения заявления агента о возврате. О принятом решении о возврате сумм излишне уплаченного налога налоговики обязаны сообщить в письменной форме налоговому агенту в течение пяти дней со дня принятия соответствующего решения.

Поручение на возврат суммы излишне уплаченного НДФЛ, оформленное на основании решения налогового органа о возврате этой суммы налога, подлежит направлению налоговым органом в территориальный орган Федерального казначейства для осуществления возврата налогоплательщику в соответствии с бюджетным законодательством РФ до истечения указанного 10-дневного срока.

Сумма излишне уплаченного налога должна быть возвращена в течение одного месяца со дня получения налоговым органом письменного заявления налогового агента.

В случае если возврат суммы излишне уплаченного налога осуществляется с нарушением месячного срока, то налоговым органом на сумму излишне уплаченного налога, которая не возвращена в установленный срок, начисляются проценты, подлежащие уплате налоговому агенту, за каждый календарный день нарушения срока возврата. Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования Банка России, действовавшей в дни нарушения срока возврата (п. 6, 8, 9, 10 ст. 78 НК РФ).

До осуществления возврата из бюджетной системы РФ налоговому агенту излишне удержанной с налогоплательщика и перечисленной им суммы налога источнику выплаты не возбраняется осуществить возврат такой суммы налога за счёт собственных средств.

При нарушении налоговым агентом указанного трёхмесячного срока по возврату на невозвращённую сумму НДФЛ ему придётся начислить проценты, подлежащие уплате физическому лицу, за каждый календарный день нарушения срока возврата. Процентная ставка и в этом случае принимается равной ставке рефинансирования Банка России, действовавшей в дни нарушения срока возврата.

На налогового агента также возложена обязанность сообщать налогоплательщику о каждом ставшем известным ему факте и сумме излишнего удержания в течение 10 рабочих дней со дня обнаружения такого факта (абз. 2 п. 1 ст. 231 НК РФ).

Если по итогам налогового периода с доходов налогоплательщика налоговым агентом была излишне исчислена, удержана и перечислена в бюджет сумма НДФЛ, то за её возвратом физическое лицо должно обращаться исключительно к источнику выплаты. Обращение же в налоговый орган за возвратом излишне удержанной суммы налога возможно лишь при отсутствии налогового агента. При этом налогоплательщиком в инспекцию ФНС России подаётся налоговая декларация (абз. 10 п. 1 ст. 231 НК РФ).

Отметим, что вводимое абзацем 10 положение несколько противоречит пункту 4 статьи 218 НК РФ. Ведь излишне удержанная сумма НДФЛ может образоваться при непредставлении налогоплательщику стандартных налоговых вычетов или их представлении в меньшем размере, чем предусмотрено статьёй 218 НК РФ. Норма же пункта 4 статьи 218 НК РФ позволяет физическому лицу обратиться для правильного их учёта в налоговый орган по окончании налогового периода, предоставив при этом налоговую декларацию по НДФЛ и документы, подтверждающие право на такие вычеты. Налоговым же органом в этом случае производится перерасчёт налоговой базы с учётом предоставления стандартных налоговых вычетов в размерах, предусмотренных статьёй 218 НК РФ. После чего излишне удержанная сумма налога возвращается налогоплательщику.

- при изменении статуса

Налоговыми резидентами, как известно, признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев (п. 2 ст. 207 НК РФ). Для их доходов установлена ставка в размере 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ). Доходы же физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ, облагаются по ставке 30% (п. 3 ст. 224 НК РФ). Определение налогового статуса налогоплательщика производится на каждую дату выплаты дохода (п. 2 ст. 223, п. 4 ст. 226 и ст. 225 НК РФ).

В течение налогового периода налоговый статус физического лица может меняться в зависимости от времени его нахождения в РФ и за её пределами. По итогам налогового периода устанавливается окончательный налоговый статус физического лица, определяющий налогообложение его доходов, полученных за налоговый период. При этом налоговым периодом по НДФЛ признаётся календарный год (ст. 216 НК РФ).

До начала текущего года налоговому агенту при изменении в течение налогового периода статуса физического лица с нерезидента на резидента рекомендовали произвести перерасчёт за весь период НДФЛ, ранее исчисленного с доходов физического лица по ставке 30% как с нерезидента РФ. Данный налог подлежал перерасчёту по ставке 13% (письмо ФНС России от 25.06.09 N 3-5-04/881@).

Порядок перерасчёта налога при изменении статуса физического лица НК РФ определён не был. Контролирующие же органы предлагали различные варианты такого перерасчёта.

Вначале агенту советовали осуществлять перерасчёт налога после того, как станет ясно, что статус физического лица в текущем налоговом периоде поменяться не сможет (письма Минфина России от 17.07.09 N 03-04-06-01/176, от 22.04.09 N 03-04-06-01/105, ФНС России от 23.06.09 N 3-5-04/853@, N 3-5-04/881@). При этом не возбранялось осуществить такой перерасчёт и при окончательном определении статуса по итогам календарного года.

При перерасчёте НДФЛ физического лица, ставшего налоговым резидентом РФ, с даты, когда его статус более измениться не мог, налоговым агентам финансисты предлагали зачесть суммы излишне уплаченного НДФЛ в счёт предстоящих платежей налогоплательщика по этому налогу. Такой зачёт рекомендовалось осуществлять до окончания календарного года. Если же излишне удержанный НДФЛ по итогам налогового периода зачтён полностью не был, то оставшаяся его часть возвращалась физическому лицу в порядке, определённом статьёй 78 НК РФ (письмо Минфина России от 05.05.08 N 03-04-06-01/115).

Пример 1

Работодателем с 1 марта заключён трудовой договор с физическим лицом, не имеющим статуса налогового резидента РФ. На 7 мая приходится 183-й календарный день фактического пребывания работника в РФ. Начисления работнику за март-сентябрь приведены в таблице.

Доход	Март	Апрель	Май	Июнь	Июль	Август	Сентябрь
За месяц	22 600	25 900	25 700	26 300	30 400	25 600	25 800
Нарастающим итогом (ставка 13%)			25 700	52 000	82 400	108 000	133 800
Всего, нарастающим итогом	22 600	48 500	74 200	100 500	130 900	156 500	182 300

При выплате работнику зарплаты за март и апрель работодателем при исчислении НДФЛ используется ставка 30%. Сумма налога применительно к доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка 30%, исчисляется налоговым агентом отдельно по каждой сумме указанного дохода, начисленного налогоплательщику (п. 3 ст. 226 НК РФ). Поэтому в этих месяцах с доходов работника исчислен НДФЛ в суммах 6780 руб. (22 600 руб. х 30%) и 7770 руб. (25 900 руб. х 30%).

В мае работник приобретёт статус налогового резидента РФ. Поэтому с зарплаты за этот месяц налог с дохода работника будет удерживаться уже по ставке 13 процентов. Следовательно, в этом месяце удержанию подлежит 3341 руб. (25 700 руб. х 13%).

Перерасчёт налога за март и апрель, удержанного с сотрудника как с нерезидента, налоговый агент может произвести в июле, когда статус работника в этом налоговом периоде уже не изменится, ведь на конец этого месяца работник находится в РФ 212 дней.

Излишне удержанный НДФЛ за два месяца, когда работник являлся нерезидентом, - 8245 руб. (6780 руб. + 7770 руб. - (22 600 руб. + 25 900 руб.) х 13%) - работодатель засчитывает в счёт предстоящих платежей физического лица. В июле удержанию подлежит 3952 руб. (130 900 руб. х 13% - 100 500 руб. х 13%), где 130 900 и 110 500 руб. - общие суммы доходов работника за март-июль и март-июнь соответственно. В связи с этим излишне удержанная сумма уменьшится до 4293 руб. (8245 - 3952). По итогам августа её размер сократится до 965 руб. (4293 руб. - (156 500 руб. х 13% - 130 900 руб. х 13%)). В сентябре же работодателю с дохода работника необходимо удержать 2389 руб. (182 300 руб. х 13% - 156 500 руб. х 13% - 965 руб.) (182 300 и 156 500 руб. - общие суммы доходов работника за март-сентябрь и март-август соответственно).

Однако в прошлом году финансисты пояснили, что окончательный налоговый статус физического лица за налоговый период устанавливается по его итогам (письма Минфина России от 16.04.10 N 03-08-05, от 26.03.10 N 03-04-06/51). Соответственно, в конце календарного года НДФЛ должен быть перерассчитан полностью за весь период. При этом зачёт или возврат сумм излишне уплаченного НДФЛ по итогам перерасчёта они предлагали осуществлять в порядке, установленном статьями 78 и 231 НК РФ.

Предлагая это, чиновники, похоже, уже знали о грядущем изменении законодательства. Действительно, с начала 2011 года Налоговым кодексом РФ установлен особый порядок возврата налогоплательщику - физическому лицу излишне удержанной суммы НДФЛ в связи с приобретением им статуса налогового резидента. Налог будет перерассчитываться по итогам налогового периода налоговым органом (п. 1.1 ст. 231 НК РФ). За возвратом физическому лицу придётся обращаться не к налоговому агенту, а в налоговую инспекцию, где он состоит на учёте по месту жительства (пребывания).

Следовательно, налогоплательщик, у которого в течение 2010 года произошло изменение статуса с нерезидента на резидента, по итогам года должен подать в инспекцию ФНС России по месту жительства (пребывания) налоговую декларацию по НДФЛ и документы, подтверждающие статус налогового резидента.

Заявление о возврате налога может быть подано одновременно с декларацией. В этом случае срок для возврата переплаты исчисляется со дня подачи заявления, но не ранее чем с момента завершения камеральной проверки либо момента, когда такая проверка должна быть завершена (п. 11 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, доведён информационным письмом Президиума ВАС России от 22.12.05 N 98). Следовательно, срок возврата НДФЛ составит минимум четыре месяца с момента подачи декларации:

- три из которых отводятся налоговикам на проведение камеральной проверки (п. 2 ст. 88 НК РФ) и

- один (со дня подачи заявления) - на возврат налога (п. 6 ст. 78 НК РФ).

О том, что начиная с 1 января 2011 года возврат суммы НДФЛ налогоплательщику в связи с изменением его налогового статуса производится налоговым органом, в котором он поставлен на учёт по месту жительства (месту пребывания), Минфин России уведомил налоговых агентов в письме от 28.10.10 N 03-04-06/6-258. Для этого физическим лицом подаётся налоговая декларация по НДФЛ по окончании налогового периода и документы, подтверждающие статус налогового резидента в данном налоговом периоде.

Окончание примера 1

Уточним условие примера: действие происходит в 2010 году, налоговый агент последовал рекомендациям Минфина России и производит перерасчёт в декабре; в октябре, ноябре и декабре работнику было начислено соответственно 30 900, 26 400 и 28 600 руб.

Общая сумма дохода работника за 2010 год составила 268 200 руб. (182 300 + 30 900 + 26 400 + 28 600). Поскольку работник в этом году приобрёл статус резидента РФ, то с его дохода следует удержать 34 866 руб. (268 200 руб. х 13%).

В декабре же исчисленная сумма НДФЛ составит 3718 руб. (219 700 руб. х 13% - 191 100 руб. х 13%), где:

- 219 700 руб. - суммарный доход работника за период с мая по декабрь, облагаемый по ставке 13%;

- 191 100 руб. - доход работника за период с мая по ноябрь.

На конец ноября с доходов, полученных работником, удержано 39 393 руб. (6780 + 7770 + 24 843), где 24 843 руб. (191 100 руб. х 13%) - удержанная сумма НДФЛ по ставке 13% с мая по ноябрь.

Следовательно, по итогам года налоговым агентом из доходов работника излишне удержано 4527 руб. (39 393 - 34 866).

Поскольку в 2011 году действует норма пункта 1.1 статьи 231 НК РФ, то работодатель эту сумму не вправе ни зачесть, ни возвратить работнику. Для её возврата сотрудник должен обратиться в налоговую инспекцию по месту жительства, представив при этом налоговую декларацию и документы, подтверждающие статус налогового резидента РФ.

Примечание. Если после представления налогоплательщиком в установленном порядке заявления налоговому агенту источник выплаты неправомерно удержал НДФЛ без учёта имущественного вычета, то сумма излишне удержанного налога подлежит возврату налогоплательщику в порядке, установленном статьёй 231 НК РФ.

Как видим, новый порядок возврата НДФЛ физическому лицу в связи с изменением его налогового статуса:

- для налоговых агентов положителен, поскольку снимает с них обязанность по осуществлению перерасчёта налога;

- для налогоплательщика, наоборот, отрицателен, так как возврат излишне удержанной суммы НДФЛ по времени удлиняется;

- для государства выгоден, ведь денежные средства, подлежащие возврату, до момента их перечисления (а произойдёт это не ранее апреля следующего года) будут сохраняться в бюджете.

Кроме того, как было сказано выше, с 2011 года из статьи 231 НК РФ изъят пункт 3. Согласно этой норме суммы НДФЛ, не взысканные в результате уклонения налогоплательщика от налогообложения, можно было взыскивать за всё время уклонения от уплаты налога. Данное положение фактически делало безграничным срок взыскания недоимки.

- по имущественному вычету

Имущественный вычет, предусмотренный подпунктом 2 пункта 1 статьи 220 НК РФ в сумме фактически произведённых налогоплательщиком расходов на новое строительство или приобретение жилья, как известно, может предоставляться и работодателем. Для этого физическому лицу в инспекции ФНС России по месту жительства необходимо получить уведомление о подтверждении права налогоплательщика на имущественный налоговый вычет (форма уведомления утв. приказом ФНС России от 25.12.09 N ММ-7-3/714@). В уведомлении налоговым органом указывается налоговый агент, от которого налогоплательщик планирует получить вычет. При работе у нескольких работодателей имущественный вычет налогоплательщик может получить только у того, который указан в уведомлении. Наличие такого уведомления позволяет сотруднику обратиться к работодателю с заявлением с просьбой о вычете.

Однако не все налоговые агенты с охотой воспринимают такую дополнительную обязанность. Нередко случается, что работодатель принимает от работника заявление и уведомление и продолжает удерживать НДФЛ в общем порядке.

Чтобы избежать таких случаев, с начала 2011 года статья 220 НК РФ дополнена новым пунктом 4. Согласно этой норме если после представления налогоплательщиком в установленном порядке заявления налоговому агенту источник выплаты неправомерно удержал НДФЛ без учёта имущественного вычета, то сумма излишне удержанного налога подлежит возврату налогоплательщику в порядке, установленном статьёй 231 НК РФ (о нём говорилось выше).

К сожалению, введённое положение оставило без ответа возникшую неясность относительно возможности возвращения работодателем налогоплательщику НДФЛ, удержанного с начала года, если заявление на получение имущественного вычета и уведомление о подтверждении права на него он представит налоговому агенту не с первого месяца налогового периода.

Напомним, что с начала прошлого года финансисты не считают суммы НДФЛ, удержанные до представления заявления и уведомления, излишне удержанными. По их мнению, за возвратом этого налога работник должен обратиться в налоговый орган по окончании года (письма Минфина России от 11.05.10 N 03-04-06/9-94, от 29.04.10 N 03-04-05/9-235, от 12.04.10 N 03-04-06/9-72).

На взгляд чиновников, именно введённая норма и подтверждает их позицию, поскольку при предоставлении налоговым агентом имущественного налогового вычета излишне удержанным является налог, неправомерно удержанный после подачи работником в установленном порядке заявления источнику выплаты о получении имущественного налогового вычета.

В связи с этим суммы НДФЛ, удержанные агентом в установленном порядке до получения им обращения налогоплательщика о предоставлении имущественного налогового вычета и соответствующего подтверждения налогового органа, не являются "излишне удержанными" и, соответственно, под действие статьи 231 НК РФ не подпадают.

В случае обращения к работодателю за предоставлением имущественного налогового вычета не с первого месяца налогового периода вычет предоставляется, начиная с месяца, в котором налогоплательщик обратился за его предоставлением (письма Минфина России от 29.10.10 N 03-04-06/9-262, от 28.10.10 N 03-04-05/7-647).

Льгота для членов потребительских кооперативов

В главу 23 НК РФ, как было сказано выше, внесены изменения и законом N 207-ФЗ. Новыми нормами определён порядок налогообложения доходов в виде платы за использование денежных средств членов кредитного потребительского кооператива (пайщиков), процентов за использование сельскохозяйственным кредитным потребительским кооперативом средств, привлекаемых в форме займов от членов сельскохозяйственного кредитного потребительского кооператива или ассоциированных членов сельскохозяйственного кредитного потребительского кооператива.

Кредитный кооператив привлекает денежные средства своих членов на основании договоров передачи личных сбережений, заключаемых с физическими лицами в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 18.07.09 N 190-ФЗ "О кредитной кооперации" (под. 2 п. 1 ст. 4 закона N 190-ФЗ).

Физическое лицо, являющееся членом кредитного кооператива (пайщиком), по договору передачи личных сбережений передаёт кредитному кооперативу денежные средства на условиях возвратности, платности, срочности (п. 2 ст. 30 закона N 190-ФЗ).

При определении налоговой базы по НДФЛ в силу пункта 1 статьи 210 НК РФ учитываются все доходы налогоплательщика, которые получены им как в денежной, так и в натуральной форме или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьёй 212 НК РФ.

Перечень доходов, не подлежащих обложению НДФЛ, установлен статьёй 217 НК РФ. С 1 января 2011 года эта статья дополнена пунктом 27.1. Согласно этой норме освобождаются от налогообложения доходы в виде платы за использование денежных средств членов кредитного потребительского кооператива (пайщиков), процентов за использование сельскохозяйственным кредитным потребительским кооперативом средств, привлекаемых в форме займов от членов сельскохозяйственного кредитного потребительского кооператива или ассоциированных членов сельскохозяйственного кредитного потребительского кооператива, если:

- указанные плата, проценты выплачиваются в пределах сумм, рассчитанных исходя из действующей ставки рефинансирования Банка России, увеличенной на 5%, в течение периода, за который начислены указанные плата, проценты;

- проценты, исходя из которых рассчитана сумма платы за использование денежных средств членов кредитного потребительского кооператива (пайщиков), проценты за использование сельскохозяйственным кредитным потребительским кооперативом средств, привлекаемых в форме займов от членов сельскохозяйственного кредитного потребительского кооператива или ассоциированных членов сельскохозяйственного кредитного потребительского кооператива, которые на дату заключения договора либо продления договора были установлены в размере, не превышающем действующую ставку рефинансирования Банка России, увеличенную на 5%, при условии что в течение периода начисления процентов размер процентов по договору не повышался и с момента, когда процентная ставка по договору превысила ставку рефинансирования Банка России, увеличенную на 5%, прошло не более трёх лет.

Одновременно упомянутым законом N 207-ФЗ в главу 23 НК РФ введена статья 214.2.1. Согласно этой норме налоговая база в отношении доходов в виде:

- платы за использование денежных средств членов кредитного потребительского кооператива (пайщиков);

- процентов за использование сельскохозяйственным кредитным потребительским кооперативом средств, привлекаемых в форме займов от членов сельскохозяйственного кредитного потребительского кооператива или ассоциированных членов сельскохозяйственного кредитного потребительского кооператива, -

определяется как превышение суммы указанной платы, процентов, начисленных в соответствии с условиями договора, над суммой платы, процентов, рассчитанной исходя из ставки рефинансирования Банка России, увеличенной на 5%, действующей в течение периода, за который начислены указанные проценты.

Налоговая же ставка в отношении доходов в виде платы и процентов в части превышения размеров, указанных в статье 214.2.1 НК РФ, установлена в размере 35% (п. 2 ст. 224 НК РФ).

Пример 2

Сельскохозяйственный кредитный потребительский кооператив выплачивает ежемесячно проценты по займу, полученному от своего члена. Согласно договору заём в сумме 300 000 руб. был предоставлен 1 марта 2010 года на один год под 14% годовых, размер которых не подлежит изменению до конца действия договора.

Выплачиваемые проценты по договору являются доходом члена потребительского кооператива. В 2010 году они облагались по общей ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ). Поэтому в декабре из причитающихся физическому лицу процентов - 3567,12 руб. (300 000 руб. х 14% : 365 дн. х 31 дн.) - налоговым агентом был удержан НДФЛ в сумме 431 руб. (3567,12 руб. х 13%).

С 2011 года указанные проценты полностью (или частично) освобождаются от налогообложения НДФЛ. Освобождению подлежат доходы в виде процентов, которые на дату заключения договора были установлены в размере, не превышающем действующую ставку рефинансирования Банка России, увеличенную на 5%, при условии что:

- в течение периода начисления процентов размер процентов по договору не повышался и

- с момента, когда процентная ставка по договору превысила ставку рефинансирования Банка России, увеличенную на 5%, прошло не более трёх лет.

Указанные необходимые условия при начислении процентов выполняются. На момент заключения договора (1 марта 2010 года) размер ставки рефинансирования составлял 8,5% годовых. Следовательно, освобождается от обложения НДФЛ сумма процентов, исчисленных по ставке 13,5% (8,5 + 5), превышающая же их часть (исчисленная по ставке 0,5% (14 - 13,5)) подлежит налогообложению. При этом используется налоговая ставка 35%. Исходя из этого в январе 2011 года из причитающихся физическому лицу процентов - 3567,12 руб. - налоговым агентом удерживается 45 руб. (300 000 руб. х 0,5% / 365 дн. х 31 дн. х 35%).

В. Федорович,

эксперт "ПБУ"

"Практический бухгалтерский учет", N 1, январь 2011 г.