Неоднозначные моменты официальных разъяснений (М.Н. Озерова, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 7, июль 2008 г.)

Неоднозначные моменты официальных разъяснений

Точка зрения Минфина России и налоговых органов представляет несомненный интерес для бухгалтеров, аудиторов и налоговых юристов. Правда, позиция чиновников по тому или иному вопросу налогообложения не всегда однозначна. Более того, в некоторых случаях она довольно спорна. Поэтому каждое разъяснение необходимо анализировать на предмет его соответствия налоговому законодательству, а также сопоставлять с мнением судей. В этой связи полезным будет очередной обзор некоторых спорных писем чиновников.

Командировочное удостоверение: быть или не быть

Наверное, каждый работодатель хоть раз да направлял своего работника в командировку. Поэтому вопрос ее документального оформления актуален для многих бухгалтеров. Оговоримся, что речь в данном случае будет идти о командировке по территории России.

Попробуем выяснить, необходимо ли командировочное удостоверение для признания расходов на командировку в целях налогообложения прибыли. Ведь в Налоговом кодексе РФ подобное удостоверение в качестве оправдательного документа не упоминается.

Для начала приведем позицию Минфина России. Финансовое ведомство считает, что в случае направления сотрудника в командировку на территории РФ продолжительностью свыше одного дня основанием для принятия расходов в целях налогообложении прибыли будет являться командировочное удостоверение, оформленное с учетом положений Инструкции N 62*(1) (письмо от 24 апреля 2008 г. N 03-03-06/2/45). Такое мнение чиновников уже было озвучено в письмах от 7 ноября 2007 г. N 03-03-06/2/206, от 23 мая 2007 г. N 03-03-06/2/89. При этом финансисты подчеркивают, что по усмотрению руководителя организации направление работника в командировку наряду с командировочным удостоверением может оформляться приказом. Иными словами, приказ о направлении в командировку не рассматривается чиновниками как единственно возможный документ, на основании которого расходы на командировку признаются в налоговом учете.

Заметим, что ранее Минфин России предоставлял налогоплательщику право выбора: либо оформлять приказ (распоряжение), либо выдавать удостоверение (письма от 24 октября 2006 г. N 03-03-04/2/226, от 26 декабря 2005 г. N 03-03-04/1/442). Пояснялась такая свобода выбора следующим: приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку и командировочное удостоверение являются документами, которые подтверждают производственный характер командировки и на основании которых определяется ее продолжительность. Таким образом, поясняли финансисты, приказ (распоряжение) и удостоверение имеют одно и то же назначение. На этом основании чиновники предлагали компаниям установить в локальном нормативном акте перечень документов, являющихся основанием для направления работника в служебную командировку.

Теперь же позиция Минфина России изменилась. И для бесконфликтного признания расходов на командировку оформлять командировочное удостоверение придется вне зависимости от того, есть приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку или нет.

Для тех налогоплательщиков, которые принципиально не согласны с такой "обновленной" точкой зрения чиновников, приведем некоторые решения арбитров, принятые в пользу организации. Например, в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 11 декабря 2007 г. по делу N Ф08-8181/07-3044А указано, что глава 25 НК РФ не содержит императивной нормы, устанавливающей обязательное подтверждение командировочных расходов исключительно удостоверением, а п. 2 Инструкции N 62 (применяется в части, не противоречащей Трудовому кодексу РФ) установлено, что по усмотрению руководителя организации направление работника в командировку наряду с командировочным удостоверением может оформляться и приказом.

В Постановлении ФАС Уральского округа от 4 мая 2007 г. по делу N Ф09-3119/07-С2 сделан следующий вывод: "Отсутствие командировочных удостоверений не может служить основанием для признания командировочных расходов необоснованными, поскольку действующим законодательством не предусмотрено обязательное наличие одновременно командировочного удостоверения и приказа о направлении работника в командировку. Кроме того, отнесение выплат к расходам, связанным со служебными командировками, в соответствии со ст. 166 и 168 Трудового кодекса Российской Федерации обусловлено их целевым назначением и не ставится в зависимость от наличия либо отсутствия командировочного удостоверения установленной формы".

Отпуск: как много в этом звуке...

Ежегодный оплачиваемый отпуск - радостное событие для каждого работника. Исключение может составлять только бухгалтер, который сталкивается с дополнительными вопросами, связанными с отражением отпускных в учете*(2). Вот некоторые из них: как признавать отпускные, если отпуск приходится на конец одного отчетного периода и начало другого (при условии, что в целях налогообложения прибыли применяется метод начисления)? Как быть в таком случае с ЕСН? Как отразить взносы на обязательное страхование от несчастных случаев? Ответы на эти вопросы привел Минфин России в своем письме от 28 марта 2008 г. N 03-03-06/1/212.

Итак, по порядку. Если отпуск приходится на два отчетных периода (например, конец II квартала и начало III), то, считают чиновники, сумма начисленных отпускных за ежегодный оплачиваемый отпуск включается в состав расходов пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период. Применительно к нашему примеру это означает, что в налоговом учете одна часть отпускных должна быть отражена во II, а другая часть - в III квартале.

Некоторые судьи разделяют такой подход. Так, в Постановлении от 16 ноября 2007 г. N А56-39310/2006 ФАС Северо-Западного округа подтвердил, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль сумма начисленных отпускных за ежегодный оплачиваемый отпуск включается в состав расходов пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период.

Однако возможна иная точка зрения, согласно которой отпускные полностью признаются в периоде их начисления (т.е. в нашем случае - во II квартале). Аргументация следующая (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 3 декабря 2007 г. по делу N Ф04-8300/2007(40621-А75-15)):

согласно п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 Кодекса, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы оплаты расходов;

из буквального толкования ст. 272 НК РФ не следует, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль сумма начисленных отпускных за ежегодный оплачиваемый отпуск включается в состав расходов пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период.

Итак, у бухгалтера, как всегда, есть право выбора:

либо во избежание споров с проверяющими распределять начисленные отпускные между двумя отчетными периодами (в этом случае увеличение трудоемкости компенсируется отсутствием разногласий с налоговыми органами);

либо учитывать начисленные отпускные единовременно в периоде их начисления (в таком случае следует подготовиться к возможному конфликту с контролерами, которые, по всей видимости, признают расходы одного отчетного периода завышенными и начислят пени (п. 3 ст. 58 Налогового кодекса РФ)).

Теперь по вопросу признания расходов на ЕСН в части начисленных отпускных, приходящихся на два отчетных периода. В указанном письме Минфин России отметил, что при методе начисления расходы в виде сумм ЕСН учитываются в том отчетном (налоговом) периоде, за который представляется расчет (декларация) по этому налогу.

Заметим, что такой ответ чиновников представляется не очень четким, так как из него не ясно, нужно ли ЕСН начислять на отпускные частично (при условии, что налогоплательщик решил не спорить с проверяющими и признает в налоговом учете отпускные пропорционально отчетным периодам, на которые приходится отпуск). Ведь то, что ЕСН как налог признается в том отчетном (налоговом) периоде, за который представляется расчет (декларация) по этому налогу, и так понятно.

Однозначный вывод следует из письма Минфина России от 21 сентября 2007 г. N 03-04-06-02/192. Рассуждения чиновников сводятся к тому, что, если отпуск приходится на несколько периодов, ЕСН уплачивается единовременно в периоде начисления отпускных. Иными словами, ЕСН начисляется на всю сумму отпускных независимо от того, на сколько отчетных периодов (один или несколько) пришлось время отпуска.

Нельзя обойти вниманием и вопрос заполнения форм N 1-НДФЛ *(3) и N 2-НДФЛ *(4) при выплате отпускных. Как заполнять эти формы в переходный период, когда отпуск приходится на конец одного налогового периода и начало другого? На этот счет существуют разъяснения и Минфина России, и ФНС России.

Мнение чиновников едино: доходы в виде оплаты отпуска отражаются при заполнении форм N 1-НДФЛ и N 2-НДФЛ в тех месяцах налогового периода, в которых эти доходы были выплачены (письма Минфина России от 6 марта 2008 г. N 03-04-06-01/49 и ФНС России от 9 января 2008 г. N 18-0-09/0001). Обосновывается такое мнение следующим:

оплата отпуска не является выплатой дохода за выполнение трудовых обязанностей, поскольку в соответствии со ст. 106 и 107 Трудового кодекса РФ отпуск - это время, в течение которого работник свободен от исполнения трудовых обязанностей. Следовательно, дата фактического получения доходов в виде оплаты отпуска должна определяться на основании подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ;

согласно подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ датой фактического получения доходов в виде оплаты отпуска признается день выплаты этих доходов, в том числе день перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках, независимо от того, за какой месяц она была начислена.

Это означает, что доход в виде оплаты отпуска, к примеру, за декабрь 2007 г. и январь 2008 г., полученный работником в декабре 2007 г., а также суммы исчисленного и удержанного с него налога учитываются при заполнении справки по форме N 2-НДФЛ за 2007 г. В ней суммы оплаты очередного отпуска отражаются в поле того месяца, в котором они фактически выплачены, т.е. в декабре.

И последний вопрос. В каком порядке признавать расходы на уплату страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев?

Минфин России обозначил свою позицию так: при определении даты признания расходов в виде страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев следует руководствоваться п. 6 ст. 272 НК РФ. Согласно положениям этого пункта расходы по обязательному страхованию признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщик перечислил (выдал из кассы) денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов. В связи с этим, указало финансовое ведомство, если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страхового (пенсионного) взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде. Если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страховой премии в рассрочку, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы по каждому платежу признаются равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

Однако такая точка зрения чиновников представляется весьма спорной. Дело в том, что в п. 6 ст. 272 НК РФ, которым предложено руководствоваться, речь идет об обязательных взносах по договорам страхования. К таковым, к примеру, относятся платежи по обязательному страхованию гражданской ответственности владельцев транспортных средств. В то время как взносы на страхование от несчастных случаев на производстве относятся к прочим расходам. Об этом прямо сказано в подп. 45 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Это означает, что в отношении взносов на страхование от несчастных случаев на производстве применяется норма п. 7 ст. 272 НК РФ, согласно которой для расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей датой осуществления расходов признается дата начисления налогов (сборов). Таким образом, взносы на страхование от несчастных случаев на производстве следует признавать единовременно в момент их начисления.

Итак, вопросов, связанных с начислением отпускных, предостаточно. Многие из них имеют спорный характер. Поэтому бухгалтеру, взвесив все "за" и "против", следует заранее определиться, какой точки зрения он будет придерживаться, чтобы отпускной период был пройден наименее болезненно.

О возврате (зачете) страховых пенсионных
взносов замолвили слово...

Дебаты вокруг зачета (возврата) излишне уплаченных или излишне взысканных сумм страховых взносов на обязательное пенсионное страхование ведутся уже не первый год. Напомним суть. Налоговые органы отказываются проводить такой зачет (возврат) по той причине, что Законом N 167-ФЗ*(5) не определен орган, который должен производить зачет (возврат) излишне уплаченных сумм страховых взносов, и порядок его проведения (письмо ФНС России от 8 ноября 2006 г. N 19-4-04/000063@).

Выход из такой ситуации предложили сами же чиновники: обращаться в арбитражный суд с заявлением о признании действий налогового органа незаконными (см., например, письмо Минфина России от 4 декабря 2006 г. N 03-02-07/1-337). И процесс пошел. Количество выигранных плательщиками судебных дел возрастало. Судьи высших инстанций дважды высказывались об обязанности налоговых органов проводить зачет либо возврат излишне уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (Постановления Президиума ВАС РФ от 5 сентября 2006 г. N 4240/06 и N 2776/06).

Недавно Минфин России отреагировал на сложившуюся в арбитражной практике ситуацию и высказался уже в поддержку плательщиков страховых пенсионных взносов. Так, в письме от 12 мая 2008 г. N 03-02-07/2-87 финансисты отметили, что по вопросу вынесения налоговыми органами решений об отказе в проведении зачета (возврата) излишне уплаченных сумм страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в настоящее время сложилась преимущественно отрицательная арбитражная практика. В этой связи чиновники пришли к выводу, что впредь до внесения необходимых изменений в Закон N 167-ФЗ и бюджетное законодательство РФ налоговые органы как администраторы доходов бюджета Пенсионного фонда Российской Федерации по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, недоимке, пеням и штрафам по взносам в ПФР вправе осуществлять свои бюджетные полномочия по принятию решений о зачете (возврате) излишне уплаченных (взысканных) сумм страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, пеней и штрафов по этим взносам, об уточнении соответствующих платежей в порядке, установленном п. 7 ст. 45, ст. 78 и 79 НК РФ, а также в соответствии с Бюджетным кодексом РФ и иными нормативными правовыми актами.

Итак, лед тронулся. Недавнее разъяснение Минфина России позволяет надеяться, что налоговые органы уже не будут так категорично отказывать в проведении зачета (возврата) данной категории взносов. По крайней мере, инспекторам всегда можно напомнить, что финансовое ведомство высказалось не в их пользу.

Родитель, уплачивающий алименты: вопрос вычета по НДФЛ

В соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ родителям, на обеспечении которых находится ребенок (дети), предоставляется стандартный налоговый вычет в размере 600 руб. на каждого ребенка за каждый месяц налогового периода и действует до месяца, в котором доход налогоплательщиков, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода, превысил 40 000 руб. А если родители в браке не состоят, но, предположим, отец ребенка уплачивает алименты, можно ли в таком случае отцу предоставить указанный вычет?

Минфин России считает, что нельзя. В письме от 6 мая 2008 г. N 03-04-06-01/119 финансовое ведомство пришло к выводу, что родитель, уплачивающий алименты на содержание ребенка (детей), не имеет права на стандартный налоговый вычет, предусмотренный подп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ. Посмотрим, на чем основано такое заключение чиновников:

общий размер стандартного налогового вычета, предоставляемого на каждого ребенка родителям, находящимся в зарегистрированном браке, равен 1200 руб.;

одиноким родителям указанный вычет предоставляется в двойном размере, так чтобы его величина не была меньше общего размера данного вычета, предоставляемого обоим родителям, находящимся в зарегистрированном браке. Иными словами, вычет в размере 1200 руб. на каждого ребенка за каждый месяц налогового периода может быть предоставлен только одному из одиноких родителей, на обеспечении которого находится ребенок. В противном случае разведенные родители имели бы необоснованное преимущество перед родителями, находящимися в браке.

Заметим, что это уже далеко не первое разъяснение финансистов по данному вопросу (см. письма Минфина России от 27 ноября 2007 г. N 03-04-06-01/418, от 16 августа 2007 г. N 03-04-05-01/273). Хотя ранее чиновники считали иначе, признавая за родителем, уплачивающим алименты, право на стандартный налоговый вычет в размере 600 руб. на каждого ребенка (см., например, письмо от 14 июля 2006 г. N 03-05-01-04/213).

Солидарность с таким мнением высказывали налоговые органы. Так, УФНС России по г. Москве разъясняло, что налогоплательщик, не состоящий в зарегистрированном браке, имеет право на получение вычета в размере 600 руб. на каждого ребенка при условии уплаты им алиментов на содержание каждого ребенка по исполнительному листу либо в соответствии с нотариально удостоверенным мировым соглашением между родителями (письмо от 30 марта 2007 г. N 28-10/028734). Существует и судебное решение, разделяющее такой подход (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 4 февраля 2005 г. по делу N А26-6025/04-29).

Однако следовать такой позиции в настоящее время небезопасно. В связи с тем, что Минфин России поменял свои взгляды, налоговые органы, по всей видимости, также изменят свою позицию и будут штрафовать налогового агента, предоставившего вычет на ребенка родителю, уплачивающему алименты.

К сожалению, судебной практики по этому вопросу почти нет. Поэтому обнадежить налогового агента особо нечем. Хотя в любом случае не лишним будет напомнить, что разъяснения Минфина России не являются нормативными правовыми актами, а носят информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства РФ и не препятствуют руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в письме (см. письмо Минфина России от 7 августа 2007 г. N 03-02-07/2-138). Заметим, что с недавнего времени именно такая фраза включается финансовым ведомством в текст своих писем, адресованных налогоплательщикам и налоговым агентам.

М.Н. Озерова,

руководитель направления "Налоги и учет"

ООО "Аналитический центр", канд. экон. наук

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 7, июль 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Инструкция Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 7 апреля 1988 г. N 62 "О служебных командировках в пределах СССР".

*(2) Об актуальном для налогового агента вопросе, является ли оплатой труда выплата работнику при уходе в отпуск, см.: Астахов С.А. Зарплата и налог // Ваш налоговый адвокат. - 2008. - N 6. - Прим. ред.

*(3) Форма N 1-НДФЛ "Налоговая карточка по учету доходов и налога на доходы физических лиц" утверждена приказом МНС России от 31 октября 2003 г. NБГ-3-04/583.

*(4) Форма N 2-НДФЛ "Справка о доходах физического лица" утверждена приказом ФНС России от 13 октября 2006 г. N САЭ-3-04/706@.

*(5) Федеральный закон от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".