Налоговые нюансы продаж детских товаров (С.В. Булаев, "Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2011 г.)

Налоговые нюансы продаж детских товаров

Товары для детей - это особая категория товаров, к которой предъявляются специальные требования различных отраслей законодательства. Уделим внимание налоговым нюансам, связанным с розничными и оптовыми продажами данных товаров, применением пониженной налоговой ставки 10%. В то же время рассмотрим вопросы сертификации и безопасности товаров для детей.

Пониженная ставка - это льгота по налогу?

Для ответа на этот вопрос обратимся к п. 1 ст. 56 НК РФ. Льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере. Указанная норма позволяет сделать вывод, что применение пониженных налоговых ставок по НДС, так же как и освобождение от обложения отдельных операций по реализации товаров, является налоговой льготой.

Согласно пп. 3 п. 1 ст. 21 НК РФ организации могут использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном налоговым законодательством. Налогоплательщикам предоставлено право отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование на один или несколько периодов (п. 2 ст. 56 НК РФ). По смыслу названных норм именно на налогоплательщика возлагается обязанность исчислить сумму льготы и документально подтвердить право на ее применение. Следовательно, налогоплательщик, применяющий пониженные ставки налога на добавленную стоимость, обязан подтвердить факт реализации товаров, работ, услуг, облагаемых по таким ставкам (Постановление ФАС ВВО от 18.08.2010 N А29-9675/2009).

Практика показывает, что розничные продавцы реализуют различные группы товаров, облагаемые по разным налоговым ставкам. Налогоплательщику нужно быть готовым подтвердить факт ведения раздельного учета товаров, облагаемых по различным налоговым ставкам, на что указывает названное судебное решение. В ходе разбирательства розничному продавцу неоднократно предлагалось представить расчеты стоимости реализованных товаров, облагаемых НДС по ставкам 0 и 10%, чего налогоплательщик так и не сделал. Для подтверждения данных о доле товаров, облагаемых по разным налоговым ставкам, были представлены копии документов "Реализация товаров по магазину за период". Суд, изучив их, пришел к выводу, что на основании этих документов торговой организации не может быть предоставлена налоговая льгота в виде одновременного применения пониженных ставок.

Налогоплательщик, который сознательно выбрал неправомерный способ минимизации налоговых обязательств, должен быть готов к негативным последствиям такого выбора. В итоге по товарам, реализованным через секции "Детское белье", "Игрушки", "Детская обувь", "Детская одежда", налоговики применили ставку по НДС в размере 10%, поскольку через данные секции осуществлялась реализация только товаров для детей. По иным секциям, через которые реализовывались товары, облагаемые налогом по различным ставкам, инспекторами была применена налоговая ставка 18%, так как продавец не производил расчет стоимости реализованных товаров, в отношении которых могут применяться льготные налоговые ставки. Судебное решение заставляет задуматься, как организовать розничные продажи детских и иных групп товаров в торговых точках, чтобы избежать доначисления налогов.

Для каких детских товаров предусмотрена ставка 10%?

Перечень групп детских товаров, при реализации которых организация может воспользоваться социальной ставкой, приведен в пп. 2 п. 2 ст. 164 НК РФ. Он включает:

- трикотажные изделия для новорожденных и детей ясельной, дошкольной, младшей и старшей школьной возрастных групп: верхние трикотажные изделия, бельевые трикотажные изделия, чулочно-носочные изделия, прочие трикотажные изделия: перчатки, варежки, головные уборы;

- швейные изделия, в том числе изделия из натуральных овчины и кролика (включая изделия из натуральных овчины и кролика с кожаными вставками) для новорожденных и детей ясельной, дошкольной, младшей и старшей школьных возрастных групп, верхней одежды (в том числе плательной и костюмной группы), нательное белье, головные уборы, одежду и изделия для новорожденных и детей ясельной группы*(1);

- обувь (за исключением спортивной): пинетки, гусариковая, дошкольная, школьная; валяная; резиновая: малодетская, детская, школьная;

- иные товары для детей: кровати, матрацы, коляски детские; тетради, счета, дневники школьные; игрушки; пластилин; пеналы; счетные палочки; тетради и альбомы рисования, для черчения, папки для тетрадей; обложки для учебников, дневники, тетради; кассы цифр и букв; подгузники.

В целом список не так уж и велик. Отметим, что для всех перечисленных выше групп товаров Постановлением Правительства РФ от 31.12.2004 N 908 утвержден перечень кодов товаров для детей, облагаемых по ставке 10%. Причем предусмотрено два разных списка льготных товаров: первый - по реализуемым товарам в РФ, второй - по импортируемым в РФ.

1. Перечень кодов товаров для детей в соответствии с Общероссийским классификатором продукции*(2).

2. Перечень кодов товаров для детей в соответствии с Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности РФ (Письмо Минфина РФ от 27.10.2009 N 03-07-11/269).

Рассмотрим ряд вопросов, возникающих при применении перечисленных норм.

Как выбрать ставку для точилок карандашей?

Всем в детстве приходилось точить карандаши, да и сейчас мы делаем это, но уже не ножом, а канцелярскими точилками. Можно ли при реализации данного товара применить 10%-ю ставку? За ответом обратимся к Письму УФНС по г. Москве от 17.11.2009 N 16-15/120322. Автор запроса отметил: точилкам канцелярским как товару присвоен код 96 9289 ОКП "Принадлежности канцелярские и школьно-письменные прочие (наконечники и точилки для карандашей, пеналы и ручки деревянные и др.)". Это наименование включено в группу "Изделия хозяйственные и бытовые, рыболовно-охотничьи принадлежности, изделия художественных промыслов и сувениры" (96 9000).

Чиновники сразу обратились за ответом к Перечню кодов товаров для детей в соответствии с Общероссийским классификатором продукции, согласно которому при реализации товаров для детей, входящих в группу "Пеналы" (принадлежности канцелярские и школьно-письменные прочие (наконечники и точилки для карандашей, пеналы и ручки деревянные и др.)), применяется ставка 10%.

Вместе с тем в примечании к упомянутому перечню сказано, что принадлежность отечественных товаров для детей к указанным в нем товарам подтверждается соответствием кодов по классификации ОК 005-93 (ОКП), приведенных в перечне, кодам ОКП, установленным в национальном стандарте, отраслевом стандарте, техническом условии.

Таким образом, по мнению налоговиков, для применения ставки 10% нужно, чтобы код товара ОКП, указанный в технической документации, присутствовал и в Перечне кодов товаров для детей в соответствии с Общероссийским классификатором продукции.

В заключение комментария к этому вопросу небольшой ликбез по нормативным актам технического плана. Общероссийские классификаторы технико-экономической и социальной информации в социально-экономической области утверждены Постановлением Правительства РФ от 10.11.2003 N 677. Определение по Общероссийскому классификатору продукции кода объекта классификации, относящегося к деятельности хозяйствующего субъекта, осуществляется субъектом самостоятельно путем отнесения этого объекта к соответствующему коду и наименованию позиции общероссийского классификатора, за исключением случаев, установленных законодательством РФ. Контроль и надзор за соблюдением обязательных требований государственных стандартов и технических регламентов осуществляет Федеральное агентство по техническому регулированию и метрологии*(3). Тем самым налоговики намекают, куда следует обращаться организации при возникновении затруднений с кодами классификации той или иной продукции (товаров).

Напомним главный вывод налоговиков: при реализации точилок канцелярских различных видов продавец вправе применять ставку 10%.

Какова налоговая ставка для обложек карт и атласов?

В подпункте 2 п. 2 ст. 164 НК РФ в числе товаров для детей для целей налогообложения поименованы обложки для учебников, дневников, тетрадей*(4), но ничего не сказано об обложках для школьных контурных карт и атласов. По мнению финансового ведомства, в такой ситуации следует исходить из принципа "раз не предусмотрено, значит, не разрешено". В частности, в Письме от 07.06.2010 N 03-07-07/35 сообщается, что на основании Общероссийского классификатора продукции школьные контурные карты и атласы не относятся к школьным учебникам, обложки для которых подлежат налогообложению по ставке налога 10%, поэтому при реализации обложек для школьных контурных карт и атласов следует применять ставку налога НДС в размере 18%.

К сведению. Если в сертификате на обложки указан код 22 9331 ОКП "Изделия канцелярские из полиэтилена", то организация не вправе воспользоваться льготной ставкой, так как данного кода нет в перечне кодов видов продовольственных товаров и товаров для детей, облагаемых по ставке 10%. Обложкам для учебников, дневников и тетрадей присвоен код 54 6395 ОКП, который должен быть зафиксирован в сертификате соответствия, чтобы продавец канцтоваров мог применять льготную ставку НДС.

Что можно сказать о новомодных игрушках с моторами?

Сегодня в детских магазинах можно встретить детские автомобили с мотором (предназначенные для катания детей), которые, как правило, завозятся из-за границы. В первую очередь возникает вопрос: по какой ставке НДС оплачивать товар на таможне? В Перечне кодов льготных видов товаров для детей в соответствии с Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности значатся игрушки на колесах для катания детей (например, трехколесные велосипеды, самокаты, педальные автомобили). В списке не упомянуты детские автомобили с мотором, есть только с "ножной тягой" (педальные игрушки для катания детей).

Подойдем к вопросу с другой стороны. Игрушками являются изделия, разработанные и специально предназначенные для игры (п. 13 Технического регламента о безопасности продукции, предназначенной для детей и подростков*(5)). В другом документе (Общероссийском классификаторе продукции) группа "Игрушки на колесах, предназначенные для катания детей; коляски для кукол" (код 36.50.31) включает в себя автомобили с мотором и прочие игрушки на колесах, предназначенные для катания детей. С этих позиций детские автомобили с мотором, так же как и другие детские авто, вполне можно причислить к игрушкам на колесах. Хотя в вопросе налогообложения ориентироваться все-таки следует на Перечень кодов льготных видов товаров для детей в соответствии с Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности. В нем хотя и нет детских автомобилей с мотором, но сказано "о прочих игрушках для детей", за исключением игрушек из стекла, фарфора, фаянса, керамики, моделей в уменьшенном размере ("в масштабе"), головоломок. Таким образом, перечень льготных для налогообложения импортных игрушек является открытым, то есть допускает расширительное толкование. Значит, у импортера есть шанс воспользоваться ставкой 10% при ввозе детских автомобилей с мотором, нужно лишь убедить таможенников в том, что эти товары относятся к прочим игрушкам для детей, для которых предусмотрена льготная ставка.

При реализации автомобилей с мотором на территории РФ конечным покупателям нужно принимать во внимание Перечень кодов товаров для детей в соответствии с Общероссийским классификатором продукции. В нем поименованы игрушки металлические транспортные как без механизмов, так и механические, а также электронные, электромеханические (с микроэлектродвигателями), аэродинамические. Думаем, этого списка достаточно, чтобы позволить налогоплательщику включить детские автомобили с мотором в данный перечень и облагать их продажу по ставке 10%.

Несколько слов о реализации "два в одном"

Иногда по большим и долгожданным праздникам, особенно под новый год, продавцы предлагают покупателям игрушки и кондитерские изделия в одной упаковке. Как при этом применять налоговую ставку: к набору или к входящим в него товарам по отдельности? Налоговое ведомство не вдается в детали: применение ставки НДС в размере 10% в отношении комплектов, состоящих из игрушки и кондитерской продукции, в НК РФ не предусмотрено. Эта ставка только для игрушек. Следовательно, при реализации комплекта нужно применять традиционную ставку НДС (18%). (Письмо УФНС по г. Москве от 20.01.2009 N 19-11/003306). Аналогичное мнение высказал Минфин в Письме от 11.03.2009 N 03-07-07/17.

Вряд ли подобный ответ устроит розничных и оптовых продавцов. Поэтому чтобы воспользоваться 10%-й ставкой им нужно подумать над тем, как отражать отдельно реализацию игрушек и кондитерских изделий, для которых, кстати, применять следует традиционную ставку: кондитерских изделий нет ни в списке продовольственных товаров, ни в иных перечнях товаров, в отношении которых можно воспользоваться ставкой 10%. Что касается раздельной реализации, то ее нужно подтвердить документами, например, в рознице это можно сделать с помощью кассового чека, в котором обозначена отдельно продажа игрушек и кондитерских изделий. Кроме того, можно разделить детский набор кассовыми чеками, пробитыми через разные секции, если кондитерские изделия продаются в одном отделе магазина, игрушки - в другом, а сам набор - в каком-либо из них.

Будьте внимательнее с сертификатами на детские товары!

Рано или поздно при реализации детские товары поступают к конечному потребителю, который их приобретает у розничного продавца. В сфере данных взаимоотношений действует Закон о защите прав потребителей*(6), который обязывает продавца передать конечному покупателю товар, соответствующий установленным законодательством требованиям. Одно из них - обязательная сертификация, ответственность за нарушение которой организации торговли несут наряду с производителями продукции для детей. Единый перечень продукции, подлежащей обязательной сертификации, утвержден Постановлением Правительства РФ от 01.12.2009 N 982. В нем поименованы такие детские товары, как игрушки (музыкальные, оптические, иные, украшения елочные), обувь, костюмы, изделия трикотажные, головные уборы детские и другие виды товаров для детей.

К сведению. Товары для детей входят в Единый перечень товаров, подлежащих санитарно-эпидемиологическому надзору на территории таможенного союза (игрушки, постельное белье, одежда, обувь, учебные пособия, мебель, коляски, сумки) (Решение Комиссии Таможенного союза от 28.05.2010 N 299).

Документальным подтверждением качества является выданный на товары для детей сертификат. Однако продавцы не всегда заботятся о его наличии, за что и расплачиваются штрафами. Стоит отметить, что игрушки, изготовленные в период действия сертификата соответствия, могут быть реализованы при его истекшем сроке действия, но до истечения их срока годности, установленного производителем, поскольку они (в частности наборы погремушек) включены в перечень товаров длительного пользования (Постановление ФАС УО от 02.02.2009 N Ф09-55/09-С1).

Сертифицируются товары для детей не только отечественного, но и зарубежного производства, что подтверждается Постановлением ФАС ДВО от 15.09.2010 N Ф03-6602/2010. Импортером в таможенный орган подана грузовая таможенная декларация, в которой в качестве товаров были заявлены обувь, головные уборы, одежда из Китая. По результатам проведенного таможенного досмотра выявлено, что товар, заявленный как шапка женская трикотажной вязки из хлопчатобумажной пряжи, фактически является шапкой детской трикотажной вязки. В результате проведенного экспертного исследования было установлено, что шапки изготовлены кроеным способом из поперечного трикотажного полотна (и относятся к детским, в связи с чем на данный товар необходимо предоставить сертификат соответствия и санитарно-эпидемиологическое заключение). Заявленные декларантом сведения оказались недостоверными и неполными, в результате чего на организацию был наложен немаленький по административным меркам штраф (ч. 3 ст. 16.2 КоАП РФ).

Практика показывает, что от продавцов налоговики порой требуют не просто копий сертификатов, а заверенные организациями-изготовителями копий. Подобные претензии можно попытаться оспорить в судебном порядке. Например, оптовик в подтверждение обоснованности применения ставки 10% представил налоговому органу сертификаты соответствия на реализуемые товары и иные документы: товарные накладные и счета-фактуры, подтверждающие статус товаров как детских игрушек. Из буквального содержания пп. 2 п. 2 ст. 164 НК РФ не следует, что применение налоговой ставки 10% при реализации игрушек обусловлено наличием у налогоплательщика-продавца копии сертификата соответствия, заверенной изготовителем товара или держателем сертификата. Отсутствие у продавца надлежащим образом заверенной копии сертификата (с приложением к нему) образует состав административного (не налогового!) нарушения.

Инспекторы обратились к ст. 12 Правил продажи отдельных видов товаров*(7), которая обязывает продавца доводить до сведения покупателя информацию о подтверждении соответствия товаров установленным требованиям и знакомить потребителя с одним из следующих документов: сертификатом или декларацией о соответствии; копией сертификата, заверенной держателем подлинника сертификата, нотариусом или органом по сертификации товаров, выдавшим сертификат. Однако ревизоры просчитались. Упомянутые правила относятся к розничной реализации, тогда как налогоплательщик занимался оптовой продажей товаров. Хотя дело отправлено на новое рассмотрение, выводы арбитражного суда позволяют надеяться на положительное для налогоплательщика решение вопроса (Постановление ФАС МО от 14.08.2009 N КА-А40/7727-09).

В заключение темы о сертификации упомянем Постановление ФАС СЗО от 27.08.2009 N А21-759/2009. В нем проверяющими являлись не налоговики, а профессионалы в области сертификации - представители Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии. Они смогли привлечь налогоплательщика к ответственности за нарушение правил обязательной сертификации товаров (ч. 2 ст. 19.19 КоАП РФ). Правила по проведению сертификации в РФ*(8) предусматривают, что изготовители (продавцы, исполнители) продукции при проведении обязательной сертификации в числе прочего маркируют сертифицированную продукцию знаком соответствия. Его наносят непосредственно на продукцию (тару, упаковку), а также на сопроводительную техническую документацию, поступающую к потребителю.

Из материалов дела видно, что на стулья детские для кормления выдан сертификат соответствия, при этом сертифицирующим органом определено место нанесения знака соответствия - на таре (упаковке), на сопроводительной технической документации. Организация указала на то, что знак соответствия был нанесен непосредственно на сопроводительную техническую документацию (знак соответствия присутствует как на первой, так и на третьей страницах инструкции по эксплуатации). Между тем в акте проверки и протоколе об административном правонарушении зафиксировано, что знак соответствия отсутствовал на самой продукции, на таре и в сопроводительной документации (в разделе инструкции по применению). Кроме того, наличие знака соответствия на сопроводительной технической документации не означает, что нанесение такого знака на саму продукцию (тару, упаковку) является необязательным. В данном случае законодатель устанавливает необходимость одновременной маркировки знаком соответствия как продукции (тары, упаковки), так и сопроводительной документации. Наличие сертификата на спорную продукцию не исключает административную ответственность за реализацию сертифицированной продукции без знака соответствия. В связи с этим рекомендуем продавцам внимательно ознакомиться с сертификатом на детские товары и проверить, нанесен ли знак соответствия в предусмотренных сертифицирующим органом местах.

* * *

В заключение отметим, торговля детскими товарами достаточно прибыльное направление в оптовых и розничных продажах. При этом хотелось бы напомнить продавцам о социальном статусе конечных потребителей данной группы товаров. Введя льготную 10%-ю ставку, государство позаботилось прежде всего о доступности товаров для детей, а не о преференциях для продавцов таких товаров. Поэтому оптовикам и розничным продавцам следует быть внимательными в вопросе ценообразования и не давать повода и оснований для государственного регулирования и контроля, которые введены и уже применяются, например, в сфере оптовых и розничных продаж лекарств и медикаментов. Надеемся, что до этого не дойдет и продавцы товаров для детей будут продолжать работать на прежних, достаточно благоприятных для ведения бизнеса условиях.

С.В. Булаев,

эксперт журнала

"Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2011 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Не относятся к льготируемым швейные изделия из натуральной кожи и натурального меха, за исключением натуральных овчины и кролика.

*(2) Утвержден Постановлением Госстандарта РФ от 30.12.1993 N 301.

*(3) См. пункт 6 Постановления Правительства РФ от 17.06.2004 N 294 "О Федеральном агентстве по техническому регулированию и метрологии".

*(4) Письмо УФНС по г. Москве от 08.07.2005 N 19-11/48890.

*(5) Утвержден Постановлением Правительства РФ от 07.04.2009 N 307.

*(6) Закон РФ от 07.02.1992 N 2300-1.

*(7) Утверждены Постановлением Правительства РФ от 19.01.1998 N 55.

*(8) Утверждены Постановлением Госстандарта РФ от 10.05.2000 N 26.