Реализация журналов: применение льготной ставки НДС (В.В. Никитин, "Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2011 г.)

Реализация журналов: применение льготной ставки НДС

Каждый из нас не раз приобретал периодические печатные издания в различных целях: образовательных, получения информации, а также для организации досуга. В статье речь пойдет о реализации журнальной продукции. Рассмотрим вопросы правомерности применения 10%-й ставки НДС при реализации журналов, возникающие в следующих ситуациях: если организация не получила справку от Роспечати; журнал реализуется в электронном виде или на бумажном носителе в комплекте с диском.

Как известно, при реализации некоторых видов товаров применяется льготная ставка НДС (10%). В частности, в соответствии с пп. 3 п. 2 ст. 164 НК РФ реализация периодических печатных изданий (газет, журналов, альманахов, бюллетеней, иных изданий, имеющих постоянное название, текущий номер и выходящих в свет не реже одного раза в год) подпадает под обложение НДС по ставке 10%. При этом периодические печатные издания не должны иметь:

- эротического характера;

- рекламного характера, то есть реклама одного номера периодического печатного издания не должна превышать 40% его объема.

В рамках данной статьи речь пойдет о порядке обложения НДС журнальной продукции.

Применить 10%-ю ставку НДС можно лишь по отношению к изданиям, которые поименованы в Перечне видов периодических печатных изданий и книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, облагаемых при их реализации налогом на добавленную стоимость по ставке 10 процентов, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 23.01.2003 N 41 (далее - Перечень). Названный перечень содержит коды периодических печатных изданий, установленные Общероссийским классификатором продукции ОК 005-93 *(1) и Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности*(2). В Перечне указаны печатные журналы (п. 2), журналы в электронном виде (п. 4), а также комплекты журналов (п. 5). В пункте 2 примечания к Перечню сказано: соответствие видов продукции, производимой и реализуемой редакциями средств массовой информации, издательствами, издающими организациями и информационными агентствами, продукции, указанной в настоящем перечне, подтверждается документами (справками), выдаваемыми Федеральным агентством по печати и массовым коммуникациям. В частности, такие справки подтверждают, что указанные в них периодические печатные издания (книги) не являются рекламными или эротическими, в связи с чем попадают под действие перечисленных выше нормативных актов и имеют право на установленные законом льготы.

От редакции. Автор данной статьи, рассматривая вопрос возможности применения льготной налоговой ставки по НДС, делает акцент на организациях, осуществляющих издательскую деятельность. От редакции же добавим, что продавать периодические печатные издания (в том числе журналы) может как лицо, издающее их, так и торговая организация. Кстати, в пп. 3 п. 2 ст. 164 НК РФ не уточняется, какие именно организации вправе применять льготную ставку по НДС. Напомним, что в п. 2 примечания к Перечню сказано о выдаче справки лицам, которые производят и реализуют периодические печатные издания (редакции СМИ, издательства, издающие организации и информационные агентства). В соответствии с такой формулировкой возникает вопрос о правомерности применения льготной ставки по НДС организациями, осуществляющими только продажи названных изданий. Еще раз перечитывая нормы Налогового кодекса, приходим к выводу, что НДС по ставке 10% облагаются все группы товаров, перечисленные в п. 2 ст. 164 НК РФ (в том числе продовольственные товары (пп. 1), товары для детей (пп. 2), периодические печатные издания и книжная продукция, связанная с образованием (пп. 3), медицинские товары (пп. 4)), на всех этапах реализации: от производителей - оптовым покупателям, затем от оптовиков - предприятиям розничной торговли. Главное, чтобы продавцы этих товаров могли подтвердить правомерность применения 10%-й ставки НДС.

Исключением из данного правила является подписание издательством и торговой организацией (распространителем периодической печатной продукции) агентского договора (ст. 1005 ГК РФ) (что, безусловно, удобно для обеих сторон сделки и нередко случается на практике). За свои услуги по агентскому договору распространитель печатной продукции получает вознаграждение в размере и порядке, установленных договором (ст. 1006 ГК РФ) (например, в виде процента от стоимости реализованной продукции). Обложение НДС в этом случае происходит в соответствии с п. 1 ст. 156 НК РФ: налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении этих договоров. Облагается полученный доход в общеустановленном порядке по ставке 18% (основание - п. 3 ст. 164 НК РФ).

Порядок выдачи справок

Согласно Порядку выдачи справок периодическим печатным и книжным изданиям на использование льгот, предусмотренных законодательством РФ*(3) для получения справки необходимо обратиться в Роспечать с соответствующим письмом (написанным в свободной форме на фирменном бланке, подписанным руководителем организации и заверенным печатью), приложив к нему ксерокопию свидетельства о регистрации периодического печатного издания и одного-двух его последних экземпляров. Роспечать выдает справку в течение 15 рабочих дней с момента подачи налогоплательщиком пакета документов. Справка может быть получена следующими способами: через законного представителя, лично, по почте, через экспедитора (курьера).

Справка не выдается Роспечатью в двух случаях:

- если периодические печатные издания ввозятся на таможенную территорию РФ (п. 2 примечания к Перечню);

- при наличии в документах, представленных соискателем, недостоверной, искаженной или неполной информации, а также при выявлении рекламного или эротического характера издания. При этом выдается письмо с указанием причины отказа в выдаче справки.

В письмах УФНС по г. Москве от 07.05.2009 N 16-15/045457, от 30.01.2009 N 19-11/007398 уточнено, что организация не обязана иметь иных документов, подтверждающих правомерность применения льготной ставки по НДС в отношении печатной продукции, кроме справки Роспечати.

А если справки нет?

Рассмотрим ситуацию, когда организация при реализации журнала применяла ставку НДС 10%. При этом она не запрашивала у Роспечати справку о соответствии журнала Перечню. Обоснованно ли в таком случае применение льготной ставки?

В подпункте 3 п. 2 ст. 164 НК РФ не содержится условия о наличии справки Роспечати для применения данной ставки. Налоговый кодекс предусматривает лишь то, что реализация периодического печатного издания облагается по ставке 10%, если оно не имеет рекламного и эротического характера. По нашему мнению, из этого следует, что печатное издание либо отвечает данным условиям, либо нет. Если да, то можно применять ставку 10%. Таким образом, справка не служит основанием для льготного налогообложения, она лишь подтверждает соответствие издания поставленным условиям. Если Роспечать отказывает в выдаче справки, это значит, что издание не удовлетворяет критериям, позволяющим применять льготную ставку. А если организация по какой-либо причине не обращалась в Роспечать за справкой и при этом применяла ставку 10%, льготное налогообложение не может быть признано неправомерным. В таком случае отсутствие справки не должно быть истолковано как основание для применения ставки 18%.

По данному вопросу единого мнения как у контролирующих органов, так и у судов не сложилось. В пользу налогоплательщика высказалась ФНС в письмах от 19.10.2005 N ММ-6-03/886@, от 02.06.2005 N 03-4-03/925/28, касающихся реализации книжной продукции, но их по аналогии можно применить и к реализации журналов. В частности, было отмечено, что если издательством, издающим и реализующим книжную продукцию, не получен подтверждающий документ (справка) о соответствии вида книжной продукции тому, который указан в Перечне, и при этом ему не было отказано в выдаче такого документа, это не означает, что применение им налоговой ставки 10% противоречит нормам налогового законодательства. В этом случае в счетах-фактурах, выдаваемых покупателю, должна быть указана ставка 10%. Подобный подход разделяет, например, ФАС МО в Постановлении от 29.12.2008 N КА-А40/12491-08: отсутствие справки, выданной Роспечатью, не может являться основанием для изменения по своему усмотрению установленной налоговым законодательством ставки НДС, потому что это противоречит принципу равенства налогообложения. Данная справка по своей природе не является нормативным правовым актом, наделяющим ее адресата правом на применение льготной ставки НДС, это лишь документ, подтверждающий вид и характер издания. Ее отсутствие (в случае если налогоплательщику не было отказано в ее выдаче) не влияет на вид и характер издания, следовательно, не является поводом для неприменения льготной ставки.

Контролирующие органы и суды в некоторых письмах высказывают противоположное мнение: ставку 10% можно применять только лишь при наличии данной справки, а ее отсутствие служит основанием для применения ставки 18% (см., например, письма Минфина РФ от 06.05.2006 N 03-04-07/06, УФНС по г. Москве от 20.10.2004 N 24-11/68947, Постановление ФАС ВСО от 30.06.2006 N А19-28405/04-33-Ф02-3027/06-С1).

Вправе ли организация применять ставку 10% в налоговых периодах, предшествующих дате получения справки?

Если исходить из того, что справка сама по себе не является условием для применения ставки 10%, а лишь подтверждает характер журнала, приходим к выводу, что дата выдачи справки не может влиять на право применения льготной ставки. Следовательно, справка служит подтверждением правомерности применения льготной ставки, в том числе и в периодах, предшествующих ее получению. Подобный подход разделяет ФАС МО в Постановлении от 02.10.2007 N КА-А40/10055-07: то обстоятельство, что справка Роспечати была получена по истечении проверяемого периода, не могло повлиять на вид и характер издания, поскольку налогоплательщику не было отказано в ее выдаче (то есть не было установлено, что издания являются рекламными или эротическими), таким образом, применение в проверяемом периоде льготной ставки обоснованно.

От редакции. Упоминаний о том, что оптовый (розничный) продавец периодических изданий (в том числе журналов) для подтверждения правомерности применения льготной налоговой ставки должен получить какие-либо документы (в том числе свидетельствующие о том, что реализуемая им продукция не имеет рекламный либо эротический характер), в нормативных актах не содержится. Вместе с тем согласно письмам и рекомендациям контролирующих (финансовых) органов, размещенным в информационных базах, справка является подтверждением того, что печатная продукция действительно соответствует указанному в Перечне виду периодических печатных изданий. Поэтому она необходима, даже если эти издания реализуются другой организацией (не являющейся издательством) (см. Письмо УФНС по г. Москве от 30.01.2009 N 19-11/007398). Таким образом, предприятию, осуществляющему торговлю периодическими печатными изданиями (в том числе журналами), следует запросить у поставщика (издательства) копии документов, подтверждающих правомерность применения льготной ставки НДС: свидетельство о регистрации периодического печатного издания и справку о том, что товары не имеют рекламного либо эротического характера.

Реализация периодического печатного издания в электронном виде

Журналы могут распространяться не только на бумажных носителях, но и в электронном виде, например, через Интернет, на дисках. В связи с этим возникает вопрос: применять ли льготную ставку по НДС?

Для ответа на этот вопрос обратимся к Перечню, в п. 4 которого указаны периодические и продолжающиеся издания (журналы) информационных агентств в электронном виде, распространяемые (за исключением услуг связи) ими, в частности, на магнитных носителях, по сети Интернет, по каналам спутниковой связи (кодовое обозначение 95 8100 - издания электронные). Теперь перейдем к абз. 5 п. 1 примечания к данному перечню: к периодическим печатным изданиям не относятся журналы, указанные в п. 2 (печатные издания) и 5 (комплексные издания) Перечня, если они распространяются на магнитных носителях, по сети Интернет, по каналам спутниковой связи.

Следовательно, реализация электронных видов журналов информационных агентств облагается по ставке 10%, а во всех остальных случаях - по ставке 18%.

Реализация комплектов журналов

Согласно п. 5 Перечня ставка НДС 10% применяется в отношении комплектных печатных изданий (журналов), включающих в себя:

- журналы тех групп, которые перечислены под кодовым обозначением 95 2000 (журналы печатные) и собраны в папку, футляр или бандероль;

- журналы под кодовым обозначением 95 8300 (издания комплектные).

Если издательство решило объединить свои журналы, облагаемые по ставке 10% (указанные под кодовым обозначением 95 2000), в комплекты, то документальным подтверждением правомерности применения льготной ставки при реализации комплекта будет служить справка Роспечати, полученная ранее в отношении тех наименований журналов, которые войдут в состав комплекта.

Реализация журналов с вложенными в них дисками

Иногда организации прикладывают к журналам диск. Как быть при этом с льготной ставкой? Рассмотрим налогообложение в следующих ситуациях:

- диск является неотъемлемой частью журнала, и в цену комплекта включена цена диска;

- диск прикладывается безвозмездно к журналу в рекламных целях.

По вопросу возможности применения ставки НДС 10% существует две позиции. Финансистами в Письме от 13.04.2005 N 03-04-05/11 был рассмотрен случай реализации комплекта, состоящего из книжной продукции и магнитного носителя. Чиновники пришли к выводу, что применение ставки НДС в размере 10% в отношении таких комплектов Налоговым кодексом не предусмотрено. Следовательно, при их реализации нужно применять ставку налога в размере 18%.

Иное мнение высказала ФТС, рассмотрев в Письме от 26.05.2006 N 05-11/18275 случай ввоза в Россию приложения на электронных носителях в комплекте с периодическими печатными изданиями. Таможенники посчитали, что в отношении электронного носителя, входящего в состав комплекта, может применяться ставка НДС, равная 10%, если комплект соответствует коду ТН ВЭД, указанному в Перечне.

Поддержал налогоплательщика и ФАС МО в Постановлении от 12.08.2003 N КА-А40/4614-03. В деле рассматривалась следующая ситуация. Компакт-диск являлся неотъемлемой частью журнала: был поименован в содержании журнала, реализовывался вместе с журналом в единой индивидуальной упаковке, его содержание было неразрывно связано с содержанием журнала, не имел отдельной стоимости. Суд сделал вывод, что приложение к журналу в виде компакт-диска не лишает журнал признаков периодического издания, реализация которого облагается НДС по ставке 10%, поэтому по отношению к комплекту правомерно применена льготная ставка.

По нашему мнению, в ситуации, когда диск, прилагаемый к журналу, является по существу его продолжением, а к журналу применима ставка 10%, организация вправе поступить следующим образом:

- если стоимость диска отдельно выделить нельзя - применять ставку НДС 10% по отношению к стоимости всего комплекта;

- если стоимость диска можно выделить в стоимости комплекта - ставку НДС 10% применять по отношению к стоимости журнала, а диск облагать по ставке 18% (в кассовом чеке стоимость диска отразить отдельной строкой). При этом в подобной ситуации имеет смысл в учетной политике для целей налогообложения указать способ применения налоговой ставки.

Среди контролирующих органов также нет единодушия при рассмотрении второй ситуации (диск прикладывается безвозмездно в целях рекламы). Например, финансистами в Письме от 11.11.2009 N 03-07-11/297 был рассмотрен случай реализации журнала в комплекте с диском, распространяемым в рекламных целях. Приведем цитату из письма: операции по реализации периодических печатных изданий, в частности журналов с вложенными в них компьютерными дисками, распространяемыми в рекламных целях, указанными перечнями не предусмотрены. Таким образом, в указанном случае следует применять ставку налога на добавленную стоимость в размере 18 процентов.

Налоговики из Москвы имеют на этот счет другое мнение. В аналогичной ситуации (в случае, когда к журналу диск прикладывается безвозмездно и является частью рекламной стратегии по продвижению продукции, при этом журнал и диск комплектом не являются, диск не связан с содержанием журнала и признается подарком покупателю) применение ставки 10% по отношению к журналу обоснованно (Письмо от 29.04.2009 N 16-15/042432).

Что касается обложения НДС стоимости подарка (диска), Налоговым кодексом установлено следующее: в соответствии с пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат обложению (освобождаются от обложения) НДС на территории РФ операции по передаче в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 руб. Таким образом, при реализации в рекламных целях на товары (работы, услуги) (в нашем примере - диски), расходы на приобретение (создание) единицы которых составили менее 100 руб., НДС не начисляется. Если же расходы на их приобретение (создание) составляют более 100 руб., НДС будет начисляться в общеустановленном порядке (по ставке 18%). Добавим, что для обоснования применения льготы по ст. 149 НК РФ в отношении передаваемых в рекламных целях дисков целесообразно иметь документы, подтверждающие стоимость работ по их изготовлению.

При принятии решения о том, применять ли ставку 10% в отношении комплекта, состоящего из журнала и диска, необходимо учитывать риск возникновения споров с налоговой инспекцией.

* * *

Как видно из статьи, налогообложение, связанное с реализацией периодической печатной продукции (в том числе журналов), имеет ряд особенностей. В настоящее время единого мнения между финансовыми и налоговыми ведомствами по некоторым из рассмотренных вопросов не сложилось. Следовательно, налогоплательщики, пожелавшие воспользоваться льготой, предоставленной Налоговым кодексом, рискуют быть привлеченными к ответственности за совершение налогового правонарушения. Что ж, выбор всегда остается за предприятием. Но все же во избежание разногласий с налоговыми органами при принятии решения о применении пп. 3 п. 2 ст. 164 НК РФ рекомендуем организациям, осуществляющим торговлю периодическими печатными изданиями, проконсультироваться в налоговой инспекции по месту своего учета, а также изучить материалы судебной практики именно в данном регионе.

В.В. Никитин,

эксперт журнала

"Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2011 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Утвержден Постановлением Госстандарта РФ от 30.12.1993 N 301.

*(2) Утверждена Постановлением Правительства РФ от 27.11.2006 N 718. Документ фактически утратил силу в связи с изданием Решения Комиссии Таможенного союза ЕврАзЭС от 27.11.2009 N 130, в соответствии с которым в Республике Беларусь, Республике Казахстан и Российской Федерации применяются единая Товарная номенклатура внешнеэкономической деятельности Таможенного союза (ТН ВЭД ТС) и ставки ввозных таможенных пошлин Единого таможенного тарифа Таможенного союза, утвержденные Решением Межгосударственного Совета ЕврАзЭС от 27.11.2009 N 18 и вступившие в силу с 01.01.2010.

*(3) Размещен на официальном сайте Федерального агентства по печати и массовым коммуникациям 19.03.2007 (www.fapmc.ru).