Консультационные и юридические услуги (В.А. Кузнецова, "Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2008 г.)

Консультационные и юридические услуги

Практически у каждой организации возникает потребность в юридических и консультационных услугах. Предприятия общественного питания не являются исключениями. Многолетняя практика проверок показала, что налоговые органы очень тщательно контролируют данные расходы. Какие проблемы возникают при уменьшении налогооблагаемой прибыли на стоимость оказанных услуг? Как правильно оформить подтверждающие документы? Эти и другие вопросы будут рассмотрены в нашей статье.

Общие положения

Внимание налоговых органов к консультационным и юридическим услугам неслучайно. Их нематериальный характер вызывает подозрение в реальности их оказания. Наличие в штате предприятия специалистов, решающих аналогичные задачи, для налоговиков практически всегда повод для исключения указанных расходов из состава уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Претензии проверяющих вызывают и оформление подтверждающих оказание услуг документов. В любом случае они должны соответствовать требованиям, установленным в ст. 252 НК РФ. И подозрение на несоответствие приводит к тому, что свою точку зрения предприятию приходится отстаивать в суде.

Расходами признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные (оформленные в соответствии с законодательством РФ) затраты (п. 1 ст. 252 НК РФ). Любые затраты признаются расходами, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с п. 2 ст. 779 ГК РФ к договорам на оказание аудиторских, консультационных, информационных и иных аналогичных услуг применяются правила гл. 39 ГК РФ (возмездное оказание услуг). Согласно п. 1 ст. 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика предоставить услуги, а заказчик обязуется в сроки и в порядке, указанном в договоре, оплатить их (п. 1 ст. 781 ГК РФ).

Для целей бухгалтерского учета в силу п. 7 ПБУ 10/99*(1) затраты на юридические и информационные услуги являются расходами по обычным видам деятельности. Признаются они в том отчетном периоде, в котором имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств или иной формы осуществления (п. 18 ПБУ 10/99) и от намерения получить выручку, прочие или иные доходы (п. 17 ПБУ 10/99).

Согласно Инструкции по применению Плана счетов*(2) стоимость консультационных, юридических и иных подобных услуг учитывается в зависимости от направленности по дебету счетов 44 "Расходы на продажу", 91 "Прочие доходы и расходы".

В налоговом учете на основании пп. 14, 15 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на юридические, информационные, консультационные и иные аналогичные услуги относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Расходы признаются в зависимости от выбранного метода*(3): метода начисления (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ) и кассового метода (пп. 1 п. 3 ст. 273 НК).

Для применяющих метод начисления это может быть:

- дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;

- дата предъявления документов, служащих основанием для проведения расчетов;

- последний день отчетного (налогового) периода.

При кассовом методе расходы признаются в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения.

Если такие услуги непосредственно связаны с приобретением основных средств, нематериальных активов, материально-производственных запасов или финансовых вложений, то их цена включается в первоначальную стоимость соответствующих активов (п. 8 ПБУ 6/01*(4), п. 8 ПБУ 14/2007*(5), п. 6 ПБУ 5/01*(6), п. 9 ПБУ 19/02*(7), ст. 254, 257, 280 НК РФ).

Пример.

Кафе "Лакомка" в июне 2008 г. заключило с юридической компанией договор на оказание юридических услуг. Их стоимость составила 30 000 руб., в том числе НДС - 4 576 руб.

Акт приемки-передачи оказанных услуг подписан в июне 2008 г. В этот же день был выставлен счет-фактура.

В бухгалтерском учете кафе "Лакомка" будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Признана в составе расходов стоимость оказанных услуг	44	60	25 424
Отражен НДС по юридическим услугам	19	60	4 576
НДС предъявлен к вычету	68	19	4 576
Произведена оплата по договору на оказание юридических услуг	60	51	30 000

Подтверждающие документы

Для того чтобы у проверяющих было меньше причин для признания расходов необоснованными, документы должны быть составлены правильно. Все хозяйственные операции, проводимые организацией, согласно п. 1 ст. 9 Федерального закона N 129-ФЗ*(8) оформляются оправдательными документами, которые служат первичными учетными документами. На их основании ведется бухгалтерский учет. Документы принимаются к учету только в том случае, если они составлены по образцу, содержащемуся в альбомах унифицированных форм. Отсутствующие в альбомах документы должны иметь обязательные реквизиты: наименование документа и организации, от имени которой он составлен, дату оформления, содержание хозяйственной операции, измерители в натуральном и денежном выражении, наименование должностных лиц, ответственных за совершение операции, их подписи (п. 2 ст. 9 Федерального закона N 129-ФЗ).

Документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм НДС к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, является счет-фактура. По его оформлению Налоговым кодексом также установлен определенный порядок (п. 5, 6 ст. 169 НК РФ). Счета-фактуры, составленные и выставленные с его нарушением, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению (п. 2 ст. 169 НК РФ).

Подтвердить оказание консультационных (информационных, юридических) услуг помогут следующие документы (в которых необходимо точно и подробно сформулировать, какие услуги оказываются исполнителем):

- договор;

- задание заказчика;

- акт сдачи-приемки услуг;

- отчет об оказанных услугах;

- счет-фактура.

Если привлекаются специалисты со стороны при наличии аналогичных в штате предприятия, то необходимо быть готовым к тому, что проверяющие попросят должностную инструкцию штатных работников, документы об образовании и специализации и др.

Консультационные услуги могут оказываться в форме конференций, форумов, семинаров. Причем проводиться они могут как на территории РФ, так и за границей и включать в себя культурную программу, питание, расходы на проезд, проживание, суточные, оформление визы и т.д. По мнению налоговиков, в этом случае*(9) (организация консультационных услуг в форме семинара) для подтверждения расходов как минимум необходимы:

- договор;

- план (содержание) семинара;

- акт оказанных услуг по его проведению.

При этом они отмечают, что содержание указанных документов должно подтверждать обоснованность затрат, а именно их связь с получением дохода организации. По консультационным услугам, оказанным в устной форме, налоговики обращают внимание на необходимость отчета, в котором рекомендуется подробно указать перечень вопросов проведенной консультации.

Если семинар организуется в другом городе, то необходимо оформить командировку*(10) (гл. 24 ТК РФ). Перечень расходов, связанных с поездкой работника в командировку, учитываемых при расчете налога на прибыль, установлен в пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ. Что касается расходов на добровольное страхование пассажиров от несчастных случаев и медицинское страхование отъезжающих за границу, оформленных отдельным страховым полисом, то, по мнению налоговиков, они не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций, поскольку ст. 263 НК РФ не содержит таких видов страхования. Также не признаются в составе консультационных расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, как не соответствующие критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ, расходы на питание, отдых и развлечение сотрудников (п. 49 ст. 270 НК РФ).

Кроме разовых консультаций, предприятие может заключить длительный договор на абонентское обслуживание (например, на оказание консультационных и аудиторских услуг). Услугами предприятие может пользоваться по мере необходимости, но абонентская плата по условиям договора перечисляется регулярно. В этом случае Минфин отмечает, что расходы на приобретение консультационных и аудиторских услуг, используемых организацией по мере необходимости в течение срока действия договоров, могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций при условии их соответствия требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ (Письмо от 26.05.2008 N 03-03-06/1/330).

Позиция судей

На стороне предприятий

Несмотря на то что налоговые органы предпринимают всевозможные попытки для исключения данных расходов из налогооблагаемой базы, большинство судей в этом вопросе встают на сторону предприятий. Так, в Постановлении ФАС ПО от 19.12.2007 N А72-2117/2007 налоговики признали консультационно-информационные и юридические услуги экономически необоснованными, не был принят и вычет по НДС. Суды первых двух инстанций поддержали налоговый орган. Однако кассационная инстанция, основываясь на позиции ВАС РФ, Конституционного Суда РФ, посчитала принятое решение ошибочным. При этом суд указал, что основания доначисления сумм налога на прибыль и НДС контролирующим органом сводятся к оценке экономической эффективности таких расходов. Однако экономическая оправданность расходов (ст. 252 НК РФ) не равнозначна экономической эффективности и целесообразности.

Кроме того, суд напоминает, что согласно Постановлению Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 обоснованность расходов должна учитываться исходя из намерений и цели, а не результата. Обоснованность получения налоговой выгоды не должна ставиться в зависимость от эффективности использования капитала. Также судом было отмечено, что налоговое законодательство вообще не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности. Поэтому расходы нельзя оценивать с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. Предприниматель осуществляет свою деятельность самостоятельно и на свой риск и вправе единолично оценивать ее эффективность и целесообразность (ч. 1 ст. 8 Конституции РФ, п. 1 ст. 2 ГК РФ).

Также кассационная инстанция обратила внимание на то, что суды не вправе проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, так как из-за наличия риска существуют объективные пределы в возможностях выявления деловых просчетов (Постановление КС РФ от 24.02.2004 N 3-П). Ни налоговые органы, ни суды не должны произвольно применять положения п. 1 ст. 252 НК РФ, так как требуется обязательное установление связи понесенных расходов с направленностью на получение прибыли. Доказывать их необоснованность обязаны не налогоплательщики, а налоговые органы.

Таким образом, для принятия затрат в целях налогообложения прибыли достаточно того, что при их осуществлении планировалось в будущем получить доход либо избежать возникновения убытков. Рациональность расходов относится к сфере хозяйственной деятельности предприятия, потому не подлежит оценке налоговым органом. Аналогичной точки зрения придерживается и Конституционный Суд (Определение от 04.06.2007 N 320-О-П).

Основанием для получения налоговой выгоды является представление предприятием в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах. То, что представленные в документах сведения недостоверны и (или) противоречивы, доказать должны налоговые органы (Постановление Президиума ВАС РФ от 10.07.2007 N 2236/07).

Не был принят во внимание и довод налогового органа о дублировании должностей, поскольку налоговое законодательство не устанавливает безусловной связи между признанием расходов экономически оправданными и отсутствием или наличием дублирующих структурных подразделений, должностных лиц, решающих аналогичные задачи. Учитывая, что все расходы были документально подтверждены договорами, актами приема-передачи выполненных работ, счетов-фактур, платежными поручениями об оплате выполненных работ и т.д., кассационная инстанция признала доводы налоговых органов неправомерными. Данные выводы были поддержаны и ВАС РФ (Определение от 16.05.2008 N 3269/08).

Следует заметить, что случай, когда суды в признании обоснованности данных расходов на стороне налогоплательщиков, далеко не единичный*(11). В качестве примера хочется привести еще один судебный спор (Постановление ФАС УО от 20.02.2008 N Ф09-11449/07-С2). Инспекция не приняла в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затраты на оплату юридических услуг и соответствующие суммы НДС, предъявленные к вычету. По мнению налогового органа, из содержания акта выполненных работ нельзя сделать однозначный вывод о том, что данные услуги фактически оказаны и отсутствует возможность установить связь услуг с деятельностью предприятия, направленной на получение дохода.

Кроме того, налоговики в подтверждение своих претензий указали на следующее:

- предприятие не представило мотивированное заключение, содержащее конкретные рекомендации по указанному акту;

- контрагент, оказавший данные услуги, не представляет налоговую отчетность, и оказание юридических услуг не является его уставной деятельностью;

- у предприятия был заключен еще один договор на оказание юридической помощи с другим контрагентом. Таким образом, основания для заключения договора на спорные услуги отсутствовали.

Однако суды с учетом ст. 65, 71 АПК РФ пришли к выводу о реальности предоставления услуг и их оплаты, так как:

- отсутствие мотивированного заключения не свидетельствует о неоказании спорных услуг, поскольку доказательства отсутствия регистрации контрагента в качестве юридического лица налоговики не представили, как и того, что его регистрация признана недействительной;

- наличие у организации штатных сотрудников, выполняющих функции, аналогичные предусмотренным в договоре на оказание юридических услуг, не является основанием для непризнания таких расходов, если у предприятия имеются документы, оформленные в соответствии с требованием законодательства и подтверждающие реальность произведенных затрат;

- свидетельские показания, на которые ссылаются налоговики, не являются неопровержимыми доказательствами, свидетельствующими о получении предприятием необоснованной налоговой выгоды;

- других оснований для исключения стоимости оказанных консультационных и юридических услуг из состава расходов инспекцией не представлено.

В соответствии с ч. 1 ст. 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обстоятельства, послужившие причиной для принятия государственными и иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, доказывать должен соответствующий орган или должностное лицо. Лица, участвующие в деле вправе ссылаться только на те доказательства, с которыми другие участники этого дела были ознакомлены заблаговременно.

Арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств (ч. 1 ст. 71 АПК РФ).

На стороне налоговиков

Первичные документы оформлены ненадлежащим образом. Несмотря на то что в большинстве случаев в вопросе признания расходов на консультационные и юридические услуги судьи поддерживают предприятия, в некоторых спорах они встают на сторону налоговиков. Происходит это из-за того, что, например, подтверждающие оказание таких услуг документы оформлены ненадлежащим образом. Так, в ситуации, рассматриваемой в Постановлении ФАС ВВО от 28.01.2008 N А29-2743/2007, суды трех инстанций не приняли такие расходы из-за того, что первичные учетные документы (акты выполненных работ) не отвечают требованиям ст. 9 Федерального закона N 129-ФЗ. Что касается счетов-фактур, то, как отмечается судом, требования к порядку их составления относятся не только к полноте заполнения всех реквизитов, но и к достоверности содержащихся в них сведений.

В рассматриваемом случае предприятие представило подписанные сторонами акты выполненных работ, не содержащие конкретного перечня оказанных услуг. Судом был сделан вывод, что первичные документы не указывают на реальность совершенных хозяйственных операций. Соответственно, произведенные расходы документально не подтверждены и не могут служить основанием для списания их на расходы, а также предъявления к вычету сумм налога на добавленную стоимость.

Юрист в штате. Несмотря на то что в штате предприятия имеются юрисконсульты, по договору на оказание юридических услуг был привлечен сторонний адвокат (Постановление ФАС ЗСО от 24.09.2007 N Ф04-6462/2007(38372-А27-15)). Суды четырех инстанций, включая ВАС РФ (Определение от 25.04.2008 N 486/08), посчитали такие расходы необоснованными. При этом было отмечено, что наличие в штате специалистов по правовым вопросам не исключает возможности для привлечения сторонней организации для оказания юридических услуг. Однако судьи со ссылкой на ч. 1 ст. 65 АПК РФ указали, что доказать невозможность решения юридических вопросов без привлечения сторонней организации должен налогоплательщик.

Из материалов дела было установлено, что согласно договору оказания юридических услуг, акту выполненных работ сторонним адвокатом предприятию были предоставлены консультационные услуги и услуги по представительству в суде. При этом арбитрами было выяснено, что в судебном процессе адвокат не участвовал. Не представило предприятие и доказательств того, что решение проблемы (судебный спор) требует специального познания (спор касался вопроса неосновательного обогащения в размере излишне уплаченной суммы за поставку электроэнергии и процентов за пользование чужими денежными средствами) и что привлеченный адвокат обладает специализацией и высоким профессионализмом в данной области.

Кроме того, в обязанности штатных юрисконсультов согласно штатной инструкции входит выполнение работы, аналогичной услугам, указанным в спорном договоре. Не представлено предприятием и доказательств большой их загруженности. При таких обстоятельствах судьи пришли к выводу об отсутствии экономической оправданности произведенных расходов на оплату услуг адвоката.

Не соответствуют требованиям ст. 252 НК РФ. В Постановлении ФАС ЦО от 19.02.2008 N А54-1061/2007 расходы на консультационное и информационное обслуживание, юридические услуги были признаны не отвечающими критериям, установленным в п. 1 ст. 252 НК РФ. ВАС РФ данное решение поддержал (Определение от 14.04.2008 N 5043/08).

Предприятие заключило с контрагентом договор на оказание вышеуказанных услуг. Однако, как было выяснено, контрагент в период заключения договора представлял за первую половину года "нулевую" отчетность, а за вторую - декларации по ЕНВД. Также из объяснений директора предприятия, с которым был заключен договор на оказание услуг, следовало:

- кроме реализации сотовых телефонов, другой деятельности предприятие не вело и никаких услуг не оказывало;

- в актах приемки и сдачи работ по договору его инициалы указаны неправильно и данные документы подписаны не им.

Кроме того, инспекцией был проведен расчет экономической обоснованности заключенного договора на оказание консультационных услуг, который показал, что данные расходы в 1,9 раз превысили сумму, полученную от продажи приобретенных товаров. Это обстоятельство, по мнению налоговиков, свидетельствует об отсутствии экономической целесообразности осуществленных расходов. Согласно п. 3, 7 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной, если для целей налогообложения учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

С учетом изложенного суд пришел к выводу, что данная сделка не обусловлена разумными экономическими или иными причинами, в порядке ст. 252 НК РФ документально не подтверждена и налогоплательщиком не доказана реальность ее осуществления.

В заключение

Как мы видим, арбитражная практика свидетельствует о наличии противоположных выводов судей, поэтому, чтобы уменьшить риск в исключении данных расходов из налогооблагаемой базы, необходимо подходить к составлению оправдательных документов не формально и быть готовыми к необходимости обоснования приобретения таких услуг.

В.А. Кузнецова

"Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Приказ Минфина РФ от 06.05.1999 N 33н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99".

*(2) Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению".

*(3) Выбранный метод признания оказанных юридических и информационных услуг необходимо закрепить в учетной политике.

*(4) Приказ Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01".

*(5) Приказ Минфина РФ от 27.12.2007 N 153н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2007".

*(6) Приказ Минфина РФ от 09.06.2001 N 44н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01".

*(7) Приказ Минфина РФ от 10.12.2002 N 126н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02".

*(8) Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

*(9) Письмо УФНС по г. Москве от 28.06.2007 N 20-12/060987.

*(10) Постановление Госкомстата РФ от 05.01.2004 N 1 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты".

*(11) Постановления ФАС ДВО от 28.05.2008 N Ф03-А59/08-2/1714, ФАС ЗСО от 21.05.2008 N Ф04-2590/2008(4092-А70-26), от 13.05.2008 N Ф04-2805/2008(4615-А81-37), от 21.01.2008 N Ф04-231/2008(681-А27-40), от 07.12.2007 N А66-2645/2007, ФАС УО от 05.12.2007 N Ф09-10014/07-С3, ФАС ВСО от 13.08.2007 N А74-3353/06-Ф02-3784/07.