Вопрос: Сотрудники организации используют свой личный автотранспорт для нужд организации. Каков порядок выплаты соответствующей компенсации и ее налогообложения? ("Финансовая газета", N 9, март 2011 г.)

Сотрудники организации используют свой личный автотранспорт для нужд организации. Каков порядок выплаты соответствующей компенсации и ее налогообложения?

Возмещение работодателем расходов при использовании личных автомобилей работников в интересах работодателя предусмотрено ст. 188 ТК РФ, согласно которой работнику выплачивается износ (амортизация) личного автомобиля, а также возмещаются расходы, связанные с его использованием. При этом необходимы документы, подтверждающие принадлежность используемого имущества налогоплательщику, расчеты компенсаций и документы, подтверждающие фактическое использование имущества в интересах работодателя, осуществление расходов на эти цели, а также документы, подтверждающие суммы произведенных в связи с этим расходов.

Затраты организации на возмещение (компенсацию) работникам расходов при использовании личных автомобилей в интересах организации признаются расходами по обычным видам деятельности и принимаются к учету в суммах, подлежащих выплате работникам, в том отчетном периоде, за который выплачивается компенсация (пп. 5, 6, 7, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 33н (ред. от 8.11.10 г.).

В то же время выплата компенсаций работникам за использование личного транспорта в служебных целях влечет за собой налоговые риски ввиду неоднозначной трактовки порядка налогообложения указанных выплат.

Налог на прибыль организаций

Компенсация работникам за использование личного транспорта в целях исчисления налога на прибыль относится к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Порядок признания таких компенсаций в составе расходов для налога на прибыль зависит от вида личного транспорта, используемого для служебных поездок.

Компенсация за использование личных легковых автомобилей и мотоциклов в служебных целях учитывается в составе прочих расходов в пределах норм, установленных постановлением Правительства Российской Федерации от 8.02.02 г. N 92 (ред. от 9.02.04 г.) (п.п. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Нормы расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, составляют:

1200 руб. в месяц - для легкового автомобиля с рабочим объемом двигателя до 2000 куб. см включительно;

1500 руб. в месяц - для легкового автомобиля с рабочим объемом двигателя свыше 2000 куб. см;

600 руб. в месяц - для мотоцикла.

Если трудовым договором с работником предусмотрена выплата компенсации в размере, превышающем нормы, установленные Правительством Российской Федерации, то суммы превышения не должны учитываться в составе расходов, учитываемых при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Пример 1. Организация выплачивает работнику компенсацию за использование личного легкового автомобиля Mitsubishi Outlander в служебных целях в размере 6000 руб. Поскольку объем двигателя автомобиля составляет 2400 куб. см, организация в составе расходов для налога на прибыль может учесть сумму компенсации в размере 1500 руб., а 4500 руб. - за счет расходов, не учитываемых при исчислении налога на прибыль.

По мнению контролирующих органов, компенсация, выплачиваемая работнику, уже включает возмещение всех его затрат на эксплуатацию легкового автомобиля (письма Минфина России от 21.07.92 г. N 57, от 16.11.06 г. N 03-03-02/275 и УФНС России по г. Москве от 22.02.07 г. N 20-12/016776). Следует отметить, что такую позицию поддерживают и суды (постановления ФАС Уральского округа от 8.12.08 г. N Ф09-9153/08-С3, Третьего арбитражного апелляционного суда от 3.07.09 г. N А33-12556/2008-03АП-1669/2009-03АП-1670/2009).

Таким образом, если организация учтет в составе расходов возмещение, например, затрат работника на приобретение ГСМ и (или) запчастей для своего легкового автомобиля, используемого для служебных поездок, то это приведет к спору с налоговым органом.

Однако рекомендуется иметь в виду, что в целях исчисления налога на прибыль нормируются только компенсации за использование личных легковых автомобилей и мотоциклов, т.е. компенсации за использование иного личного транспорта не нормируются в целях налогообложения прибыли.

Указанная позиция изложена в письме Минфина России от 18.03.10 г. N 03-03-06/1/150, согласно которому суммы компенсации, начисленные сотрудникам за использование ими личного грузового транспорта для выполнения служебного задания, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, при условии, что они отвечают требованиям ст. 252 НК РФ.

На основании п. 1 ст. 252 НК РФ расходами для целей налогообложения прибыли признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Учитывая положения п. 1 ст. 252 НК РФ и ст. 188 ТК РФ, для возможности учесть в затратах для целей налогообложения прибыли суммы компенсации, начисленные сотрудникам за использование ими личного автотранспорта для выполнения служебного задания, организация должна иметь следующее документальное оформление.

1. Выплата компенсации за использование личного автомобиля в служебных целях должна быть предусмотрена положениями трудового договора или установлена отдельным письменным соглашением между работодателем и работником (ст. 56 ТК РФ).

2. Денежная компенсация положена не всем работникам предприятия, а только тем, работа которых связана с постоянными служебными разъездами (письмо Минфина России от 26.05.09 г. N 03-03-07/13), например курьерам, менеджерам, торговым представителям, исполнительным директорам и т.д. Разъездной порядок работы должен быть закреплен в должностных инструкциях.

3. Сотрудник должен представить в бухгалтерию нотариально заверенную копию технического паспорта автомобиля. Если автомобиль используется по доверенности, то необходимо представить доверенность от его собственника.

4. Сотрудник должен регулярно заполнять путевой лист, так как он служит первичным документом, подтверждающим использование сотрудником личного транспорта в служебных целях. Форма путевого листа утверждена постановлением Госкомстата России от 28.11.97 г. N 78. Обязательные реквизиты и порядок заполнения путевых листов установлены приказом Минтранса России от 18.09.08 г. N 152.

Арбитражные судьи по этому вопросу расходятся во мнениях. Так, ФАС Северо-Западного округа считает наличие путевого листа обязательным для выплаты компенсации за использование личного автомобиля в служебных целях (постановление от 17.02.06 г. по делу N А66-7112/2005). Расходы, по мнению судей, не подтверждены документально, если маршрутные листы не содержат отметок о пребывании в месте посещения (постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.01.07 г. по делу N А05-5764/2006-20).

5. Сотруднику необходимо представить в бухгалтерию организации документы, подтверждающие обоснованность понесенных расходов, в порядке, установленном правилами бухгалтерского учета (чеки на ГСМ, акты о выполненных работах по ремонту данного автомобиля и т.д.).

6. Компенсация начисляется на основании приказа руководителя. Типового бланка для такого приказа не существует, поэтому он составляется в произвольной форме. Как правило, в приказе указывают фамилию, имя, отчество сотрудника, которому назначается компенсация, его должность и ежемесячную сумму компенсации.

К приказу целесообразно приложить расчет суммы компенсации за месяц исходя из марки автомобиля, стоимости израсходованных ГСМ, пробега автомобиля и количества рабочих дней в месяце (письмо Минфина России от 23.12.09 г. N 03-04-07-01/387).

Учитывая, что расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся (п. 1 ст. 272 НК РФ), компенсация за использование сотрудниками личного автотранспорта для выполнения служебного задания начисляется и выплачивается один раз в месяц.

Компенсация за использование для служебных поездок личного легкового автомобиля, выплачиваемая работнику за время его нахождения в очередном отпуске или на больничном, т.е. за время, когда личный транспорт этого работника фактически не использовался в служебных целях, не может учитываться в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемые доходы.

Пример 2. Работник организации, получающий компенсацию за использование личного автомобиля по трудовому договору в размере 6000 руб. (норма в целях налогообложения прибыли - 1500 руб.), в июне 2010 г. находился на больничном две недели (десять рабочих дней). В июне 2010 г. в соответствии с производственным календарем 21 рабочий день. В составе затрат, учитываемых для исчисления налога на прибыль, организация может учесть 785,72 руб. (1500 руб. - 1500 руб. : 21 раб. день х 10 раб. день), оставшаяся часть компенсации - 5214,28 руб. (6000 руб. - 785,72 руб.) - должна быть включена в состав расходов, не принимаемых для исчисления облагаемой базы по налогу на прибыль.

Налог на доходы физических лиц

Компенсация работнику за использование личного имущества в служебных целях согласно п. 3 ст. 217 НК РФ не облагается НДФЛ в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Нормы компенсаций за использование личного имущества в настоящее время установлены только в целях исчисления налога на прибыль и только в отношении личного легкового автотранспорта, используемого в служебных целях. Позиция Минфина России по вопросу обложения НДФЛ суммы компенсации, выплачиваемой работнику за использование личного автомобиля в служебных целях, неоднозначна.

До недавнего времени в письмах Минфина России высказывалось мнение, что компенсации работникам за использование личного транспорта не облагаются НДФЛ в пределах норм, установленных постановлением Правительства Российской Федерации от 8.02.02 г. N 92. При этом сами выплаты могут производиться в размерах, установленных соглашением сторон трудового договора (письма Минфина России от 3.12.09 г. N 03-04-06-02/87 и от 1.06.07 г. N 03-04-06-01/171, от 26.03.07 г. N 03-04-06-01/84).

Однако в последнем письме Минфина России от 23.12.09 г. N 03-04-07-01/387, доведенном до территориальных налоговых органов письмом ФНС России от 27.01.10 г. N МН-17-3/15@, указано, что компенсационные выплаты работнику в связи с использованием им личного имущества в интересах работодателя не облагаются НДФЛ в пределах сумм, установленных соглашением сторон трудового договора. Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 24.03.10 г. N 03-04-06/6-47.

Указанная позиция в отношении предельного размера компенсаций в целях исчисления НДФЛ корреспондирует с постановлением Президиума ВАС РФ от 30.01.07 г. N 10627/06, где указано, что предельные нормы компенсаций, предусмотренные постановлением Правительства Российской Федерации от 8.02.02 г. N 92, установлены для целей налогообложения прибыли и не могут применяться для целей НДФЛ. Поэтому компенсация работнику за использование личного транспорта в служебных целях не облагается НДФЛ в размере, установленном организацией по согласованию с работником.

Страховые взносы

Из п.п. "и" п. 2 ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 24.07.09 г. N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования" (ред. от 28.12.10 г.) следует, что все виды установленных законодательством Российской Федерации компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей, не подлежат обложению страховыми взносами. Исключение составляют выплаты, не относящиеся к рассматриваемому вопросу.

Таким образом, исчерпывающего перечня компенсационных выплат, связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей, которые не включаются в базу для начисления страховых взносов, Закон N 212-ФЗ не содержит.

Следовательно, выплаты в виде компенсации за использование сотрудником личного транспорта с согласия или ведома работодателя и в интересах организации признаются компенсационными выплатами, связанными с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей, которые объектом обложения страховыми взносами не являются. Компенсация, выплачиваемая работнику за использование личного транспорта в служебных целях, не подлежит обложению страховыми взносами в пределах сумм, определяемых соглашением между организацией и ее работником в соответствии со ст. 188 ТК РФ.

На указанные выплаты также не начисляются взносы в ФСС РФ на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (пп. 3, 4 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 2.03.2000 г. N 184 (ред. от 31.12.10 г.).

Если организация выплачивает компенсацию за использование сотрудником личного транспорта только на основании положений трудового договора, то у организации существует риск, что указанные выплаты не будут приняты в целях налогообложения прибыли и на указанные выплаты необходимо будет начислить НДФЛ и страховые взносы, поскольку в отсутствие необходимого документального обоснования выплаченные суммы потеряют компенсационный статус.

Т. Потапова,

руководитель отдела аудита

ООО "РосАудит" (ТМ "РАудит")

3 марта 2011 г.

"Финансовая газета", N 9, март 2011 г.