Факторинг: право, учет, налоги (А.Р. Полянский, "Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2011 г.)

Факторинг: право, учет, налоги

В период финансово-экономического кризиса многие предприятия, к сожалению, столкнулись с перебоями в оплате, недоступностью кредитов, банкротством контрагентов, недостатком оборотных средств. Факторинг помогает организациям решить указанные проблемы. Несмотря на то, что факторинг давно перестал быть экзотикой для российского бизнеса, вопросов о механизмах его применения, а также о бухгалтерском и налоговом учете факторинговых операций по-прежнему немало. Рассмотрим наиболее актуальные из них.

Правовые основы договора финансирования под уступку денежного требования

По договору финансирования под уступку денежного требования одна сторона (финансовый агент) передает или обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу (должнику), следующего из предоставления клиентом товаров, выполнения им работ или оказания услуг третьему лицу, а клиент уступает или обязуется уступить финансовому агенту это денежное требование. Денежное требование к должнику может быть уступлено клиентом финансовому агенту также в целях обеспечения исполнения обязательства клиента перед финансовым агентом (п. 1 ст. 824 ГК РФ).

Согласно ст. 825 ГК РФ в качестве финансовых агентов по договорам финансирования под уступку денежных требований могут выступать коммерческие организации. До 26.04.2009*(1) эта норма действовала в иной редакции и называла в числе финансовых агентов банки, кредитные организации, а также коммерческие организации, имеющие соответствующую лицензию. Таким образом, с 26.04.2009 коммерческие организации*(2) - финансовые агенты вправе заключать договоры финансирования под уступку денежного требования без лицензии. Это подтверждено в Письме Минэкономразвития РФ от 24.05.2010 N Д05-1583.

В силу ст. 826 ГК РФ предметом уступки, под которую предоставляется финансирование, может быть как денежное требование, срок платежа по которому уже наступил (существующее требование), так и право на получение денежных средств, которое возникнет в будущем (будущее требование). Денежное требование, являющееся предметом уступки, должно быть определено в договоре клиента с финансовым агентом таким образом, чтобы идентифицировать существующее требование в момент заключения договора, а будущее требование - не позднее момента его возникновения. При уступке будущего денежного требования оно считается перешедшим к финансовому агенту после того, как возникло само право на получение от должника денежных средств, которые являются предметом уступки требования, предусмотренной договором.

Если договором финансирования под уступку денежного требования не установлено иное, клиент несет перед финансовым агентом ответственность за действительность денежного требования, являющегося предметом уступки (п. 1 ст. 827 ГК РФ). Денежное требование признается действительным, если клиент обладает правом на передачу такого требования и в момент его уступки клиенту не известны обстоятельства, вследствие которых должник вправе не исполнять требование.

Под уступкой требования следует понимать передачу кредитором права (требования), принадлежащего ему на основании обязательства, другому лицу по сделке или переход этого требования на основании закона (п. 1 ст. 382 ГК РФ). Так, денежное требование может быть куплено (продажа имущественного права) (п. 4 ст. 454 ГК РФ), перейти к другому лицу в силу договора залога (п. 1 ст. 336 ГК РФ) и по иным сделкам.

Глава 43 ГК РФ выделяет два вида договора финансирования под уступку денежного требования (п. 1 ст. 824, ст. 831):

1) договор, согласно которому финансирование клиента осуществляется путем покупки у него денежного требования финансовым агентом;

2) договор, по которому уступка требования служит обеспечением долга клиента перед финансовым агентом.

Объем прав финансового агента на суммы, полученные от третьего лица (должника), по таким договорам различен. По первому договору финансирования финансовый агент приобретает право на все суммы, которые он получит от должника во исполнение требования. При этом клиент не несет ответственности перед финансовым агентом за то, что полученные им суммы оказались меньше цены, за которую агент приобрел требование (п. 1 ст. 831 ГК РФ). Финансирование клиента, как правило, осуществляется поэтапно: 60-90% перечисляется клиенту в течение нескольких дней с момента уступки требования, а оставшаяся часть (10-50%) - в течение одного-двух дней с момента исполнения требования должником. По второму договору финансирования финансовый агент (если договором не предусмотрено иное) обязан представить клиенту отчет (о полученных платежах по уступленному праву требования*(3)) и передать ему сумму, превышающую сумму долга клиента перед финансовым агентом, обеспеченную уступкой требования. При этом, если денежные средства, полученные финансовым агентом от должника, оказались меньше суммы долга клиента финансовому агенту, обеспеченной уступкой требования, клиент остается ответственным перед финансовым агентом за остаток долга (п. 2 ст. 831 ГК РФ).

Разберемся, каким образом осуществляется уступка денежного требования финансовому агенту в целях обеспечения исполнения ему обязательства клиента. Способы обеспечения исполнения обязательств перечислены в ст. 329 ГК РФ: неустойка, залог, удержание имущества должника, поручительство, банковская гарантия, задаток и другие способы, предусмотренные законом или договором. Таким образом, договором может быть установлен любой не противоречащий законодательству способ обеспечения исполнения обязательств. Применительно к уступке денежного требования нужно учитывать следующее. Уступка требования является самостоятельной сделкой, и при ее совершении с момента заключения соглашения об уступке требования права у одного кредитора прекращаются, а у другого кредитора - возникают, то есть происходит отчуждение прав одного лица в пользу другого. Однако уступка требования по договору финансирования осуществляется в целях обеспечения исполнения обязательства клиента перед финансовым агентом, в силу чего права кредитора по обязательству должника перед клиентом должны переходить финансовому агенту только в случае неисполнения (ненадлежащего исполнения) клиентом своего обязательства перед агентом. По мнению автора, этот механизм можно реализовать двумя путями. Первый основывается на п. 2 ст. 826 ГК РФ, в котором сказано: если уступка денежного требования обусловлена определенным событием, она вступает в силу после наступления этого события. Дополнительного оформления уступки денежного требования в этих случаях не требуется. То есть в договоре финансирования под уступку денежного требования можно указать, что денежное требование клиента к должнику перейдет к финансовому агенту в случае неисполнения (ненадлежащего исполнения) клиентом обязательства перед финансовым агентом. В этой ситуации уступка денежного требования будет служить обеспечением исполнения обязательства клиента. Второй путь - предусмотреть в договоре финансирования под уступку денежного требования условия договора залога имущественного права. При заключении договора залога не происходит перехода имущественных прав от одного лица другому, но в случае неисполнения (ненадлежащего исполнения) клиентом обеспеченного залогом обязательства на принятое в залог денежное требование может быть обращено взыскание в соответствии с действующим законодательством.

Согласно п. 3 ст. 827 ГК РФ клиент не отвечает за неисполнение (ненадлежащее исполнение) должником требования, являющегося предметом уступки, в случае предъявления его финансовым агентом к исполнению, если иное не предусмотрено договором между клиентом и финансовым агентом. Таким образом, по умолчанию клиент не отвечает перед финансовым агентом за неисполнение (ненадлежащее исполнение) должником требования, но в силу диспозиции п. 3 ст. 827 ГК РФ договором финансирования может быть предусмотрено иное. Например, в договоре финансирования может быть прописано, что при неисполнении или ненадлежащем исполнении должником требования должник и клиент отвечают перед финансовым агентом солидарно (ст. 322 ГК РФ) или что при неисполнении (ненадлежащем исполнении) должником требования клиент отвечает перед финансовым агентом субсидиарно (ст. 399 ГК РФ).

В силу п. 1 ст. 831 ГК РФ клиент не несет ответственности перед финансовым агентом за то, что полученные им суммы оказались меньше цены, за которую агент приобрел требование (речь идет о договоре, согласно которому финансирование клиента осуществляется путем покупки у него денежного требования финансовым агентом). Зачастую в арбитражной практике и публикациях противопоставляются п. 3 ст. 827 и п. 1 ст. 831 ГК РФ с целью выяснить, правомерно ли включение в текст договора финансирования условия об ответственности клиента перед агентом за неисполнение (ненадлежащее исполнение) требования должником. Такое противопоставление некорректно. В пункте 3 ст. 287 речь идет о ситуации, когда денежное требование не исполняется (ненадлежаще исполняется) должником. В пункте 1 ст. 831 рассматривается ситуация, в которой финансовый агент, выкупивший требование у клиента за определенную цену, получил от должника суммы меньше уплаченной клиенту цены требования. Причем из данного пункта не следует, что эта ситуация (цена, уплаченная агентом за требование, меньше сумм, полученных от должника) сложилась в результате неисполнения (ненадлежащего исполнения) должником требования. Напротив, должник исполнил требование надлежащим образом, выплатил новому кредитору все, что ему причиталось, но эти суммы оказались меньше, чем, очевидно, предполагал агент, заплатив за требование большую сумму. Такое может произойти, например, если должник рассчитался по дебиторской задолженности и процентам по коммерческому кредиту, начисленным на нее, раньше крайнего срока, установленного договором поставки (скажем, договором предусмотрена отсрочка оплаты до 45 дней с начислением процентов за пользование коммерческим кредитом с момента предоставления отсрочки до момента расчета, а должник произвел оплату уже через 10 дней), поэтому и суммы, уплаченные им во исполнение требования, будут меньше, чем были бы, произведи он оплату в последний день отсрочки. Чтобы снять возможные вопросы по поводу процентов за пользование коммерческим кредитом, поясним: согласно ст. 384 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на неуплаченные проценты.

Для перехода прав кредитора к другому лицу не требуется согласие должника (п. 2 ст. 382 ГК РФ). Уступка финансовому агенту денежного требования будет действительной, даже если между клиентом и его должником существует соглашение о ее запрете или ограничении. Правда, при этом клиент не освобождается от обязательств или ответственности перед должником в связи с уступкой требования в нарушение существующего между ними соглашения о ее запрете или ограничении (ст. 828 ГК РФ).

Должник обязан произвести платеж финансовому агенту при условии, что он получил от клиента либо финансового агента письменное уведомление об уступке денежного требования данному финансовому агенту и в уведомлении определено подлежащее исполнению денежное требование, а также указан финансовый агент, которому должен быть произведен платеж. По просьбе должника финансовый агент обязан в разумный срок представить должнику доказательство того, что уступка денежного требования финансовому агенту действительно имела место. Если финансовый агент не выполнит эту обязанность, должник вправе произвести по данному требованию платеж клиенту во исполнение своего обязательства перед последним. Исполнение денежного требования должником финансовому агенту освобождает должника от соответствующего обязательства перед клиентом (п. 1-3 ст. 830 ГК РФ).

Суть факторинга

В профессиональном сообществе финансирование под уступку денежного требования принято называть факторингом*(4), хотя эти понятия, строго говоря, неравнозначны. Понятие факторинга (англ. factoring от англ. factor - "посредник, агент") закреплено в Конвенции по международным факторным операциям*(5) и отличается от финансирования под уступку денежного требования рядом особенностей. В частности, финансовый агент - сторона договора факторинга обязательно выполняет по меньшей мере две из следующих функций:

- финансирование поставщика, включая заем и предварительный платеж;

- ведение учета (бухгалтерских книг) по причитающимся суммам;

- предъявление к оплате денежных требований;

- защита от неплатежеспособности должников.

По договору финансирования под уступку денежного требования предоставление дополнительных услуг (п. 2 ст. 824 ГК РФ: ведение для клиента бухгалтерского учета, предоставление клиенту иных финансовых услуг, связанных с денежными требованиями, являющимися предметом уступки) допускается, но совершенно не обязательно. Важным отличием является и то, что Конвенция по международным факторным операциям содержит в себе норму, обязывающую должника уведомить об уступке дебиторской задолженности (в Гражданском кодексе подобного требования не установлено).

Далее мы будем употреблять используемый в деловых кругах термин "факторинг", но понимать под ним договор финансирования под уступку денежного требования.

В общем виде схема взаимоотношений участников классического договора факторинга выглядит следующим образом.

                             /------------------------------\

/-------------------------\  | 2. Уступка права требования  |

|        Поставщик        |--|      долга по поставке       |---------------------\

\-------------------------/  \------------------------------/                     |

             |             /------------------------------\                     |

             |  |   |        |    3. Перечисление до 90%    |-----------\         

             |  |   \--------|       долга покупателя       |      /----------------------\

             |  |            \------------------------------/      |Факторинговая компания|

             |  |            /------------------------------\      \----------------------/

             |  |            |   5. Выплата остатка долга   |           |             

             |  \------------|покупателя (от 10%) за вычетом|-----------/             |

             |               |      комиссии фактора        |                         |

/-------------------------\  \------------------------------/                         |

|1. Поставка   товаров  на|                                                           |

|условиях отсрочки платежа|                                                           |

\-------------------------/                                                           |

                                                                                     |

/-------------------------\             /--------------------------------\            |

|   Покупатель (дебитор)  |-------------|4. Оплата поставленных товаров в|------------/

|                         |             |    течение отсрочки платежа    |

\-------------------------/             \--------------------------------/

При заключении договора факторинга клиент (помимо представления учредительных, финансовых и прочих документов) должен подтвердить наличие взаимоотношений со своими покупателями путем предъявления действующего договора поставки товаров. В дальнейшем от клиента требуется передача финансовому агенту только отгрузочных документов. В договоре факторинга определяются основные условия финансирования под уступку дебиторской задолженности (виды комиссий и их размер, а также условия предоставления финансирования). Договор факторинга обычно заключается один раз и автоматически пролонгируется каждый год.

Виды факторинга

Основные виды факторинга:

1. Регрессный и безрегрессный (оборотный и безоборотный) факторинг. Различие между этими разновидностями проводится в зависимости от наличия у агента (фактора) права требовать от клиента исполнения требования, не исполненного должником. При оборотном факторинге агенту (фактору) такое право предоставляется, при безоборотном - нет. При оборотном факторинге риск неоплаты дебиторской задолженности лежит на поставщике, а не на финансовом агенте. Безоборотный факторинг более выгоден для клиента, но несет повышенный риск для фактора. В случае неплатежа (по любой причине) со стороны дебитора фактор не имеет права требовать от клиента исполнения им требования и решает проблему возврата просроченной задолженности самостоятельно. При безоборотном факторинге уровень комиссии обычно выше, чем при оборотном. Это плата поставщика за риск финансового агента. Безоборотным факторингом поставщики пользуются, если не уверены в своих дебиторах.

2. Открытый и закрытый (конфиденциальный) факторинг. Эти разновидности выделяются в зависимости от момента уведомления дебитора о состоявшейся уступке. Открытый факторинг предусматривает направление дебитору уведомления о состоявшейся уступке и необходимости осуществлять все платежи в пользу и на счет агента сразу после заключения договора факторинга (п. 1 ст. 830 ГК РФ). При закрытом факторинге дебитор, не владеющий информацией об уступке, продолжает производить оплату на счет поставщика. Последний, в свою очередь, перечисляет эти суммы фактору (или фактор-банк производит безакцептное списание поступивших от должника сумм) и уплачивает вознаграждение за его услуги.

Налогообложение прибыли

Экономическая обоснованность. Все расходы организации по договору факторинга должны быть экономически обоснованными. Между тем по расходам в рамках договоров факторинга разногласия возникают особенно часто. Это связано в первую очередь с тем, что такие договоры подразумевают уступку дебиторской задолженности по цене меньше ее номинала и практически всегда влекут убытки клиента. Поэтому целесообразно заранее составить некий экономический расчет эффекта от применения факторинга.

Уступка требования. Как известно, при реализации имущественных прав организация должна отразить доход (п. 1 ст. 249 НК РФ), который она вправе уменьшить на цену приобретения имущественных прав и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией (пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ). Право требования долга представляет собой имущественное право. Однако, в силу его специфики (расходы на его приобретение у налогоплательщика отсутствуют), при его реализации налоговая база определяется с учетом специальных положений, установленных ст. 279 НК РФ (абз. 3 пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ). Так, согласно п. 1 ст. 279 при уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика. При этом размер убытка для целей налогообложения не может превышать суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований ст. 269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг). В силу п. 2 ст. 279 НК РФ при уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком по сделке уступки права требования, который включается в состав внереализационных расходов налогоплательщика. При этом убыток принимается в целях налогообложения в следующем порядке:

- 50% суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования;

- 50% суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 календарных дней с даты уступки права требования (см. Письмо УФНС по г. Москве от 05.05.2005 N 20-12/32441).

Как видим, порядок определения налоговой базы по правилам, закрепленным в ст. 279 НК РФ, применяется налогоплательщиком только тогда, когда в результате уступки права требования им получен убыток - отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (дебиторской задолженностью покупателя товара). Например, если по договору факторинга денежное требование стоимостью 1 млн. руб. уступается (продается) по цене 950 тыс. руб., у клиента возникает убыток.

Однако на практике в договорах факторинга чаще всего предусмотрена уступка права требования долга по стоимости реализованного товара (1 млн. руб. дебиторской задолженности покупается за 1 млн. руб.), то есть убыток от уступки требования не возникает. При этом финансовый агент взимает вознаграждение за факторинговые операции. А к расходам на выплату вознаграждения агенту положения ст. 279 НК РФ не применяются (письма Минфина РФ от 17.04.2008 N 03-03-06/1/284, от 18.01.2006 N 03-03-04/1/33). Большинство арбитров также придерживаются мнения, что налогообложение вознаграждения фактора не регулируется нормами ст. 279 НК РФ (постановления ФАС СКО от 22.01.2010 N А32-7468/2006-45/193-2007-26/6, ФАС СЗО от 25.10.2010 N А05-464/2010, Девятого арбитражного апелляционного суда от 30.04.2008 N 09АП-4636/2008-АК).

При обеспечительном факторинге (п. 2 ст. 831 ГК РФ) не учитываются при определении налоговой базы доходы в виде средств, полученных по договору финансирования (пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ), и расходы в виде средств, которые направлены на погашение суммы долга перед финансовым агентом (п. 12 ст. 270 НК РФ).

Вознаграждение фактора. Виды вознаграждений, выплачиваемых по договору факторинга, весьма многообразны. Например, это денежное вознаграждение финансовому агенту (в том числе расходы в виде фиксированного сбора за обработку одной поставки), расходы в виде комиссии за факторинговое обслуживание - проценты от суммы счета-фактуры (за административное управление задолженностью), комиссия за предоставление денежных средств клиенту фактором в рамках факторингового обслуживания за каждый день. Все указанные расходы могут быть учтены при исчислении налога на прибыль.

Налоговый кодекс не содержит четких правил учета расходов клиента, возникающих при факторинге. Как неоднократно разъяснял Минфин, расходы на оплату услуг финансового агента по осуществлению факторинговых операций учитываются либо в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (ст. 264 НК РФ), либо в составе внереализационных расходов (ст. 265 НК РФ) при условии, что данные расходы документально подтверждены и экономически обоснованны. Правда, финансисты при этом замечают, что признать в полном объеме можно только те вознаграждения, которые указаны в договоре факторинга в абсолютном выражении. Например, фиксированный сбор за обработку каждого документа (за обработку реестров) можно в полном объеме включить в расходы на основании пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ как расходы на оплату услуг банка, а расходы на дополнительные услуги финансового агента могут учитываться в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, на основании пп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ*(6), или внереализационных расходов на основании пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ. Если же комиссионное вознаграждение или иные платежи указаны в процентах, такие расходы в целях налогообложения прибыли признаются расходами в виде процентов по долговым обязательствам и учитываются в соответствии с положениями ст. 269 НК РФ (письма Минфина РФ от 13.05.2009 N 03-07-11/136, от 04.08.2008 N 03-03-06/1/437, от 17.04.2008 N 03-03-06/1/284, от 19.02.2008 N 03-03-06/1/116). Например, комиссии за факторинговое обслуживание (проценты от суммы счета-фактуры - за административное управление задолженностью) и предоставление денежных средств клиенту фактором в рамках факторингового обслуживания за каждый день с момента выплаты финансирования до даты поступления соответствующих денежных средств на счета фактора (проценты от суммы финансирования) для целей налогообложения прибыли приравниваются к расходам в виде процентов по долговым обязательствам и учитываются в составе внереализационных расходов на основании пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ с учетом положений ст. 269 НК РФ (письма Минфина РФ от 06.11.2007 N 03-03-06/1/772, от 29.11.2005 N 03-03-04/1/380). При этом предельная величина процентов, признаваемых расходом, исчисляется согласно правилам, установленным ст. 269 НК РФ, и определяется исходя из суммы комиссии без учета НДС (Письмо Минфина РФ от 20.07.2006 N 03-03-04/1/597). Суммы комиссионных вознаграждений, начисленные и выплаченные банку по договору факторинга, сверх размеров, определенных ст. 269 НК РФ, не признаются для целей налогообложения прибыли в соответствии с п. 8 ст. 270 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 20.06.2006 N 03-03-04/1/529).

Следует отметить, что в более ранних письмах Минфина (от 29.11.2005 N 03-03-04/1/380, от 29.04.2005 N 03-03-01-04/1/206 от 05.03.2005 N 03-03-01-04/1/91) рассматривались конкретные случаи, когда возникает необходимость применения ст. 269 НК РФ: если в силу заключенного договора факторинга клиент должен возвратить банку ранее перечисленную ему сумму в случае непогашения должником дебиторской задолженности, а плата за факторинговое обслуживание исчисляется в установленном заранее порядке от суммы, ранее перечисленной на счет клиента. Чиновники напомнили, что процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход (в том числе в виде дисконта), полученный по долговому обязательству любого вида независимо от способа его оформления. При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по долговым обязательствам (п. 3 ст. 43 НК РФ). Понятие долгового обязательства раскрыто в ст. 269 НК РФ. Учитывая содержание понятий "проценты" и "долговое обязательство", финансисты считают возможным рассматривать обязательства организации по факторинговому договору в качестве долговых обязательств и, соответственно, выраженную в процентах плату за факторинговое обслуживание как обычную плату за пользование денежными средствами, аналогичную процентам по договору займа, кредита, иным долговым обязательствам. Таким образом, расходы в виде процентов, начисленных за предоставление в пользование организации средств на определенный срок на условиях возвратности и начисления процентов по договору, могут учитываться согласно пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ в составе внереализационных расходов организации для целей налогообложения при соблюдении требований ст. 269 НК РФ. Полагаем, при применении сторонами обеспечительного факторинга достаточно сложно оспорить необходимость применения ст. 269 НК РФ, поскольку такой факторинг подразумевает возникновение у клиента при получении финансирования обязательства по уплате финансовому агенту суммы долга (п. 2 ст. 831 ГК РФ), то есть долгового обязательства. Но если по договору факторинга уступка требования осуществляется путем его покупки (п. 1 ст. 831 ГК РФ), никакого долга у клиента перед фактором не появляется. Поэтому опровергнуть доводы налоговиков о применении ст. 269 НК РФ несложно. В помощь налогоплательщику - арбитражная практика. В большинстве случаев суды подтверждают, что факторинговое вознаграждение агенту за предоставление финансирования можно учесть при налогообложении в полной сумме, без ограничений, установленных ст. 269 НК РФ (определения ВАС РФ от 01.08.2008 N 9583/08, от 31.01.2008 N 501/08). Обоснование следующее. Долговые обязательства должны определяться с учетом норм и Гражданского, и Налогового кодексов. Обязательства по договору факторинга не относятся к долговым (ст. 824 ГК РФ). Факторинговые услуги также не причислены к долговым обязательствам в ст. 269 НК РФ. Ограничения, установленные ст. 269, не распространяются на оплату услуг факторинга, поскольку такая оплата имеет иную правовую природу, нежели проценты по долговым обязательствам. Соответственно, расходы на комиссию по факторинговым операциям могут включаться в состав затрат, уменьшающих базу по налогу на прибыль, в фактически понесенном размере.

НДС в договорах факторинга

Вычет НДС, предъявленного фактором. Предоставление финансирования по договору факторинга облагается НДС, в том числе в случае, когда фактор - банк, поскольку финансирование под уступку денежного требования не относится к банковским операциям и, следовательно, действие пп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ на такие операции не распространяется. Вне зависимости от условий договора факторинга операции по нему облагаются НДС по ставке 18% (Письмо МНС РФ от 15.06.2004 N 03-2-06/1/1371/22). Аналогично порядку, установленному для налога на прибыль*(7), момент определения налоговой базы по НДС при реализации финансовым агентом услуг финансирования под уступку денежного требования определяется как день последующей уступки данного требования или исполнения его должником (п. 8 ст. 167 НК РФ). Если такой момент не наступил, то оснований для определения налоговой базы по НДС не возникнет (Письмо Минфина РФ от 26.06.2006 N 03-04-11/111).

Можно ли принять к вычету суммы НДС с суммы вознаграждения, уплаченного фактору? Иногда налоговые органы считают, что механизм удержания фактором вознаграждения из платежей дебиторов подпадает под определение взаимных требований. А это требует уплаты суммы НДС отдельным платежным поручением в соответствии с п. 4 ст. 168 НК РФ. Однако у Минфина на этот счет иное мнение. Финансисты, основываясь на п. 1 ст. 824, п. 1 ст. 830 ГК РФ, считают, что расчеты между финансовым агентом и клиентом в порядке, согласно которому оплата услуг агента осуществляется в форме удержания агентом своего вознаграждения из денежных средств, подлежащих перечислению клиенту, относятся к расчетам, осуществляемым денежными средствами. Поэтому при проведении указанных расчетов между финансовым агентом и клиентом норма п. 4 ст. 168 НК РФ не применяется (письма от 21.10.2008 N 03-07-05/40, от 27.09.2007 N 03-07-11/438, от 25.07.2007 N 03-07-05/44, от 12.04.2007 N 03-07-11/105, от 26.03.2007 N 03-07-11/77). Суммы НДС, связанные с вознаграждением финансового агента, возмещаются в обычном порядке. На основании ст. 168 НК РФ финансовый агент при оказании клиенту услуг финансирования под уступку денежного требования обязан составить счет-фактуру в двух экземплярах не позднее пяти дней с момента получения финансовым агентом от клиента - поставщика товаров (работ, услуг) всех документов, удостоверяющих право требования к должнику. Таким образом, если в основе договора финансирования под уступку денежного требования лежат операции по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, то суммы налога, уплаченные поставщиком этих товаров (работ, услуг) финансовому агенту, подлежат вычету в общеустановленном порядке (Письмо УФНС по г. Москве от 02.08.2005 N 19-11/55124). Если в основе договора финансирования под уступку денежного требования лежат операции по реализации товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС, суммы налога, уплаченные финансовому агенту в составе его вознаграждения, не подлежат вычету, а на основании п. 2 ст. 170 НК РФ учитываются в стоимости услуг.

Уступка требования. Нужно ли начислять НДС при уступке денежного требования?

В силу пп. 1 п. 1 ст. 146 и п. 1 ст. 167 НК РФ при отгрузке товаров, а также при передаче имущественных прав налогоплательщики обязаны определять налоговую базу по НДС как на дату отгрузки товаров, подлежащих налогообложению, так и на дату передачи имущественных прав (при уступке денежного требования или переходе этого требования к другому лицу на основании закона).

В соответствии с п. 1 ст. 153 НК РФ при передаче имущественных прав налоговая база определяется с учетом особенностей, установленных ст. 155 НК РФ. Согласно п. 1 этой статьи при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров, операции по реализации которых подлежат налогообложению, налоговая база по операциям реализации указанных товаров определяется в порядке, предусмотренном ст. 154 НК РФ. То есть из положений п. 1 ст. 155 можно сделать вывод: особенности определения налоговой базы при уступке денежного требования установлены только для операций по реализации товаров, задолженность по оплате которых является предметом уступки денежного требования. При этом никаких особенностей по определению налоговой базы первоначальным кредитором при передаче новому кредитору права требования дебиторской задолженности по реализованным товарам указанной статьей не установлено. Такой же вывод содержится в письмах Минфина РФ от 16.04.2010 N 03-07-11/121, от 16.09.2009 N 03-07-11/227. Минфин, констатируя явный пробел в налоговом законодательстве, вместе с тем считает, что налоговая база в данном случае определяется в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 153 НК РФ, согласно которому при определении налоговой базы выручка от передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных имущественных прав. Таким образом, финансисты рекомендуют определять налоговую базу дважды - при отгрузке товаров и уступке денежного требования (см. также Письмо от 17.04.2008 N 03-07-11/150). Что касается оформления счетов-фактур, составляемых первоначальным кредитором при уступке требования дебиторской задолженности, вытекающей из договоров реализации товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению, такие счета-фактуры, по мнению Минфина (Письмо от 16.09.2009 N 03-07-11/227), составляются в порядке, предусмотренном п. 5 ст. 169 НК РФ.

Вместе с тем существует и иная точка зрения по рассматриваемому вопросу: при уступке денежного требования, связанного с оплатой поставленных товаров, налоговая база исчисляется один раз - при отгрузке товаров. Дело в том, что передача имущественных прав является самостоятельным объектом обложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Особенности определения налоговой базы по таким операциям установлены ст. 155 НК РФ, однако правил, позволяющих определить налоговую базу при первичной уступке требования, в этой статье нет. Некоторые эксперты делают выводы: поскольку порядок определения налоговой базы при первичной уступке требования не установлен, основания для уплаты НДС при уступке денежного требования первоначальным кредитором (поставщиком) отсутствуют (п. 1 ст. 17 НК РФ). Напомним, у Минфина на этот счет иное мнение: поскольку специальных правил для определения налоговой базы при первичной уступке ст. 155 НК РФ не содержит, применяются общие правила формирования налоговой базы, а именно п. 2 ст. 153 НК РФ (письма от 06.10.2010 N 03-07-11/393, от 16.04.2010 N 03-07-11/121, от 17.02.2010 N 03-07-08/40).

Какой из двух позиций отдать предпочтение, налогоплательщик должен решить самостоятельно, учитывая, что инспекторы, вероятно, будут настаивать на начислении НДС.

Бухгалтерский учет

В Письме Минфина РФ от 30.08.2004 N 07-05-14/221 разъясняется: денежные средства, полученные от финансового агента по договору финансирования под уступку будущего денежного требования, вытекающего из предстоящей поставки продукции третьему лицу (покупателю), признаются авансом, полученным от финансового агента. Получению такого аванса должна соответствовать запись: Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Расчеты по авансам полученным", аналитический счет "Расчеты с финансовым агентом". После того, как состоялась отгрузка товара покупателю, как и положено, отражается выручка от реализации. Возникшее в связи с поставкой товаров денежное требование к покупателю списывается с баланса как перешедшее к финансовому агенту в силу п. 2 ст. 826 ГК РФ проводкой Дебет 76, субсчет "Расчеты по переданным денежным требованиям", аналитический счет "Расчеты с финансовым агентом" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Одновременно сумма ранее полученного от финансового агента аванса засчитывается в уменьшение дебиторской задолженности последнего: Дебет 76, субсчет "Расчеты по авансам полученным", аналитический счет "Расчеты с финансовым агентом" Кредит 76, субсчет "Расчеты по переданным денежным требованиям", аналитический счет "Расчеты с финансовым агентом". Получение от финансового агента оставшейся части финансирования отражается как погашение его дебиторской задолженности в сумме полученных средств записью: Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Расчеты по переданным денежным требованиям", аналитический счет "Расчеты с финансовым агентом". Если оплата услуг финансового агента представляет собой дисконт со стоимости уступленного денежного требования, уплачиваемая финансовому агенту сумма рассматривается как оплата услуг и признается у поставщика (клиента) прочим расходом. При этом в момент перехода к финансовому агенту уступленного денежного требования клиент должен сделать следующие записи: Дебет 76, субсчет "Расчеты по переданным денежным требованиям", аналитический счет "Расчеты с финансовым агентом" Кредит 62 - на сумму стоимости переданного требования за вычетом суммы дисконта (оплаты агенту); Дебет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 62 - на сумму дисконта (оплаты агенту).

Однако схема проводок, предложенная финансистами, представляется не совсем верной. Считаем, что операции по уступке денежного требования следует отражать с применением счета 91 "Прочие доходы и расходы". Такой вывод основан на следующем. В соответствии с п. 2 ст. 132 ГК РФ права требования являются частью имущества организации, поэтому порядок ведения бухгалтерского учета уступки денежного требования должен быть аналогичен порядку отражения в учете операций с имуществом организации. Уступка денежного требования в данном случае будет являться отчуждением имущества, то есть при уступке денежного требования фактически происходит реализация дебиторской задолженности, которая отражается в составе активов организации. Согласно п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации" и п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации" поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств, продукции, товаров, признаются прочими доходами, а расходы, связанные с их продажей, выбытием и прочим списанием, - прочими расходами. Таким образом, поступления от выбытия дебиторской задолженности покупателя продукции признаются в бухгалтерском учете прочими доходами и отражаются по дебету счета 76 в корреспонденции со счетом 91, субсчет "Прочие доходы". А стоимость уступленного требования, равная сумме дебиторской задолженности за отгруженные товары, учитывается в составе прочих расходов организации и списывается с кредита счета 62 в дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы": Дебет 76, субсчет "Расчеты с финансовым агентом по договору факторинга" Кредит 91, субсчет "Прочие доходы" - отражена уступка финансовому агенту денежного требования; Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 62 - списано денежное требование, уступленное финансовому агенту.

При таком порядке учета у организации на счете 91 отражается реализация дебиторской задолженности, формируются обороты по прочим доходам и прочим расходам и финансовый результат от уступки денежного требования.

По договору факторинга с обеспечением в виде уступки требования учет сумм дебиторской задолженности, переданной в качестве обеспечения обязательства клиента, ведется на забалансовом счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные". При этом по мере погашения дебитором своего долга (эту дату можно узнать из отчета, который предоставляет финансовый агент) уступленная дебиторская задолженность списывается со счета 009. Если суммы, выплаченные должником финансовому агенту, окажутся меньше суммы долга клиента финансовому агенту, обеспеченной уступкой требования, клиент остается ответственным перед финансовым агентом за остаток долга (п. 2 ст. 831 ГК РФ). Сделаем важный акцент: речь идет о ситуации, когда должник надлежаще исполнил требование, но суммы, полученные от него финансовым агентом, не покрыли долга клиента. Такое возможно, например, если должник исполнил требование раньше ожидаемого срока (в пределах предоставленной ему отсрочки) и проценты за пользование коммерческим кредитом оказались меньше, чем были бы, расплатись должник в более поздний срок (но в пределах срока отсрочки). Задолженность клиента перед финансовым агентом и ее погашение отражаются записями: Дебет 91 Кредит 76, субсчет "Расчеты с финансовым агентом (фактором)" - отражена задолженность перед финансовым агентом (на дату возникновения задолженности), Дебет 76, субсчет "Расчеты с финансовым агентом (фактором)" Кредит 51 - перечислена финансовому агенту сумма полученного ранее финансирования (в сумме не погашенного должником долга). После перечисления задолженности финансовому агенту списывается сумма дебиторской задолженности, выданной фактору в качестве обеспечения.

Если по условиям договора факторинга в случае неисполнения (ненадлежащего исполнения) должником требования должник и клиент отвечают перед финансовым агентом солидарно или клиент отвечает перед финансовым агентом субсидиарно (ст. 322, 399, п. 3 ст. 827 ГК РФ), то в случае исполнения клиентом требования за должника у клиента возникает право регрессного требования к должнику в соответствующей части (пп. 1 п. 2 ст. 325, п. 3 ст. 399 ГК РФ).

Пример

ООО "Шебекинские колбасы" заключило договор факторинга с банком. Общество реализовало покупателю продукцию на сумму 500 000 руб. с отсрочкой платежа сроком до 45 дней; начислило и уплатило в бюджет НДС в сумме 76 271 руб. На второй день после отгрузки продукции покупателю ООО получило от банка финансирование в сумме 500 000 руб. под уступку требования долга покупателя (путем покупки требования по его номинальной стоимости - 500 000 руб.). При перечислении клиенту средств финансирования банк удержал свое вознаграждение в размере 20 000 руб. (в том числе НДС - 3 051 руб.).

В бухгалтерском учете ООО "Шебекинские колбасы" будут сделаны следующие записи.

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отгружены товары покупателю	62	90	500 000
Начислен НДС со стоимости товаров	90	68	76 271
Денежное требование по оплате товаров передано банку	91	62	500 000
Признана задолженность банка по перечислению средств в счет уступки требования	76	91	500 000
Начислено вознаграждение банка по договору факторинга	91	76	16 949
Принят к учету НДС по вознаграждению банка	19	76	3 051
Принят к вычету НДС с суммы вознаграждения банку	68	19	3 051
Получено финансирование от банка за вычетом вознаграждения	51	76	480 000

Заключение

Несмотря на то, что кредитные средства обходятся дешевле операций факторинга, последние имеют ряд преимуществ, поэтому поставщики отдают предпочтение финансированию под уступку денежного требования. Во-первых, кредит выдается на определенную сумму, в то время как заключившая договор факторинга организация-поставщик может получать все новые и новые суммы, представляя финансовому агенту лишь накладные на отгрузку товаров, счета-фактуры и договоры с покупателями. Во-вторых, не требуется залог. В-третьих, организация получает целый комплекс сопутствующих услуг: управление дебиторской задолженностью, покрытие рисков, связанных с поставками на условиях отсрочки платежа, инкассацию дебиторской задолженности, информационно-аналитическое обслуживание. И еще: при предоставлении кредита банк оценивает кредитоспособность заемщика, а при факторинге - платежеспособность покупателей, с которыми тот работает.

А.Р. Полянский,

эксперт журнала "Пищевая промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Дата вступления в силу Федерального закона от 09.04.2009 N 56-ФЗ.

*(2) Это любые организации, преследующие извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности.

*(3) Постановление ФАС МО от 02.04.2009 N КГ-А40/2246-09.

*(4) См. Постановление Президиума ВАС РФ от 06.02.2002 N 5659/01.

*(5) Конвенция УНИДРУА по международным факторным операциям, заключенная в Оттаве 28.05.1988.

*(6) Письмо УМНС по г. Москве от 22.01.2004 N 26-12/5097.

*(7) Письмо Минфина РФ от 04.02.2010 N 03-03-06/1/44.