Аптека совмещает общий режим и ЕНВД: порядок ведения раздельного учета "входного" НДС (Ю.А. Мельникова, "Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2008 г.)

Аптека совмещает общий режим и ЕНВД:
порядок ведения раздельного учета "входного" НДС

Порядок ведения раздельного учета НДС в гл. 21 НК РФ не закреплен, разъяснения контролирующих органов по данному вопросу расплывчаты и неконкретны. В данном случае работа бухгалтера аптеки, совмещающей общий режим и спецрежим в виде ЕНВД, усложняется еще и тем, что помимо необходимости вести раздельный учет "входного" НДС сначала нужно самостоятельно разработать методику ведения такого учета. Как организовать раздельный учет по НДС при совмещении режимов? Какие документы подтверждают его ведение? Какие разъяснения по данному вопросу дают контролирующие органы? Как складывается арбитражная практика?

Общие положения

Требования законодательства к ведению раздельного учета. В соответствии с п. 7 ст. 346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения.

Таким образом, аптечные организации, осуществляющие предпринимательскую деятельность в виде розничной торговли, подлежащей обложению ЕНВД, а также иные виды предпринимательской деятельности, в частности оптовую и розничную торговлю, не подлежащую переводу на уплату ЕНВД, в том числе на основании пп. 6 п. 2 ст. 346.26 НК РФ, должны вести раздельный учет в целях исчисления налогов, уплачиваемых в соответствии с иными режимами налогообложения.

Кроме того, требование о необходимости ведения раздельного учета содержится и в гл. 21 НК РФ, регулирующей исчисление и уплату НДС. Так, в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ плательщик НДС обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Если аптечная организация, являющаяся плательщиком ЕНВД, осуществляет операции по реализации товаров, облагаемых НДС в соответствии с общим режимом налогообложения, то в силу п. 1 ст. 168 НК РФ она обязана предъявить к оплате соответствующую сумму НДС. При этом согласно п. 3 ст. 169 НК РФ налогоплательщик обязан составить счет-фактуру, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж, если иное не предусмотрено п. 4 ст. 169 НК РФ.

Законодательство о порядке ведения раздельного учета по НДС и об ответственности за отсутствие раздельного учета. Нормами гл. 21 НК РФ не установлен порядок ведения налогоплательщиками раздельного учета. В связи с этим аптечные организации должны сами обеспечить его ведение таким образом, чтобы можно было достоверно определить, к какому виду деятельности относятся те или иные суммы налога.

По поводу раздельного учета и порядка его ведения в ст. 170 НК РФ лишь сказано, что раздельный учет сумм НДС налогоплательщиками, переведенными на уплату ЕНВД, ведется в порядке, аналогичном порядку ведения раздельного учета налогоплательщиками, осуществляющими операции, подлежащие обложению и освобождаемые от обложения НДС.

Смутно и непонятно. Однако что же ждет аптеку, совмещающую общий режим и спецрежим в виде ЕНВД и не ведущую раздельный учет НДС? В данном случае ст. 170 НК РФ гласит: при отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается. Согласитесь, более чем веский довод для того, чтобы организовать и вести раздельный учет операций, облагаемых и не облагаемых НДС.

Итак, разберемся, что должен представлять собой раздельный учет, в каких случаях он обязателен, как его организовать и какими документами можно подтвердить наличие раздельного учета в случае возникновения разногласий с налоговыми органами.

Учет "входного" НДС: разъяснения Минфина и арбитражная практика

Порядок учета "входного" НДС в соответствии с законодательством

Порядок учета "входного" НДС при совмещении общего режима и спецрежима в виде ЕНВД определяется нормами ст. 170 НК РФ. Так, согласно п. 4 этой статьи суммы НДС, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

- учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС;

- принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;

- принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения. Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

Пример.

Аптека "Будем здоровы" осуществляет оптовую и розничную торговлю лекарственными средствами. Причем в отношении оптовой торговли аптека применяет общий режим налогообложения, а в отношении розничной торговли переведена на уплату ЕНВД. Процесс закупок определяется на основании смет, составленных по предварительным заявкам торговых точек. В июле 2008 г. аптека "Будем здоровы" приобрела партию лекарственных средств на сумму 110 000 руб. (в том числе НДС - 10%). Данная партия распределена следующим образом: лекарственные средства на сумму 33 000 руб. (в том числе НДС) переданы в розничные точки, лекарственные средства на сумму 77 000 руб. (в том числе НДС) - в оптовую торговлю.

В рабочем плане счетов аптеки утверждены следующие счета:

19/3-1 - НДС по приобретенным МПЗ в оптовой торговле;

19/3-2 - НДС по приобретенным МПЗ в розничной торговле;

41/1 - товары на складах;

41/2 - товары в розничной торговле.

Бухгалтер организации сделает следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Оприходованы лекарственные средства на оптовый склад	41/1	60	70 000
Отражен НДС по лекарственным средствам, приобретенным для оптовой торговли	19/3-1	60	7 000
НДС по лекарственным средствам, приобретен- ным для оптовой торговли, принят к вычету	68	19/3-1	7 000
Оприходованы лекарственные средства, приобретенные для розничной торговли	41/2	60	30 000
Отражен НДС по лекарственным средствам, приобретенным для розничной торговли	19/3-2	60	3 000
НДС по лекарственным средствам, приобретен- ным для розничной торговли, отнесен на уве- личение стоимости товаров	41/2	19/3-2	3 000

Всегда ли необходимо ведение раздельного учета?

Назначение приобретенных товаров (работ, услуг). Статья 170 НК РФ выделяет три группы товаров (работ, услуг), приобретенных налогоплательщиком: используемые в деятельности, облагаемой НДС, используемые в деятельности, не облагаемой НДС, и товары (работы, услуги), используемые в обоих видах деятельности.

Минфин и суды говорят, что ведение раздельного учета необходимо лишь в случаях, когда приобретаются товары (работы, услуги), которые предполагается использовать в обоих видах деятельности.

Так, в Письме Минфина РФ от 11.01.2007 N 03-07-15/02 сказано: суммы НДС по товарам (работам, услугам), используемым исключительно для осуществления операций, облагаемых этим налогом, на основании абз. 3 п. 4 ст. 170 НК РФ принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ, то есть независимо от наличия указанного раздельного учета. При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) восстановлению подлежат суммы налога, принятые к вычету по товарам (работам, услугам), в частности, относящимся к общехозяйственным расходам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению операций.

В Постановлении ФАС ДВО от 07.09.2007, 31.08.2007 N Ф03-А59/07-2/3303 отмечено: исходя из положений абзацев седьмого, восьмого пункта 4 статьи 170 НК РФ суммы налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам) не подлежат вычету в том случае, если налогоплательщик не вел раздельного учета сумм налога по таким товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых налогом на добавленную стоимость, так и не подлежащих налогообложению операций.

Данная позиция представлена и в письмах ФНС РФ от 02.02.2007 N ШТ-6-03/68@, Минфина РФ от 11.01.2007 N 03-07-15/02.

Таким образом, если аптечная организация приобретает товары, работы, услуги и наверняка знает, в каком именно виде деятельности будет их использовать, то в данном случае получение вычета не ставится в зависимость от наличия ведения раздельного учета. А в случае, если приобретаемый товар (работа, услуга) будет использован в обоих видах деятельности, получение вычета по НДС напрямую зависит от наличия раздельного учета и его ведение в таких ситуациях является обязательным.

Пятипроцентный барьер. Согласно п. 4 ст. 170 НК РФ налогоплательщик имеет право не применять положения данного пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ.

Поскольку в п. 4 ст. 170 НК РФ сказано, что данное исключение зависит от соотношения расходов на производство, то возникает вопрос: могут ли данной нормой пользоваться организации, осуществляющие торговую деятельность? Минфин, к счастью налогоплательщиков, отвечает положительно. Так, в Письме от 29.01.2008 N 03-07-11/37 финансисты разъясняют: по нашему мнению, норму п. 4 ст. 170 НК РФ возможно применять также в отношении торговой деятельности.

По поводу порядка расчета пятипроцентного барьера Минфин в Письме от 18.10.2007 N 03-07-15/159 отметил, что расчет 5 процентов расходов на производство товаров (работ, услуг), не облагаемых налогом на добавленную стоимость, следует производить исходя из объема расходов на производство не облагаемых налогом на добавленную стоимость товаров (работ, услуг) в общем объеме совокупных расходов на производство. При этом МНС РФ в Письме от 17.06.2005 N 19-11/43215 уточняет, что все суммы НДС, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг) в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ. Другого порядка применения данного пункта НК РФ не предусмотрено.

Стоит обратить внимание бухгалтеров аптек на то, что в течение 2005 года контролирующими органами по вопросу правомерности применения положений п. 4 ст. 170 НК РФ организациями, совмещающими общий режим и ЕНВД, давались следующие разъяснения. Так, в Письме Минфина РФ от 08.07.2005 N 03-04-11/143 сказано: с учетом того, что норма, предусмотренная абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ, применяется только плательщиками НДС, организации, которые являются в отношении отдельных видов деятельности плательщиками ЕНВД и у которых за налоговый период доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых осуществляются в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство, не вправе суммы НДС, уплаченные поставщикам товаров (работ, услуг), принимать к вычету в полном объеме. В Письме УФНС по г. Москве от 30.04.2005 N 19-11/31596 отмечено, что организация, являющаяся плательщиком НДС на основании гл. 21 НК РФ и не признающаяся плательщиком НДС в соответствии с гл. 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" НК РФ, не имеет права применять положение, установленное последним абзацем п. 4 ст. 170 НК РФ. Более поздних разъяснений по данному вопросу нет.

Однако судьи с таким подходом Минфина не согласны. В своих решениях они указывают: в п. 4 ст. 170 НК РФ четко прописано, что порядок ведения раздельного учета, закрепленный в этом пункте, распространяется в том числе и на лиц, совмещающих общий режим и ЕНВД. Никаких исключений в отношении последнего абзаца п. 4 ст. 170 НК РФ нет (см., например, постановления ФАС ВВО от 23.08.2007 N А82-6804/2005-99, ФАС ЗСО от 29.11.2006 N Ф04-7155/2006(27733-А75-41), ФАС ПО от 05.04.2007 N А49-4346/2006, от 07.12.2006 N А65-5723/2005-СА2-11-8, ФАС ЗСО от 29.11.2006 N Ф04-7155/2006(27733-А75-41)).

Итак, мы выяснили, что раздельный учет налогоплательщик может не вести в случае, если заведомо знает, в каком из видов деятельности будут использоваться приобретаемые товары, а также в случае, когда доля расходов на производство (приобретение) товаров, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, составляет не более 5% от общей суммы расходов на производство (приобретение) товаров. В остальных случаях ведение раздельного учета обязательно.

Расчет пропорции в соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ

На основании п. 4 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

Иногда организации устанавливают в приказе об учетной политике, что распределение "входного" НДС производится пропорционально площадям, на которых осуществляется деятельность, подпадающая под общий режим налогообложения, и общей площади. Правомерно ли, таким образом, организации возмещать "входной" НДС?

Разъяснения по данному вопросу можно найти в Письме Минфина РФ от 12.07.2005 N 03-04-11/153. Основываясь на нормах гл. 21 НК РФ (п. 4 ст. 170 НК РФ), чиновники финансового ведомства приходят к выводу, что организация, осуществляющая операции, как облагаемые НДС, так и не облагаемые этим налогом в связи с уплатой ЕНВД, при определении указанной пропорции использовать показатель размера площади не вправе.

Бухгалтеров аптек, совмещающих два налоговых режима и ведущих раздельный учет "входного" НДС, также интересует: при определении пропорции нужно ли уменьшать стоимость отгруженных товаров в оптовой торговле на суммы НДС, предъявленные покупателям, или стоимость отгруженных товаров принимается с учетом НДС?

В Письме от 20.05.2005 N 03-04-11/153 чиновники финансового ведомства разъясняют: данная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров, отгруженных за налоговый период. При этом для обеспечения сопоставимости показателей в вышеуказанной пропорции стоимость товаров (работ, услуг), подлежащих обложению НДС, следует учитывать без этого налога.

Однако существуют противоположные судебные решения. Так, судьи ФАС ЗСО в Постановлении от 13.01.2005 N Ф04-9499/2004 (7826-А70-18) указали, что из анализа норм гл. 21 НК РФ (ст. 167-170 НК РФ) не следует, что сумма НДС не учитывается в спорной ситуации, в связи с чем выводы суда: о том, что при определении пропорции по реализации товаров (работ, услуг) как облагаемых налогом, так и не облагаемых налогом, в стоимость товара подлежит включению сумма НДС, правомерны.

Организация и документальное оформление
раздельного учета "входного" НДС

Разъяснения Минфина и налоговиков. На текущий момент все разъяснения контролирующих органов по вопросу ведения раздельного учета НДС повторяют нормы гл. 21 НК РФ и не содержат практического руководства к действию (см., например, Письмо Минфина РФ от 14.05.2008 N 03-07-11/192). Поскольку в настоящее время практических рекомендаций специалистов Минфина и ФНС РФ по вопросу порядка ведения раздельного учета нет, бухгалтер аптеки должен самостоятельно разработать методику ведения раздельного учета, принципы и положения которой не должны противоречить нормам законодательства РФ.

Неоднократно в своих разъяснениях специалисты налогового ведомства и Минфина указывали на обязательное утверждение приказом руководителя разработанной и применяемой методики раздельного учета "входного" НДС. Данная методика может быть утверждена в качестве приложения к учетной политике аптеки (Письмо УФНС по г. Москве от 20.10.2004 N 24-11/68949).

Кроме того, в своих разъяснениях чиновники указывают, что неотъемлемой частью учетной политики является рабочий план счетов. Так, в Письме УМНС по г. Москве от 28.07.2004 N 24-11/50004 сказано, что порядок ведения раздельного учета затрат налогоплательщик устанавливает самостоятельно на основании ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н. Установленный порядок ежегодно оформляется приказом руководителя организации, неотъемлемыми приложениями которого являются методика по раздельному учету затрат и рабочий план счетов (субсчетов)).

Арбитражная практика. Анализируя арбитражную практику, можно сделать следующий вывод: при решении вопроса о том, что считать системой раздельного учета, суды принимают любые документы, позволяющие достоверно определить, какая часть НДС относится к облагаемой, а какая к не облагаемой налогом деятельности.

Рассмотрим, какие документы подтверждают ведение раздельного учета и как они должны быть оформлены.

Приказ (распоряжение) об учетной политике организации и методике ведения раздельного учета. Первоочередным и основным документом, регламентирующим порядок и методику ведения учета в организации, является учетная политика. Поскольку нормами гл. 21 НК РФ не установлены формы и способы ведения налогоплательщиками раздельного учета, бухгалтер аптеки должен разработать данную методику самостоятельно и закрепить ее в приказе об учетной политике. Такой порядок согласуется с нормами законодательства в сфере бухгалтерского учета. Так, в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98*(1) в случае отсутствия в нормативных документах способов ведения бухгалтерского учета по конкретному вопросу организацией осуществляется разработка соответствующего способа при формировании учетной политики исходя из ПБУ 1/98 и иных положений по бухгалтерскому учету.

Формирование и утверждение учетной политики являются обязательными для любой организации независимо от ее организационно-правовой формы. Таково требование ст. 5 Федерального закона N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и п. 3 ПБУ 1/98.

В качестве документа, подтверждающего наличие раздельного учета, учетную политику признали судьи ФАС МО (постановления от 18.07.2006, 24.07.2006 N КА-А40/5958-06-Б; от 19.01.2006, 16.01.2006 N КА-А40/13686-05, от 15.09.2005 N КА-А40/8454-05-П), ФАС ПО (Постановление от 25.04.2006 N А55-9050/2005-22).

Так, в Постановлении ФАС ДВО от 07.09.2007, 31.08.2007 N Ф03-А59/07-2/3303 указано, что учетная политика по вопросу раздельного учета сумм налога по приобретенным товарам, в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым как по облагаемым налогом, так и по не подлежащим налогообложению операциям, налогоплательщиком не сформирована, в учетной политике общества за 2003 год, утвержденной приказом генерального директора от 29.12.2002 N 88, порядок ведения раздельного учета сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам) не закреплен.

Таким образом, следует признать правильным вывод суда о том, что раздельный учет в спорный период налогоплательщиком организован не был, что ограничивает право последнего на применение налоговых вычетов.

На основании вышесказанного аптечная организация должна разработать и утвердить порядок ведения раздельного учета, соответствующий принципам ст. 170 НК РФ.

Кроме того, необходимо разработать и утвердить план счетов с соответствующими субсчетами. Причем, как указывают судьи в своих решениях, из порядка отражения операций на счетах бухгалтерского учета должно быть видно, что они содержат сведения отдельно по каждому виду осуществляемой: деятельности по хозяйственным операциям, обязательствам, имуществу и нематериальным активам (Постановление ФАС ДВО от 27.07.2007 N Ф03-А80/07-2/2097).

В Постановлении ФАС СЗО от 27.08.2007 N А56-6351/04 указано, что методика раздельного учета затрат и рабочий план счетов (субсчетов) являются неотъемлемыми приложениями учетной политики организации. Применяемая налогоплательщиком методика раздельного учета затрат должна обеспечивать возможность исчисления на основании данных бухгалтерского учета и объективных критериев (выбираемых налогоплательщиком самостоятельно) уплаченной части налога на добавленную стоимость, приходящейся на сумму материальных затрат, фактически использованных при производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), облагаемых и не облагаемых налогом на добавленную стоимость.

Счет-фактура, книга покупок, книга продаж, журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур. Поскольку в соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), в качестве следующей группы документов можно выделить такие документы, как счет-фактура, книги покупок и продаж, журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур. Кроме того, данные документы должны быть оформлены в соответствии с требованиями законодательства. Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (далее - Правила) утверждены Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914*(2). Так, в соответствии с п. 8 Правил при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, регистрация счета-фактуры в книге покупок производится на ту сумму, в пределах которой налогоплательщик получает право на вычет и которая определяется с учетом положений п. 4 ст. 170 НК РФ. Таким образом, правильное составление указанных документов будет также являться подтверждением ведения раздельного учета. Это мнение высказали судьи ФАС ВВО в Постановлении от 14.11.2005 N А28-11241/2005-380/23, ФАС ДВО в Постановлении от 27.07.2007 N Ф03-А80/07-2/2097, ФАС ЗСО в Постановлении от 11.10.2005 N Ф04-7086/2005(15629-А46-7).

Документы, свидетельствующие о принятии на учет товаров (работ, услуг). Поскольку нормами ст. 172 НК РФ предусмотрено, что суммы НДС, предъявленного продавцом покупателю, принимаются последним к вычету только после принятия на учет товаров, в качестве следующей группы документов, подтверждающих ведение раздельного учета, можно выделить свидетельствующие о принятии на учет товаров (работ, услуг). К таким документам можно отнести книгу учета доходов, расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя, для организации - накладные, акты выполненных работ, оказанных услуг. Кроме того, к данной группе документов можно отнести регистры бухгалтерского учета: оборотно-сальдовые ведомости, карточки счета 19, журналы проводок по счетам. Причем операции, относящиеся к розничной и оптовой торговле, должны быть отражены в отдельных регистрах бухгалтерского учета. Такие документы в качестве подтверждающих ведение раздельного учета признали судьи ФАС ПО в Постановлении от 17.06.2004 N А55-15867/03-11, ФАС ВСО в Постановлении от 19.02.2007 N А19-21040/06-Ф02-546/07.

Первичные документы. К данной группе документов можно отнести платежные поручения об уплате налога, справки, расчеты, акты и т.п. (Постановление ФАС СЗО от 19.01.2007 N А56-41230/2005), пояснительные записки по ведению раздельного учета по НДС в части общехозяйственных операций (Постановление ФАС МО от 03.04.2006, 30.03.2006 N КА-А40/2399-06).

В заключение хотелось бы отметить, что бухгалтеру аптеки следует уделять пристальное внимание как организации и ведению раздельного учета "входного" НДС, так и документальному подтверждению его ведения.

Основной принцип распределения НДС при осуществлении налогоплательщиком как облагаемых, так и не облагаемых НДС операций приведен в п. 4 ст. 170 НК РФ. Подобным образом ведется раздельный учет сумм НДС аптечными организациями, переведенными на уплату ЕНВД. Поскольку законодательством об НДС не определен порядок ведения раздельного учета, под ним можно понимать любую обоснованную методику, закрепленную в учетной политике организации и позволяющую достоверно определить необходимые показатели.

При этом форма ведения раздельного учета решающего значения не имеет, важно само наличие раздельного учета и документов, подтверждающих данный факт, так как именно данные документы позволят организации отстоять свою позицию в споре с налоговыми органами.

Ю.А. Мельникова,

редактор журнала "Аптека:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Приказом Минфина РФ от 09.12.1998 N 60н.

*(2) Действуют в редакции постановлений Правительства РФ от 15.03.2001 N 189, от 27.07.2002 N 575, от 16.02.2004 N 84, от 11.05.2006 N 283 с изменениями, внесенными Решением Верховного суда РФ от 10.07.2002 N ГКПИ2001-916.