Раздельный учет при исчислении НДС: практические аспекты (К.М. Блохин, "Аудиторские ведомости", N 2, февраль 2011 г.)

Раздельный учет при исчислении НДС: практические аспекты

Разъясняется порядок ведения раздельного учета при исчислении НДС по операциям, подлежащим налогообложению и освобожденным от него. Приводятся примеры из арбитражной практики.

В условиях финансово-экономического кризиса и существенного сокращения ликвидности важное значение приобретает система управления рисками организации. Налоговые риски и минимизация вероятности наступления нежелательных финансовых последствий являются элементом общей системы риск-менеджмента. Большое количество вопросов возникает у бухгалтера при применении НДС. Это вызвано, в частности, неоднозначностью правового регулирования отдельных ситуаций, связанных с его исчислением. В частности, главой 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ предписано ведение раздельного учета организациями.

Рассмотрим практические аспекты ведения данного учета и налоговые риски, возникающие при этом у организации, которая одновременно осуществляет операции, как подлежащие, так и не подлежащие обложению (освобожденные от налогообложения) НДС.

Согласно ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров, работ, услуг, имущественных прав (далее - товары) налогоплательщику:

- учитываются в стоимости таких товаров - по товарам, основным средствам и нематериальным активам, используемым исключительно для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;

- принимаются к вычету - по товарам, основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;

- принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам, основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

В данном случае организация обязана вести:

- раздельный учет таких операций (п. 4 ст. 149 НК РФ);

- раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам, основным средствам и нематериальным активам ("входящий" НДС), используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций (п. 4 ст. 170 НК РФ).

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумм "входящего" НДС его сумма вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, не включается.

Налогоплательщик имеет право не вести раздельный учет сумм "входящего" НДС в тех налоговых периодах (кварталах), в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы НДС, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, установленным законодательством о налогах и сборах.

Необходимо обратить внимание на то, что применение указанного права должно быть закреплено в учетной политике организации. Ведение раздельного учета операций, как подлежащих, так и не подлежащих обложению НДС (освобожденных от налогообложения), является обязанностью организации.

Порядок ведения раздельного учета

Законодательством Российской Федерации о налогах и сборах не определено понятие "раздельный учет" и не регламентирован порядок его ведения. Под раздельным учетом можно понимать любую экономически обоснованную методику, позволяющую достоверно определить необходимые показатели и которую налогоплательщики вправе разработать самостоятельно. В частности, аналогичная точка зрения изложена в постановление ФАС Московского округа от 4.07.08 г. N КА-А40/6077-08.

Заметим, что НК РФ не содержит требования включать методику ведения раздельного учета операций и сумм "входящего" НДС в учетную политику организации. Официальная точка зрения по данному вопросу сформулирована в письме Управления ФНС России по г. Москве от 27.03.07 г. N 19-11/028237, согласно которой указанный порядок ведения учета должен быть установлен и оформлен внутренним нормативным документом (приказом, распоряжением). При этом раздельный учет сумм "входящего" НДС должен быть организован таким образом, чтобы обеспечить возможность контролировать обоснованность применения налогоплательщиком налоговых вычетов по НДС, предъявленному налогоплательщику и уплаченному им при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, используемых при производстве и реализации продукции.

Таким образом, исходя из официальной позиции государственных органов приходим к выводу, что налогоплательщик обязан закреплять способы ведения раздельного учета облагаемых и не облагаемых налогом операций непосредственно в учетной политике. Противоположную позицию налогоплательщику, очевидно, придется отстаивать в судебном порядке.

Судебные органы в подобных случаях единогласно приходят к выводу, что налогоплательщику достаточно подтвердить фактическое ведение раздельного учета имеющимися у него первичными документами (счета-фактуры, книги учета доходов и расходов, книги покупок и книги продаж, журнал учета приказов о распределении товара по сферам деятельности, книга приказов) (см. постановления ФАС Северо-Западного округа от 25.06.07 г. N А56-51992/2005, ФАС Уральского округа от 25.08.08 г. N Ф09-5940/08-С2, ФАС Московского округа от 27.09.07 г. N КА-А40/9742-07).

На практике ведение раздельного учета возможно осуществлять путем организации аналитического учета либо открытия дополнительных субсчетов к балансовым счетам рабочего плана счетов, например:

- к счету 90 "Продажи" - субсчетов "Продажи, облагаемые НДС" и "Продажи, не облагаемые НДС";

- к счету 19 "НДС по приобретенным ценностям" - субсчетов "НДС, относящийся к операциям по реализации, облагаемым НДС", "НДС, относящийся к операциям по реализации, не облагаемым НДС, "НДС, подлежащий распределению".

Отметим, что оптимальным является вариант, при котором раздельный учет ведется уже на уровне поступающих в организацию первичных документов поставщиков и исполнителей (накладных, актов и пр.).

Установление пропорции для распределения сумм "входящего" НДС

Как известно, распределению подлежат суммы "входящего" НДС по товарам, основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период (квартал).

Для определения подлежащего распределению сумм "входящего" НДС необходимо на стадии совершения хозяйственных операций производить классификацию осуществляемых расходов, устанавливать их связь (прямую или косвенную) с будущими экономическими выгодами. При этом распределение следует производить в том налоговом периоде, в котором признаны расходы, приняты на учет товарно-материальные ценности, основные средства, нематериальные активы.

Закрепленная в НК РФ методика носит императивный характер. Данная правовая норма не позволяет организации применять иную методику определения указанной пропорции (например, пропорционально площади помещений, используемых для облагаемой и необлагаемой деятельности). Такой вывод вытекает из анализа правовых норм и подтверждается, в частности, решением судебных органов (см. постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.03.09 г. N А33-7683/08-Ф02-959/09).

При определении стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) необходимо учитывать стоимость товаров (работ, услуг), которые реализованы как на территории Российской Федерации, так и за ее пределами (см. определение ВАС РФ от 30.06.08 г. N 6529/08).

В связи с изложенным актуален вопрос, надо ли учитывать НДС в стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) при расчете рассматриваемой пропорции. Законодательство о налогах и сборах Российской Федерации не содержит соответствующих разъяснений.

Официальная позиция заключается в том, что при определении пропорции суммы следует брать без НДС, так как это обеспечит сопоставимость получаемых результатов. В письме Минфина России от 17.06.09 г. N 03-07-11/162 указано, что для достижения сопоставимости показателей стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, и стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых освобождены от налогообложения, эти показатели следует применять без учета НДС.

Судебной практикой по указанному вопросу единая точка зрения не выработана. Позиция Минфина России подтверждается, например, постановлением Президиума ВАС РФ от 18.11.08 г. N 7185/08. В то же время в постановлении ФАС Поволжского округа от 9.02.06 г. N А55-6224/05-22 отмечено, что действующее налоговое законодательство, в частности п. 4 ст. 170 НК РФ, не содержит требования о том, чтобы выручка по облагаемым видам услуг определялась без учета НДС. В постановлении ФАС Поволжского округа от 5.10.06 г. N А12-7419/06-С61 определено, что в налоговом законодательстве отсутствует четкое определение понятия "стоимость товара", поэтому трактовать данный термин можно неоднозначно, а все неустранимые сомнения толкуются в силу п. 7 ст. 3 НК РФ в пользу налогоплательщика. Следовательно, указанная пропорция рассчитывается с учетом НДС.

Таким образом, можно рекомендовать организации закрепить данный вопрос в учетной политике для целей исчисления НДС.

Необходимо обратить внимание на то, что момент отгрузки товара может не совпадать с моментом перехода права собственности на него. При этом датой отгрузки товаров признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на их покупателя (заказчика), перевозчика (организацию связи). Соответственно стоимость отгруженных товаров может не совпадать со стоимостью товаров, реализованных в течение налогового периода.

Определение совокупных расходов на производство

НК РФ не содержит определения термина "совокупные расходы" и соответствующий алгоритм их расчета. Как представляется, в сложившейся ситуации данные расходы можно рассматривать в двух аспектах:

- как сумму всех расходов, непосредственно связанных с производством (прямые расходы) разных видов продукции (работ, услуг, имущественных прав), не облагаемых НДС;

- как совокупность прямых и части косвенных расходов, которые относятся к производству данного вида продукции.

Заметим, что критерий, по которому косвенные расходы распределяются между производством различных видов продукции, определяется внутренним распорядительным документом, устанавливающим правила формирования (калькулирования) себестоимости выпускаемой продукции. В качестве указанного критерия распределения может выступать, например, заработная плата производственного персонала или стоимость используемого сырья и материалов, которые составляют материальную основу выпускаемой продукции.

Согласно методологии бухгалтерского учета себестоимость продукции отражается на счете 20 "Основное производство". При этом установлены два возможных способа калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) - полная фактическая и неполная (сокращенная) себестоимость. Отличие указанных способов заключается в вариантах учета косвенных (общехозяйственных) расходов, которые подлежат либо распределению между объектами калькулирования (например, между видами деятельности, видами выпускаемой продукции), либо включаются в расходы отчетного периода без распределения между указанными объектами. В первом случае доли косвенных расходов, рассчитанные в соответствии с методикой, определенной организацией в учетной политике для целей бухгалтерского учета, списываются в дебет счетов 20 по каждому объекту калькулирования с кредита счета 26 "Общехозяйственные расходы". При формировании сокращенной себестоимости указанные расходы со счета 26 списываются непосредственно на счет 90 "Продажи" без распределения между объектами калькулирования.

Таким образом, определение величины совокупных расходов на производство зависит от принятой организацией учетной политики. В обоснование данной точки зрения приведем постановление ФАС Поволжского округа от 23.07.08 г. N А06-333/08, в соответствии с которым суд решил, что при отсутствии правового регулирования налогоплательщик вправе самостоятельно выбирать способ исчисления совокупных расходов на производство, связанных с осуществлением не облагаемой НДС деятельности. При этом налогоплательщик доказал, что методика ведения раздельного учета, установленная в его учетной политике, предусматривала учет только прямых расходов, отраженных на счете 20.

В то же время комплексное толкование совокупности правовых норм, предусмотренных п. 4 ст. 170 НК РФ, позволяет сделать вывод, что совокупные расходы по не облагаемой НДС деятельности состоят как из прямых, так и косвенных расходов. Поэтому независимо от метода списания (учета) косвенных расходов, используемого в бухгалтерском учете организации, они по своей экономической сути являются частью совокупных расходов на производство продукции. Такую позицию подтверждает постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 6.10.08 г. N Ф04-6067/2008(12954-А46-40), согласно которому отсутствие в НК РФ соответствующего алгоритма расчета не дает оснований применять алгоритм, принятый организацией в целях бухгалтерского учета.

Официальная точка зрения по указанному вопросу изложена в письме ФНС России от 13.11.08 г. N ШС-6-3/827@ - в состав совокупных расходов включаются прямые и косвенные (общехозяйственные) расходы. Аналогичное мнение содержится в письме Минфина России от 29.12.08 г. N 03-07-11/387. При этом судебные органы в некоторых решениях обращают внимание на то, что общехозяйственные расходы также связаны с осуществлением не облагаемой НДС деятельности. Они являются частью совокупных расходов на производство продукции (работ, услуг) (см. например, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 6.10.08 г. N Ф04-6067/2008(12954-А46-40).

Право не вести раздельный учет

Рассмотренные обстоятельства имеют существенное значение в случаях, когда налогоплательщиком принято решение воспользоваться правом не вести раздельный учет сумм "входящего" НДС.

Для подтверждения указанного права может применяться алгоритм расчетов, по которому определяются следующие параметры:

- величина совокупных расходов на производство товаров, не облагаемых НДС;

- общая величина совокупных расходов на производство товаров;

- доля совокупных расходов на производство товаров, не облагаемых НДС, в общей сумме совокупных расходов на производство товаров. Если она не превышает 5%, то вся сумма "входящего" НДС принимается к вычету при расчетах с бюджетом. Если указанная доля превышает 5%, то необходимо производить дальнейшие расчеты;

- стоимость отгруженного товара, не подлежащего обложению НДС;

- общая стоимость отгруженного товара;

- сумма распределяемого "входящего" НДС не подлежит вычету.

Рассмотрим пример расчета "входящего" НДС по общехозяйственным расходам, который относится к необлагаемой деятельности.

Показатели хозяйственной деятельности организации за III квартал 2010 г., (тыс. руб.) приведены ниже.

Показатель	Облагаемая деятельность	Необлагаемая деятельность	Сумма
Прямые расходы	8000	2000	10 000
В том числе заработная плата производственного персонала	2000	200	2200
Общехозяйственные расходы			4000
"Входящий" НДС по общехозяйственным расходам			500
Стоимость отгруженной продукции	14 000	3000	17 000

Распределение общехозяйственных расходов производится пропорционально заработной плате производственного персонала.

Приведем расчеты.

Доля заработной платы производственного персонала, относящейся к необлагаемой деятельности, составляет 9,1% (200 / 2200 х 100%).

Величина общехозяйственных расходов, относящихся:

- к необлагаемой деятельности - 364 тыс. руб. (4000 х 9,1%);

- к облагаемой деятельности - 3636 тыс. руб. (4000 - 364).

Совокупные расходы на производство:

- по необлагаемой деятельности - 2364 тыс. руб. (2000 + 364);

- по облагаемой деятельности - 11 636 тыс. руб. (8000 + 3636).

Всего - 14 000 тыс. руб. (2364 + 11 636).

Соотношение совокупных расходов на производство по необлагаемой деятельности к общей величине совокупных расходов на производство составляет 16,9% (2364 / 14 000 х 100%), т.е. организация обязана вести раздельный учет сумм "входящего" НДС.

Доля стоимости отгруженного товара (не облагаемого НДС) в общей стоимости отгруженного товара 17,65% (3000 / 17 000 х 100%). "Входящий" НДС по общехозяйственным расходам, относящийся к необлагаемой деятельности, - 88,25 тыс. руб. (500 х 17,65%).

Необходимо обратить внимание на то, что применение налогоплательщиком права не вести раздельный учет сумм "входящего" НДС порождает дополнительные налоговые риски, связанные в первую очередь с недостаточной правовой регламентацией рассматриваемого вопроса.

Дело в том, что НК РФ не раскрывает термин "производство". Можно предположить, что под производством понимается процесс создания экономического продукта, который является результатом хозяйственной деятельности, имеет материальную форму или сформирован в виде результата работ и услуг. В этом случае торговая деятельность организации не может считаться производственной. Следовательно, возникает вопрос о применении данного права торговыми организациями.

Официальная точка зрения по указанному вопросу сформулирована в письме Минфина России от 29.01.08 г. N 03-07-11/37, согласно которому торговые организации имеют право не вести раздельный учет "входящего" НДС, если доля совокупных расходов, связанных с операциями, не облагаемыми НДС, не превышает 5%. Таким образом, имеет место расширительное толкование норм налогового права.

В то же время судебные органы не выработали единого подхода к указанному вопросу. Позиция Минфина России находит подтверждение в постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 23.08.07 г. N А82-6804/2005-99 и ФАС Западно-Сибирского округа от 29.11.06 г. N Ф04-7155/2006(27733-А75-41). Иная точка зрения заключается в том, что торговая деятельность не может считаться производственной и указанного права у торговых организаций не возникает. Эта точка зрения также подтверждена многочисленными судебными решениями (см., например, определения ВАС РФ от 30.04.08 г. N 3302/08 и от 19.12.07 г. N 14134/07, постановления ФАС Центрального округа от 18.07.07 г. N А48-602/06-18 и ФАС Волго-Вятского округа от 14.06.07 г. N А82-6804/2005-99).

Иногда указанное право налогоплательщика ставится контролирующими органами в зависимость от вида совершаемых хозяйственных операций. Например, согласно п.п. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация ценных бумаг. При детальном анализе правовых норм необходимо обратить внимание на следующие аспекты.

Организация может приобретать векселями третьих лиц с целью:

- получения дополнительного дохода при их последующей реализации;

- использования их как средства платежа при погашении кредиторской задолженности за ранее полученные товары (принятые работы, потребленные услуги).

В первом случае к расходам, связанным с приобретением и обращением векселей, применяются нормы п. 4 ст. 170 НК РФ.

При использовании векселей третьих лиц в качестве средства платежа по поводу необходимости применения указанной правовой нормы существуют две точки зрения.

Официальная позиция, сформулированная в письме Минфина России от 6.06.05 г. N 03-04-11/128, заключается в том, что при передаче векселя третьего лица в счет оплаты за приобретаемые товары (работы, услуги) у организации, передающей его, возникает операция по реализации ценной бумаги, которая не облагается НДС. Поэтому налогоплательщик обязан применять правила п. 4 ст. 170 НК РФ.

Иная позиция содержится в многочисленных решениях судебных органов. Например, согласно постановлению ФАС Московского округа от 11.03.09 г. N КА-А40/1255-09 приобретение организацией простых векселей может осуществляться не в целях получения дохода от их последующей реализации, а в целях их использования как способа оплаты приобретенных товаров (работ, услуг), операции по которым подлежат налогообложению НДС. В данном случае передача векселей в оплату поставленных товаров (работ, услуг) не может считаться самостоятельной операцией по реализации ценной бумаги. При этом на операции по оплате поставленных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) векселем положения п. 4 ст. 170 НК РФ о ведении раздельного учета не распространяется.

Применительно к реализации ценных бумаг (в том числе векселей третьих лиц) необходимо учитывать, что расходы, связанные с их приобретением, не могут учитываться при определении пропорции, так как их нельзя отнести к расходам на производство. Данная точка зрения подтверждается арбитражной практикой, например, постановлениями ФАС Московского округа от 8.09.08 г. N КА-А40/8309-08-2 и от 30.05.07 г. N КА-А40/4258-07, ФАС Западно-Сибирского округа от 15.05.07 г. N Ф04-2582/2007(33714-А27-25).

При реализации ценных бумаг также не возникает дополнительных расходов (в составе общехозяйственных), непосредственно связанных с не облагаемой НДС деятельностью (см. постановления ФАС Московского округа от 8.09.08 г. N КА-А40/8309-08-2 и от 29.02.08 г. N КА-А40/1094-08).

Таким образом, у организации отсутствуют расходы по операциям, связанным с реализацией ценных бумаг, которые формируют себестоимость производимых товаров.

Ведение раздельного учета при осуществлении экспортных операций по реализации товаров

Согласно п.п. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ налогообложение товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, производится по налоговой ставке 0 процентов. При этом в соответствии с п. 10 ст. 165 НК РФ учетной политикой организации должен быть установлен порядок определения сумм НДС, относящихся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0 процентов. Обязанность по утверждению и применению данного порядка нельзя отождествлять с обязанностью налогоплательщика по ведению раздельного учета НДС.

Необходимо учитывать, что в п. 1 ст. 153 НК РФ содержится требование в случае применения различных налоговых ставок определять налоговую базу отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам. Анализ сложившейся право применительной практики показывает, что налоговые органы не делают различий между понятиями "раздельный учет" и "отдельное определение налоговой базы". В то же время термины "раздельный учет" и "отдельное определение" имеют смысловое различие, которое влияет на особенности их технической реализации в практической деятельности. Раздельный учет предусматривает систематическое обособленное отражение показателей, в частности отнесением их на различные субсчета, обособлением на уровне аналитического или синтетического учета. "Отдельное определение" не означает системной перестройки или особой организации учетных процедур, регистров и регламентов документооборота.

Следовательно, налогоплательщик, получающий выручку, НДС по которой исчисляется по разным ставкам, вправе, но не обязан предпринимать меры к отдельному исчислению налоговых вычетов, а тем более к системному раздельному учету сумм НДС, уплаченных поставщикам приобретенных товаров (работ, услуг).

Таким образом, если налогоплательщик осуществляет операции, облагаемые по разным ставкам НДС, то у него не возникает обязанности вести раздельный учет. За отсутствие раздельного учета в данном случае налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности и ему не может быть отказано в подтверждении права на применение нулевой налоговой ставки. Данная точка зрения поддерживается, например, в постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 14.02.07 г. N Ф04-9596/2006(30818-А45-42) и ФАС Волго-Вятского округа от 29.09.05 г. N А29-10247/2004а.

В заключение отметим следующее.

Рассмотренные практические аспекты раздельного учета при исчислении сумм НДС доказывают высокий уровень возможных налоговых рисков организации. При принятии организацией соответствующих решений необходимо:

- детально анализировать соответствующие правовые нормы законодательства о налогах и сборах;

- учитывать правовой статус документов, в которых высказываются мнения о правовой квалификации рассмотренных вопросов (писем Минфина России, решений судебных органов).

При этом разъяснения Минфина России в виде писем, адресованных налогоплательщикам по их запросу, не являются нормативными правовыми актами. Налоговые органы должны руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России только в случае, если они направлены непосредственно в адрес налоговых органов. К таким разъяснениям не относятся письма, адресованные налогоплательщикам по их запросам.

Разъяснение, содержащееся в письме Минфина России, может стать обстоятельством, освобождающим от ответственности за налоговое правонарушение согласно п.п. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ, только для налогоплательщика, которому оно адресовано. Другие лица не вправе ссылаться на позицию Минфина России, изложенную в письме по чужому частному запросу, как на обстоятельство, исключающее вину в совершении налогового правонарушения.

Решения судебных органов по конкретным спорным правоотношениям не являются прецедентами и не обязательны для других судов при рассмотрении аналогичных дел.

Организации при управлении налоговыми рисками, безусловно, должны принять все меры, направленные на снижение налоговых рисков. В рассматриваемом случае это может быть достигнуто путем разработки подробной и экономически обоснованной методики распределения расходов (включая и общехозяйственные) между различными видами деятельности и закрепление указанной методики во внутреннем нормативном документе (например, учетной политике, отдельном положении и пр.).

В частности, в учетной политике может быть определен перечень общехозяйственных расходов, которые дополнительно возникают при совершении операций, не облагаемых НДС. Так, применительно к деятельности, связанной с реализацией ценных бумаг, это могут быть расходы по приобретению бланков ценных бумаг, обучению персонала, получению консультаций, увеличению штата работников. Если дополнительное увеличение штата не производится, то может быть организован учет рабочего времени работников, занимающихся в том числе и реализаций ценных бумаг. Перечень данных расходов определяется применительно к конкретной экономической ситуации.

Снижение налоговых рисков также должно сопровождаться усложненной процедурой налогового администрирования. Организации необходимо постоянно контролировать три вопроса:

- правомерность отнесения сумм "входящего" НДС к конкретным видам деятельности;

- правильность расчета пропорции, полученной на основании данных о стоимостных показателях отгруженной продукции;

- точность определения сумм "входящего" НДС, подлежащих восстановлению.

К.М. Блохин,

аудитор

"Аудиторские ведомости", N 2, февраль 2011 г.