Учет представительских расходов (Т.Ю. Кошкина, "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2011 г.)

Учет представительских расходов

Затраты на проведение встреч с контрагентами и потенциальными партнерами могут составлять весьма значительные суммы. Какие расходы признаются в целях налогообложения прибыли? Как применить вычет "входного" НДС? До сих пор при ответах на эти вопросы имеются разночтения. Рассмотрим некоторые из спорных нюансов.

Нормы Налогового кодекса

В соответствии с пп. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ плательщики налога на прибыль вправе учесть в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества, в порядке, предусмотренном п. 2 данной статьи. Как следует из п. 2, к представительским относятся расходы на официальный прием и (или) обслуживание (независимо от места проведения мероприятий):

- представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества;

- участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа предприятия.

В составе представительских могут учитываться расходы:

- проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах

- на транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно;

- на буфетное обслуживание во время переговоров;

- на оплату услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.

К представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.

Обратите внимание! Представительские расходы включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4% от расходов организации на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период.

Других положений, касающихся учета представительских расходов, гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ не содержит. В главе 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ представительские расходы упоминаются лишь один раз, в п. 7 ст. 171 НК РФ, согласно которому вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные по представительским расходам, принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль организаций. В случае если в силу гл. 25 НК РФ расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, суммы налога по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам.

Практическое применение перечисленных требований НК РФ нередко вызывает затруднения и приводит к конфликтам с налоговыми органами. Рассмотрим отдельные ситуации.

Кого приглашаем?

Очевидно, что сотрудничать можно не только с юридическими, но и физическими лицами. Можно ли квалифицировать как представительские расходы затраты на прием и обслуживание физических лиц? Исходя из дословного прочтения пп. 22 п. 1 и п. 2 ст. 264 НК РФ, на этот вопрос следует ответить отрицательно. Дело в том, что, например, индивидуальный предприниматель не подпадает под понятие "представитель другой организации". Однако Минфин в данном вопросе проявляет лояльность. Так, в Письме от 27.03.2009 N 03-03-06/2/64 сказано: п. 2 ст. 264 НК РФ относит к представительским расходам расходы на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, однако полагаем, что к представительским расходам также могут быть отнесены расходы на проведение переговоров с физическими лицами - клиентами организации.

Эта же фраза использована финансовым ведомством в Письме от 27.05.2009 N 03-03-06/1/351 при разъяснении следующей ситуации: одним из основных направлений деятельности банка является кредитование физических лиц. Клиенты банка - физические лица приглашаются на переговоры с целью установления сотрудничества и заключения кредитных договоров. Нормативными документами банка предусмотрено, что во время переговоров с физическими лицами о порядке и условиях выдачи кредитов работник банка предлагает потенциальному клиенту питьевую воду, чай, кофе, конфеты. Вправе ли банк для целей исчисления налога на прибыль учесть в составе представительских расходов расходы на проведение переговоров с физическими лицами - клиентами банка?

В связи с этим, на наш взгляд, правомерно предположить, в частности, что застройщики многоквартирных жилых домов могут квалифицировать как представительские расходы затраты на проведение переговоров с физическими лицами - потенциальными дольщиками или покупателями готовых квартир. Соответственно, фирма, специализирующаяся на выполнении ремонта в квартирах, коттеджах и загородных домах, вправе признавать в составе представительских расходов затраты на приобретение чая, кофе, кондитерских изделий и т.д., предлагаемых заказчикам ремонтных работ и вероятным клиентам.

Примечание. К представительским относятся расходы на проведение переговоров не только с покупателями (заказчиками), но и поставщиками (подрядчиками, исполнителями) (Постановление ФАС ЦО от 27.08.2009 N А48-2871/08-18).

Однако (обратите внимание!) нет уверенности в том, что налоговые инспекторы будут учитывать точку зрения Минфина. Поэтому, как поступить, каждому налогоплательщику придется решить самостоятельно, исходя из цены вопроса и взвесив все "за" и "против". При этом особо подчеркнем, что подтверждающие документы должны свидетельствовать о несении расходов на проведение официального мероприятия (проведение переговоров с представителями других организаций), а не просто на угощение работников предприятий-контрагентов. В Письме от 12.05.2010 N 03-03-06/1/327 главное финансовое ведомство отметило, что затраты на приобретение продуктов питания (чая, кофе, конфет, печенья), которые выкладываются на стол для контрагентов (экспедиторов), ожидающих оформления документов, не соответствуют положениям п. 2 ст. 264 НК РФ и не могут быть включены в состав представительских расходов в целях налогообложения прибыли.

Где и во сколько проходит встреча?

Опять же дословное прочтение приведенной в ст. 264 НК РФ фразы "на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия)" заставляет задуматься, что следует понимать под "иными аналогичными мероприятиями" и можно ли признавать представительскими расходами оплату ужинов с контрагентами в позднее (в том числе ночное) время? По мнению Минфина (Письмо от 01.11.2010 N 03-03-06/1/675), время проведения мероприятия не является определяющим, главное, чтобы ужин в ресторане носил официальный характер и имелись документы, подтверждающие проведение официальных деловых переговоров.

К сведению. О том, что расходы на ужины участников деловых переговоров могут быть учтены в целях налогообложения прибыли, сказано также в письмах Минфина РФ от 22.03.2010 N 03-03-06/4/26 и от 16.11.2009 N 03-03-06/1/759.

Полагаем, разногласия с налоговыми органами по данному вопросу, скорее всего, не возникнут при условии надлежащего оформления подтверждающих документов.

Следующий нюанс касается места проведения официальной встречи. Пункт 2 ст. 264 НК РФ содержит прямое указание о том, что расходы учитываются независимо от места проведения мероприятий. Это значительно повышает шансы налогоплательщика добиться отмены решения инспекторов в случае исключения затрат по этому основанию. Поясним сказанное. Налогоплательщик вправе организовать проведение переговоров как на своей территории (непосредственно в офисе либо собственной столовой), так и вне ее, например в кафе или ресторане. Причем во втором случае встреча с партнерами может происходить:

- в том городе (населенном пункте), в котором находится сам налогоплательщик;

- в том городе (населенном пункте), в котором располагается контрагент;

- на нейтральной территории.

В подтверждение нашего вывода сошлемся на разъяснения главного финансового ведомства страны и арбитражную практику. В частности, в письмах Минфина РФ от 01.11.2010 N 03-03-06/1/675 и от 16.11.2009 N 03-03-06/1/759 сказано, что представительскими расходами могут признаваться затраты на проведение переговоров в рамках производственных командировок. А арбитры ФАС ЦО в Постановлении от 27.08.2009 N А48-2871/08-18 пришли к следующим выводам: из анализа положений п. 1, 2 ст. 264 НК РФ следует, что законодатель не ставит возможность учета представительских расходов в целях налогообложения в зависимость от места проведения соответствующих приемов и (или) обслуживания представителей других организаций. Также расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, могут признаваться представительскими вне зависимости от того, является ли налогоплательщик принимающей стороной или нет. То обстоятельство, что местом проведения встреч и переговоров являлась территория контрагентов, не является в силу п. 2 ст. 264 НК РФ основанием для непринятия представительских расходов, поскольку по условиям данной нормы расходы на официальный прием, поддержание взаимного сотрудничества принимаются в целях налогообложения вне зависимости от места проведения указанных мероприятий.

Нужен ли конкретный результат?

Можно ли признавать расходы представительскими, если по результатам переговоров сторонами не были подписаны договоры и контракты? Да, можно. Причем если налоговые инспекторы придерживаются другой позиции, то предприятие может доказать ее несостоятельность в суде. Арбитры отклоняют такие доводы налоговых органов, отмечая, что расходы налогоплательщика не могут оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата (Определение КС РФ от 04.06.2007 N 320-О-П).

Примечание. Обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53).

Например, ФАС ЦО в Постановлении от 27.08.2009 N А48-2871/08-18 указал: признание представительских расходов обоснованными не может быть поставлено в зависимость от наличия конкретных результатов переговоров, подписания по итогам проведения встреч договоров.

Не является основанием для исключения расходов и ссылка налоговиков на то, что участниками мероприятия были только представители организаций, сотрудничество с которыми носит длительный характер. Так, Девятый арбитражный апелляционный суд, отклоняя этот довод, отметил: направленность встречи - поддержание дальнейшего сотрудничества с партнерами, что в дальнейшем преследует цель - получение дохода (Постановление от 03.09.2010 N 09АП-19316/2010-АК).

Спиртные напитки не возбраняются

Затраты на приобретение спиртных напитков можно учитывать в составе представительских расходов (Письмо Минфина РФ от 25.03.2010 N 03-03-06/1/176). Некоторые налоговые органы пытаются доказать обратное, но в суде терпят фиаско (постановления ФАС ЦО от 27.08.2009 N А48-2871/08-18, ФАС УО от 03.03.2010 N Ф09-1131/10-С3 и др.).

Особо рискованные расходы

В перечень расходов, которые чаще всего вызывают споры с налоговыми органами, на наш взгляд, следует отнести:

- оплату аренды помещения, в котором проводился прием представителей других организаций;

- затраты на приобретение сувениров, врученных приглашенным участникам переговоров;

- расходы на покупку цветов, переданных лицам, участвовавшим во встрече, или использованных для оформления официального приема.

Изучение материалов судебной практики последних лет позволяет утверждать, что арбитры обычно выносят решения в пользу предприятий. Назовем несколько примеров:

- Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 03.09.2010 N 09АП-19316/2010-АК (Ссылка инспекции на то, что в п. 2 ст. 264 НК РФ установлен закрытый перечень представительских расходов, в связи с чем расходы по аренде помещения, в котором организация проводит официальный прием, и оборудования не могут быть отнесены к таким расходам, признана судьями несостоятельной.);

- Постановление ФАС МО от 03.09.2010 N КА-А40/10128-10 (Перечень представительских расходов не является закрытым. Единственное ограничение, предусмотренное для учета таких затрат ст. 264 НК РФ, состоит в том, что они не должны превышать 4% от расходов организации на оплату труда за отчетный (налоговый) период. Указанный лимит налогоплательщиком не превышен. К документам, обосновывающим произведенные расходы, у инспекции претензий не имеется. С учетом изложенного у налогового органа отсутствовали основания для исключения расходов на приобретение букетов живых цветов и цветочных композиций для проведения официальных приемов из налоговой базы по налогу на прибыль.);

Примечание. Основной довод налогоплательщиков и арбитров - перечень представительских расходов не является закрытым.

- Постановление ФАС МО от 05.10.2010 N КА-А41/11224-10 (По мнению налогового органа, расходы на приобретение сувениров и подарков, врученных к празднику Нового года представителям других фирм, не относятся к представительским расходам. Суд решил, что затраты на сувениры и подарки с символикой организации, врученные представителям контрагентов, связаны с производственной деятельностью, правомерно учтены в составе представительских расходов, поскольку они связаны с приемом представителей предприятий - контрагентов с целью установления хозяйственных отношений.).

Официальная позиция по некоторым из названных видов расходов представлена в письмах:

- Минфина РФ от 25.03.2010 N 03-03-06/1/176 (Расходы на приобретение призов, изготовление дипломов, оформление зала п. 2 ст. 264 НК РФ не предусмотрены и, следовательно, не могут быть учтены в составе представительских расходов для целей налогообложения прибыли.);

- УФНС по г. Москве от 30.04.2008 N 20-12/041966.2 (Если сувенирная продукция с символикой вручается во время официального приема представителям организаций-контрагентов, участвующим в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, ее стоимость при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль рассматривается в качестве представительских расходов и подлежит нормированию в установленном для этой категории расходов порядке. Расходы в виде стоимости сувениров, не содержащих логотипа организации и безвозмездно передаваемых организациям-контрагентам, не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль (п. 16 ст. 270 НК РФ).).

Как подтвердить?

Минфин неоднократно сообщал (письма от 01.11.2010 N 03-03-06/1/675, от 22.03.2010 N 03-03-06/4/26 и др.), что документами, служащими для подтверждения представительских расходов, могут являться, в частности:

- приказ (распоряжение) руководителя организации об осуществлении расходов на указанные цели;

- смета представительских расходов;

- первичные документы, в том числе в случае использования приобретенных на стороне каких-либо товаров для представительских целей, оплаты услуг сторонних организаций;

- отчет о представительских расходах по проведенным представительским мероприятиям, в котором отражаются:

а) цель представительских мероприятий, результаты их проведения;

б) иные необходимые данные о проведенном мероприятии, а также сумма расходов на представительские цели.

В Письме УФНС по г. Москве от 12.04.2007 N 20-12/034115 более подробно раскрыто содержание отчета о представительских расходах. По мнению столичных налоговиков, в нем отражаются:

- цель представительских мероприятий и результаты их проведения;

- дата и место проведения;

- программа мероприятий;

- состав приглашенной делегации; участники принимающей стороны;

- величина расходов на представительские цели.

При этом все расходы, перечисленные в отчете, должны быть подтверждены соответствующими первичными документами.

Кроме того, в названном письме сказано: в случае приобретения товаров (услуг) на представительские цели подотчетным лицом подтверждающими документами будут являться первичные документы, выданные соответствующими организациями подотчетному лицу. Например, кассовые и товарные чеки, акты приема-передачи товаров (оказанных услуг) и т.д., а также авансовый отчет об использовании подотчетных сумм.

При заключении договора со сторонней организацией (например, с предприятием общественного питания) документальным подтверждением осуществления представительских расходов будут служить договор с данной организацией, акт выполнения работ (оказания услуг), счет-заказ, счет-фактура. Если привлекаются переводчики, не состоящие в штате организации, расходы также подтверждаются соответствующими договорами, актами выполненных работ и иными документами.

Заметим, что в число подтверждающих документов столичное налоговое ведомство дополнительно (по сравнению с установленным Минфином перечнем) включило акт об осуществлении представительских расходов, подписанный руководителем организации, с указанием сумм фактически произведенных представительских расходов. На наш взгляд, оформление такого акта целесообразно (во избежание конфликтов с налоговиками), но не обязательно (как, впрочем, и оформление других названных чиновниками документов, в частности приказа о проведении встречи или сметы расходов). Основание - Налоговый кодекс не устанавливает конкретного перечня документов, которые должны удостоверять осуществление представительских расходов. Именно поэтому суды нередко прощают налогоплательщикам некоторые недочеты в представленных подтверждающих документах. Например, ФАС МО, анализируя обоснованность исключения налоговиками расходов по причине того, что представленные к проверке документы не раскрывают программу деловой встречи ее участников и конкретное назначение расходов, указал: спорные расходы подтверждены авансовыми отчетами, приложенными к ним документами, подтверждающими оплату произведенных расходов, актами об использовании средств, полученных на представительские цели, сметами-заявками. Доказательств отсутствия фактических понесенных расходов налоговым органом в ходе рассмотрения дела не представлено. В результате верх в налоговом споре одержал налогоплательщик (Постановление ФАС МО от 04.08.2010 N КА-А40/6672-10). Еще один пример из практики того же суда - Постановление от 23.11.2009 N КА-А40/12351-09-П: инспекторы настаивали на том, что акты о проведенных мероприятиях не содержат указания дат и мест проведения, тем переговоров, программ приемов, имеют формальный характер и в большинстве случаев не утверждены генеральным директором, содержат одинаковые общие безотносительные формулировки, следовательно, не соответствуют требованиям, установленным самим руководством организации, и не подтверждают наличия деловых целей приемов, реально подтверждая лишь потребление продуктов.

Примечание. Законодательством не определен перечень документов, которыми налогоплательщик должен подтвердить произведенные представительские расходы.

Между тем арбитры, принимая решение в пользу предприятия, исходили из того, что нормативными документами по бухгалтерскому учету, нормами законодательства о налогах и сборах не установлены строгие перечни документов, которыми налогоплательщик обосновывает понесенные представительские расходы, а руководитель предприятия вправе установить способ контроля за осуществлением расходов предприятия. Так, соответствующим приказом генерального директора утверждены предельные суммы представительских расходов по их видам, определен перечень лиц, ответственных за организацию представительских мероприятий и порядок отчетности по ним. Кроме того, руководителем утверждается акт по каждому представительскому мероприятию, в котором указаны дата и место проведения встречи, тема переговоров, а также списки участников принимающей и приглашенной сторон с указанием их фамилий и должностей. Проверив документы, представленные предприятием в ходе проведения выездной проверки, копии приказов генерального директора, авансовых отчетов, кассовых и товарных чеков, а также бухгалтерского регистра по представительским расходам, суд признал, что имеющийся пакет первичных документов в совокупности подтверждает как факт, так и экономическую оправданность понесенных расходов.

Обратите внимание! Несмотря на благосклонность судов, закрывающих глаза на отдельные недостатки в подтверждающих документах, бухгалтеру следует тщательно контролировать их оформление. Важно доказать, что мероприятие носило официальный, а не развлекательный характер, что целью встречи было установление либо поддержание дальнейшего сотрудничества с контрагентами, а не отдых. Если в результате проведенной деловой встречи были заключены договоры, дополнительные соглашения, подписаны меморандумы о намерениях осуществлять совместные проекты и т.п., это будет весомым вкладом на чашу весов в пользу организации при рассмотрении письменных возражений на акт налоговой проверки или обоснованности вынесенного налоговым органом решения (в суде).

Итак, еще раз подчеркнем, что налогоплательщику предоставлено право самостоятельно решать, какие документы должны быть оформлены (их перечень может быть утвержден в учетной политике или установлен приказом руководителя предприятия). Например, в числе прочих документов ФАС СЗО принял в качестве доказательства протокол проведения представительского мероприятия (Постановление от 30.07.2009 N А56-17976/2008*(1)).

Когда можно признать расходы?

Согласно пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления представительских расходов является дата утверждения авансового отчета. Если оплата расходов производилась в безналичном порядке, то датой их признания, на наш взгляд, необходимо считать дату утверждения руководителем отчета ответственного лица о проведенном мероприятии (либо акта об осуществлении представительских расходов).

Как принять к вычету НДС?

Предприятие вправе воспользоваться вычетом "входного" НДС по представительским расходам, однако при этом необходимо соблюдать требование п. 7 ст. 171 НК РФ, согласно которому размер вычета определяется исходя из суммы представительских расходов, учитываемой в целях налогообложения прибыли (не более 4% от затрат на оплату труда за отчетный (налоговый) период). Иными словами, в отношении вычета НДС по представительским расходам законодателем введено дополнительное условие: нужно обеспечить не только принятие приобретенных товаров (работ, услуг) к бухгалтерскому учету, осуществление расходов в рамках облагаемой НДС деятельности и наличие счета-фактуры, но и нормирование затрат.

Поскольку нормируемые расходы в налоговом учете рассчитываются нарастающим итогом с начала года, может случиться, что, например, в I квартале налогоплательщик не сможет признать всю сумму осуществленных представительских расходов, а по итогам полугодия (девяти месяцев или года) все затраты будут соответствовать установленному нормативу. Соответственно, в I квартале будет принята к вычету лишь часть "входного" НДС. Оставшаяся сумма налога, по мнению Минфина (Письмо от 06.11.2009 N 03-07-11/285), может быть предъявлена к вычету в том периоде (тех периодах) календарного года, когда представительские расходы будут признаны в целях налогообложения прибыли.

На наш взгляд, с учетом точки зрения финансового ведомства о возможности увеличения в течение года вычета по НДС бухгалтеру целесообразно отражать суммы "входного" налога по представительским расходам на отдельном субсчете, открытом к счету 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям". Оставшийся на конец года невозмещенный НДС (появится, если общая сумма произведенных за год представительских расходов превысит 4% от годового фонда оплаты труда) предприятие уже не сможет предъявить к вычету. Нельзя учесть этот НДС и при расчете налоговой базы по налогу на прибыль (п. 1 ст. 170 НК РФ). Следовательно, по состоянию на 31 декабря остаток НДС необходимо списать в расходы, не уменьшающие налогооблагаемую прибыль: Дебет 91-2 Кредит 19, субсчет "НДС по представительским расходам". Предприятия, применяющие ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций"*(2), должны отразить возникшее вследствие образования постоянной разницы постоянное налоговое обязательство (ПНО): Дебет 99 Кредит 68, субсчет "Налог на прибыль".

Пример 1

ООО "Стройком" в течение 2010 г. неоднократно осуществляло представительские расходы. Все подтверждающие документы оформлены. Отчетными периодами по налогу на прибыль для предприятия являются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Сведения о суммах затрат и размере фонда оплаты труда нарастающим итогом представлены в таблице.

Период	Представительские расходы (без НДС), руб.	НДС по представительским расходам, руб.	Фонд оплаты труда, руб.
I квартал	100 000	18 000	2 000 000
Полугодие	150 000	22 000	5 000 000
Девять месяцев	250 000	38 000	7 000 000
Год	400 000	65 000	9 000 000

Величина представительских расходов, которая может быть признана в налоговом учете организации, составит:

- в I квартале - 80 000 руб. (2 000 000 руб. х 4%);

- за полугодие - 200 000 руб. (5 000 000 руб. х 4%);

- за девять месяцев - 280 000 руб. (7 000 000 руб. х 4%);

- за год - 360 000 руб. (9 000 000 руб. х 4%).

Соответственно, к вычету могут быть предъявлены следующие суммы НДС:

- в I квартале - 14 400 руб. (80 000 руб. х 18%)*(3);

- в II квартале - 7600 руб. (150 000 < 200 000, 22 000 - 14 400)*(4);

- в III квартале - 16 000 руб. (250 000 < 280 000, 38 000 - 14 400 -7600)*(5);

- в IV квартале - 26 800 руб. (360 000 руб. х 18% = 64 800 руб. < 65 000 руб., 64 800 - 38 000).

Таким образом, НДС в размере 200 руб. (65 000 - 64 800) не может быть предъявлен к вычету и учтен в целях налогообложения прибыли. Следовательно, в декабре 2010 года следует списать остаток НДС (Дебет 91-2 Кредит 19 - 200 руб.) и начислить ПНО в сумме 40 руб. (200 руб. х 20%).

Заметим, что, определяя размер вычета по НДС исходя из величины расходов, признаваемых в налоговом учете нарастающим итогом в течение года, бухгалтер может столкнуться с тем, что некоторые счета-фактуры потребуется зарегистрировать в книге покупок повторно, что соответствует требованиям п. 8 Правил ведения книг покупок и книг продаж*(6), согласно которому счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном ст. 172 НК РФ. Основанием для повторной регистрации счета-фактуры в книге покупок будет бухгалтерская справка-расчет.

Альтернативный вариант

К сожалению, порядок принятия НДС к вычету однозначно не урегулирован. Поэтому рассмотренный нами выше вариант предъявления сумм "входного" налога к вычету не является единственным. Некоторые налоговые органы и специалисты в области налогообложения считают, что НДС по нормируемым расходам можно принять к вычету лишь в том квартале, в котором такие затраты произведены. Соответственно, весь сверхнормативный НДС не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль. При этом величина представительских расходов в налоговом учете по-прежнему определяется нарастающим итогом.

Пример 2

Воспользуемся условиями примера 1 с той разницей, что руководство предприятия приняло решение не корректировать размер вычета по НДС в течение года. Поскольку нарастающим итогом НДС нас уже не интересует, видоизменим таблицу с исходными данными.

Период	Представительские расходы (без НДС), руб.	НДС по представительским расходам, руб.	Фонд оплаты труда, руб.	Представительские расходы (без НДС) в пределах лимита 4%, руб.
I квартал	100 000	18 000	2 000 000	80 000
II квартал	50 000	4 000	3 000 000	120 000
III квартал	100 000	16 000	2 000 000	80 000
IV квартал	150 000	27 000	2 000 000	80 000
Итого	400 000	65 000	9 000 000	3600 000

В I квартале 2010 года предприятие может предъявить к вычету НДС в сумме 14 400 руб. (80 000 руб. х 18%). Оставшаяся часть налога 3600 руб. (18 000 - 14 400) ведет к образованию постоянной разницы, то есть в бухгалтерском учете отражается ПНО: Дебет 99 Кредит 68 - 720 руб. (3600 руб. х 20%).

Во II квартале вычет равен 4000 руб., поскольку представительские расходы полностью признаны в целях налогообложения прибыли (50 000 руб. < 120 000 руб.).

В III квартале размер налогового вычета будет зависеть от способа расчета. С одной стороны, к вычету может быть принято 14 400 руб. (80 000 руб. х 18%). С другой - поскольку налог был предъявлен со стоимости не всех представительских расходов, инспекторы, скорее всего, будут определять размер вычета пропорционально "входному" НДС, то есть потребуется определить сумму НДС, приходящегося на расходы в пределах лимита 4%. Эта часть "входного" налога составит 12 800 руб. (16 000 х 80 000 / 100 000). Она и может быть предъявлена к вычету.

В IV квартале 2010 года вычет НДС равен 14 400 руб. (80 000 руб. х 18%), ПНО - 2 520 руб. ((27 000 - 14 400) руб. х 20%).

Размер расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, не изменится:

- в I квартале - 80 000 руб.;

- за полугодие - 200 000 руб.;

- за девять месяцев - 280 000 руб.;

- за год - 360 000 руб.

Еще один важный нюанс о вычете НДС

Еще раз обратимся к формулировке п. 7 ст. 171 НК РФ: вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные по представительским расходам, принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль организаций. Итак, речь идет не о предъявленном, а об уплаченном налоге. На этом основании некоторые инспекторы и отдельные специалисты в области налогообложения настаивают на том, что для получения вычета по НДС необходимо, чтобы расходы были оплачены, в том числе возмещены подотчетному лицу. Поэтому если в планы предприятия не входят судебные разбирательства, то этот нюанс бухгалтеру следует держать на контроле.

* * *

Представительские расходы являются в налоговом учете прочими расходами, связанными с производством и реализацией, и признаются в пределах норматива: в размере, не превышающем 4% от расходов предприятия на оплату труда за отчетный (налоговый) период, определяемых на основании ст. 255 НК РФ. Данный расчет производится нарастающим итогом с начала года. Сверхлимитные представительские расходы при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются (п. 42 ст. 270 НК РФ).

Особое внимание необходимо обратить на оформление подтверждающих документов (приказ, смета, отчет и т.д.). Они должны свидетельствовать о том, что проведенное мероприятие носило официальный характер.

Статья 264 НК РФ содержит открытый перечень затрат, которые могут признаваться в налоговом учете.

В целях принятия к вычету НДС по представительским расходам п. 7 ст. 171 НК РФ установлены дополнительные условия: налог должен быть уплачен, а расходы соответствовать нормативу, используемому для расчета налога на прибыль. В связи с тем, что отдельные нюансы определения размера подлежащего возмещению НДС гл. 21 НК РФ не установлены, целесообразно закрепить конкретный порядок расчета в налоговой учетной политике. Это повысит шансы организации в налоговом споре.

Т.Ю. Кошкина,

редактор журнала

"Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Определением ВАС РФ от 30.11.2009 N ВАС-15476/09 налоговому органу отказано в передаче дела для пересмотра в порядке надзора.

*(2) Утверждено Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 N 114н.

*(3) Дебетовое сальдо на субсчете 19 "НДС по представительским расходам" на 01.04.2010 составит 3600 руб. (18 000 - 14 400).

*(4) Весь НДС принят к вычету, остатка по дебету субсчета 19 "НДС по представительским расходам" на 01.07.2010 нет.

*(5) Весь НДС принят к вычету, остатка по дебету субсчета 19 "НДС по представительским расходам" на 01.10.2010 нет.

*(6) Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.