ЕНВД (Т.С. Фролова, "Горячая линия бухгалтера", N 13, 14, июль 2008 г.)

ЕНВД

Казалось бы, ЕНВД, такой, незамысловатый, на первый взгляд, налоговый режим, однако он продолжает вызывать множество вопросов у бухгалтеров. При этом, как это ни странно, ответы на большинство из них давно уже были даны Минфином РФ. Организациям, применяющим ЕНВД, конечно же, хотелось бы знать, что их ожидает в случае налоговой проверки. Проанализируем один из семинаров на эту тему.

С 1 января 2006 г. единый налог на вмененный доход (ЕНВД) стал по праву считаться местным налогом.

Означает это то, что теперь его нельзя ввести на всей территории РФ единовременно. Вводится данный налог на отдельной соответствующей территории, а потому, и платить его необходимо отдельно.

В Порядке ведения ЕНВД определено, что ЕНВД может применяться не на всей территории РФ.

Так решение о введении его в действие на соответствующей территории имеют право только либо представительные органы муниципальных районов, либо представительные органы городских округов, либо законодательные (представительные) органы государственной власти городов федерального значения, таких как Москва и Санкт-Петербург (п. 1 ст. 346.26 НК РФ).

ЕНВД - это один из четырех действующих в настоящее время в РФ специально созданных налоговых режимов (п. 2 ст. 18 НК РФ).

Данный налоговый режим предусматривает особый порядок определения элементов налогообложения (объекта, налоговой базы, налоговой ставки и др.), а также освобождение от уплаты некоторых налогов (абз. 2 п. 1 ст. 18, п. 4 ст. 346.26 НК РФ).

Лектор - Медведева Марина Владимировна, отражает, что в Москве ЕНВД нет, ЕНВД есть в области.

Необходимо все же отметить, что в настоящее время в Москве все же есть один вид деятельности, который может находиться на ЕНВД.

Это деятельность по распространению и (или) размещению наружной рекламы (Закон г. Москвы от 24.11.2004 г. N 75 "О едином налоге на вмененный доход для деятельности по распространению и (или) размещению наружной рекламы и (или) размещению наружной рекламы").

ЕНВД может применяться на территории муниципальных районов, городских округов, в Москве и Санкт-Петербурге.

В Налоговом Кодексе РФ (п. 2 ст. 346.26) указаны виды предпринимательской деятельности, по которым может применяться ЕНВД.

С 1 января 2008 г., согласно изменениям, внесенным в подп. 8 п. 2 ст. 346.26 НК РФ, к услугам общественного питания в целях гл. 26.3 НК РФ не относятся услуги общественного питания, оказываемые учреждениями образования, здравоохранения и социального обеспечения (ФЗ от 17.05.2007 г. N 85-ФЗ).

Изменения коснулись подп. 13 п. 2 ст. 346.26 НК РФ. Раньше на уплату ЕНВД могла переводиться деятельность по передаче в аренду только торговых мест в объектах стационарной торговой сети, не имеющих торговых залов. С этого года можно перевести на ЕНВД и деятельность по передаче объектов нестационарной торговой сети, а также объектов общественного питания, не имеющих залов обслуживания посетителей.

Пункт 2 ст. 346.26 НК РФ дополнен подп. 14 и теперь на уплату ЕНВД может переводиться деятельность по оказанию услуг по передаче во временное владение или пользование земельных участков для организации торговых мест в стационарной торговой сети. Теперь это относится к объектам нестационарной торговой сети (прилавков, палаток, ларьков, контейнеров, боксов и других объектов) и объектам организации общественного питания, не имеющих залов обслуживания посетителей.

Кроме этого внесены еще некоторые изменения в ст. 346 347, касающиеся ЕНВД.

Виды предпринимательской деятельности, в отношении которых вводится единый налог, в пределах перечня, установленного НК РФ, определяет нормативный правовой акт представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга.

А вот, что касается бытовых услуг, то при введение по ним ЕНВД, может быть определен перечень их групп, подгрупп, видов или отдельных бытовых услуг, которые подлежат переводу на уплату данного налога (абзац введен Федеральным законом от 18.06.2005 г. N 63-ФЗ).

Статья 346.27 НК РФ содержит в себе значение коэффициента К2. Данный коэффициент должен учитывать особенности ведения предпринимательской деятельности (подп. 3 в ред. Федерального закона от 21.07.2005 г. N 101-ФЗ).

С 1 января 2008 г. в ст. 346.27 внесены изменения. Теперь к услугам по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автомобилей не относятся услуги по гарантийному ремонту и обслуживанию.

Что еще важно отметить: "При осуществлении нескольких видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом в соответствии с НК РФ, учет показателей, необходимых для исчисления налога, ведется раздельно по каждому виду деятельности".

Медведева М.В. отмечает, "Если у вас в области есть торговая точка, то там надо обязательно платить ЕНВД".

Но, Марина Владимировна затрагивает другой более важный вопрос, о закрытии данной торговой точки. Он отмечает, что как только точка закрывается, а именно эта деятельность была переведена на ЕНВД, налогоплательщики на полном основании могут переходить на УСН.

Причем сделать они это могут с 1 числа того месяца, когда была прекращена деятельность, попадающая под ЕНВД, т.е. в этом же месяце. Для этого совсем не надо ждать следующего года.

Лектор объективно заметила, что это очень актуально для транспортных организаций. Ведь если у них становится более 20 автомашин, то они автоматически оказываются на общем режиме. А что бы это избежать, что надо сделать?

"Надо сразу подать заявление на упрощенку" - уточняет лектор. Именно так прописано в НК РФ.

Медведева М.В. обращает наше внимание еще на одно новшество: "Если до перехода на УСНО применялся общий режим совместно с ЕНВД, то доход, берется отдельно и только по общему режиму". Доход по ЕНВД не берется. Это для перехода на УСНО.

Все налогоплательщики, применяющие одновременно и УСН и ЕНВД, должны обратить внимание, что доход, обязательный для обратного перехода, считают отдельно. Брать доход надо только по УСН. Доход, полученный по ЕНВД брать не надо.

Местными органами власти по применению ЕНВД устанавливаются корректирующие коэффициенты.

Как сказано в п. 4 ст. 346.29 НК РФ, базовую доходность, установленную НК РФ, нужно корректировать (уменьшать, или увеличивать) на коэффициенты К1 и К2

Пример

В марте 2008 г. ваша организация оказывала ветеринарные услуги населению в течение 15 дней. Следовательно, чтобы учесть фактический период работы, вы должны скорректировать установленный коэффициент К2 на 0,48 (15/31, где 15 - количество дней работы, 31 - количество календарных дней в марте).

В Письме Минфина России от 23.06.2006 г. N 03-11-03/18 приведена следующая формула расчета коэффициента К2, учитывающего фактический период работы:

     КФП = ((Nвд1 / Nкд1) + (Nвд2 / Nкд2) + (Nвд3 / Nкд3)) / 3,

где КФП - значение коэффициента, учитывающего фактический период времени ведения предпринимательской деятельности в данном муниципальном образовании в течение налогового периода;

Nвд1, Nвд2, Nвд3 - количество календарных дней ведения предпринимательской деятельности в данном муниципальном образовании в каждом календарном месяце налогового периода;

Nкд1, Nкд2, Nкд3 - количество календарных дней в каждом календарном месяце налогового периода;

3 - количество календарных месяцев в налоговом периоде.

Далее установленный соответствующим местным нормативно-правовым актом коэффициент К2 вам следует скорректировать (умножить) на полученный КФП (К2 х КФП).

Лектор совершенно верно обращает внимание на то, что если коэффициент К2 органами власти будет установлен в размере 1, то это будет означать что данный коэффициент К2 ничего не учитывает, "ни сезонность продаваемости товара, ни удаленность от трасс, ни удаленность от центра города, ни период деятельности".

А что же тогда делать в таком случае?

Выход есть, и его так же хорошо освещает Марина Владимировна: "Поэтому вы вполне имеете право воспользоваться налоговым кодексом, где написано, что К2 вы имеете право уменьшать в зависимости от налогового периода вашей деятельности".

А теперь по поводу осуществления регистрации по месту осуществления деятельности, по которой применяется ЕНВД.

Вышло новое письмо Минфина о регистрации по месту осуществления деятельности вмененной. Это Письмо Минфина от 1 октября 2007 г. N 03-11-02/249.

В этом письме можно найти ответы на вопросы о порядке постановки на учет в налоговых органах налогоплательщиков единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

Раньше надо было регистрироваться как, везде. К примеру, где висит щит, там и надо регистрироваться. Сейчас можно выбрать инспекцию самим. Это касается Москвы и Санкт-Петербурга. Если у вас в поданном заявлении имеется перечень инспекций, то берется первая в перечне инспекция. "Встать на учет надо будет в соответствии с тем адресом осуществления деятельности, который в заявлении о постановке на учет указан первым". Какое место указывать первым организация может решить сама. При этом никаких обязательств у нее нет. Лектор рассматривает это на примере. Так по всей Москве развешены рекламные щиты, территория которых относится к разным инспекциям. И если их 46, что же подавать заявление на регистрацию надо во все. Можно выбрать одну из инспекций, где висят рекламные щиты.

Главное, что в соответствии с п. 2 ст. 346.28 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие виды предпринимательской деятельности, установленные п. 2 ст. 346.26 Кодекса, обязаны встать на учет в налоговых органах по месту осуществления указанной деятельности. При этом срок должен быть не позднее пяти дней с начала осуществления этой деятельности.

Особое внимание было уделено вопросу правильности учета торговых залов.

Он отметил: "Было интересное письмо, что если вы на упрощенке или на ЕНВД одновременно, то одну часть торгового зала вы как бы используете для ЕНВД, а другую часть как бы для оптовой торговли. Минфин по этому вопросу высказывается, что надо всю площадь торгового зала учитывать. Расчет необходимо производить исходя из площади торгового зала. И даже если вы скажете, что эта часть зала у вас отведена под оптовую продажу, т.е. она не относится к ЕНВД, то все равно ЕНВД вам придется платить со всей площади торгового зала".

Так же хочется обратить внимание на письмо Минфина от 21 декабря 2007 г. N 03-11-05/37. С этого года торговые места делятся на большие и маленькие. Есть торговые места площадью менее 5 кв. метров, в этом случае все осталось по прежнему, и доход определяется с торгового места. Но ведь есть и большие торговые места, гораздо больше 5 кв. метров. Это уже считается, как торговый зал. И налог платить необходимо уже 1800 руб. за каждый кв. метр, как с торгового зала.

Пример

Организация "Шанс" арендует магазин. В договоре аренды указана арендованная площадь - 220 кв. метров. Вся площадь делится на площадь торгового зала - 150 кв. метров и площадь склада - 70 кв. метров.

Так как размер площади торгового зала магазина, используемого организацией "Шанс" под розничную торговлю не превышает 150 кв. м, то в этом случае организация "Шанс" обязана облагать именно ЕНВД деятельность по розничной торговле (при соблюдении всех иных условий, установленных гл. 26.3 НК РФ).

Необходимо так же отметить, что если в течение налогового периода площадь вашего торгового помещения изменилась, к примеру, вы сдали ее в аренду или отвели часть помещения под дополнительный склад и т.п.), вы вправе уменьшить значение физического показателя "площадь торгового зала" для расчета ЕНВД.

И что главное, новое значение показателя можно уже применить с начала того месяца, в котором произошло его изменение (п. 9 ст. 346.29 НК РФ).

Есть, конечно же, и в этом моменте одно "но": "сделать это можно только при наличии соответствующих правоустанавливающих и инвентаризационных документов".

Именно эти документы целесообразно представить в налоговые органы вместе с декларацией.

Минфин России в своем Письме от 19.10.2007 N 03-11-04/3/411 уточнил, что в данном случае правоустанавливающий документ (распоряжение руководителя об изменении целевого назначения помещения, договор аренды и т.п.) должен в обязательном порядке дополняться инвентаризационным (экспликацией или справкой БТИ).

А вот, если торговля осуществляется в нескольких торговых залах одного здания, что тогда?

Четкого ответа Минфин не дает.

Еще раньше Минфин решал этот вопрос, исходя из количества правоустанавливающих документов, которыми были оформлены торговые помещения. Так, если на каждое из используемых помещений были оформлены отдельные правоустанавливающие документы, то такие помещения рассматриваются, как отдельные объекты организации торговли и, соответственно, площадь торгового зала в целях применения гл. 26.3 НК РФ должна быть учтена отдельно по каждому такому объекту.

Однако если же на все используемые помещения оформлен один правоустанавливающий документ, то в целях применения гл. 26.3 НК РФ они рассматриваются, как единый объект. Значит, площадь торговых залов определяется в совокупности по всем помещениям (Письмо Минфина России от 27.01.2006 г. N 03-11-05/24).

Такой же точки зрения придерживаются и налоговые органы (Письма УФНС России по Московской области от 27.02.2007 г. N 24-17/0179, от 01.09.2006 г. N 22-19-И/0393).

Но давайте рассмотрим более поздние письма Минфина (Письма Минфина России от 16.05.2006 г. N 03-11-05/127, от 05.12.2006 г. N 03-11-09/266, от 06.02.2007 г. N 03-11-05/20, от 08.02.2007 г. N 03-11-04/3/39).

В них финансистами указывается на необходимость суммировать площадь торговых залов и основанием для этого служит факт их нахождения в одном объекте недвижимости (здании, сооружении). При этом совсем не имеет значение, сколько правоустанавливающих документов оформлено на торговые помещения, будь то один общий документ на все помещения или отдельные документы на каждое помещение.

Однако в Письме от 07.05.2007 N 03-11-04/3/142 финансисты сделали небольшое отступление от изложенной выше позиции. Они уже указывают на возможность раздельного учета площадей торговых залов. Сделать это можно в том случае, если в каждом из этих залов будет установлен свой отдельный аппарат контрольно-кассовой техники (ККТ).

Подобные ситуации, конечно же, рассматривались и судами. Судья при рассмотрении подобных споров исходили из наличия или отсутствия признаков обособленности у помещений, через которые ведется торговля. По их мнению, если таких признаков нет, то и самостоятельным объектом торговли каждое помещение не может быть признано.

Еще один интересный вопрос. Он касается округления площадей.

Рассмотрим Постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.02.2007 N А52-2479/2006/2.

В ходе рассмотрения обстоятельств дела суд обратил внимание на то, что налоговики округлили площадь торгового зала, которая составляет 9,9 кв. м, до 10 кв. м. По их мнению, такое округление не предусмотрено положениями НК РФ.

На основании п. 3 ст. 346.29 НК РФ "при определении величины физического показателя, характеризующего розничную торговлю, осуществляемую через объекты стационарной торговой сети, имеющей торговые залы, принимается во внимание площадь торгового зала в квадратных метрах". В этой статье ничего не говорится о возможности округления до целых чисел.

Однако налоговики ссылались на декларацию по ЕНВД. Они указали, что "согласно разд. 1 Инструкции все количественные показатели декларации указываются в целых числах, но их довод арбитры отклонили. Суд подчеркнул, что округление физического показателя до целых чисел не относится к порядку заполнения декларации по ЕНВД и не может устанавливаться Инструкцией.

Ведь применяя при расчете ЕНВД округленный до целого числа физический показатель, инспекция тем самым изменила налогооблагаемую базу. По мнению арбитров этого делать нельзя.

Нельзя обойти вопрос оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов. Оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов может быть переведено на уплату ЕНВД. Главным условием при этом служит то, что налогоплательщик имел в праве собственности не более 20 транспортных средств, предназначенных для оказания таких услуг (подп. 5 п. 2 ст. 246.26 НК РФ).

Споры с налоговиками могут возникнуть в ситуации, когда транспортные услуги сопутствуют основному виду деятельности.

Действительно такие ситуации могут быть, например, когда перевозчик обеспечивает доставку купленного у него товара до покупателя (потребителя).

В этом случае деятельность по доставке организуется, как сопутствующая для реализации основной цели - сбыть товар (продукцию).

Есть и другая ситуация, к примеру, перевозчик обеспечивает доставку в рамках деятельности, выполняемой по договору услуг (например, подряда).

Или налогоплательщик изготавливает мебель на заказ либо занимается ремонтом крупногабаритной бытовой техники и в качестве дополнительной услуги осуществляет доставку до потребителя услуги.

Доход от перевозки товаров, конечно же, есть, хоть и минимальный, но это ничего не меняет. Ведь обязанность по уплате ЕНВД не зависит от доли выручки от перевозок.

На основании п. 3 ст. 346.29 НК РФ базовая доходность по автотранспортным услугам составляет 6 000 руб. в месяц с каждого эксплуатируемого автомобиля.

Но ведь может осуществляться доставка товара в рамках купли-продажи.

Что тогда?

В настоящее время вопрос этот решен. И в соответствии с сегодняшней позицией контролирующих органов принято, что ЕНВД в связи с оказанием данного вида услуг должен исчисляться и уплачиваться только в том случае, когда соответствующие услуги оказываются в рамках самостоятельного вида деятельности.

Но есть и еще одна услуга по доставке товара, которая сопутствует выполнению работ и она предусмотрена в договоре подряда.

Эта ситуация гораздо сложнее предыдущих.

Рассмотрим это на примерах.

Пример

Организация осуществляет изготовление мебели по заказам от физических лиц по договору бытового подряда.

Данный договор включает в себя условие о доставке готовой мебели до заказчика, где тот и должен ее принять. При этом стоимость доставки в договоре предусмотрена отдельно.

При этом в месте деятельности организации ЕНВД в отношении дохода от оказания бытовых услуг не предусмотрен, а вот в части автотранспортных услуг предусмотрен.

Как быть в этом случае?

Что касается основного вида деятельности, то доход от него облагается либо в соответствии с общим режимом, либо при наличии определенных условий применяется УСН.

Нас с вами интересуют транспортные услуги. На основании подп. 5 п. 2 ст. 346.26 НК РФ предпринимательская деятельность по оказанию автотранспортных услуг, подлежит переводу на ЕНВД, ведь верно? Но речь идет о предпринимательской деятельности, а само определение предпринимательской деятельности, никак не адаптированное для налоговых целей, дано в ст. 2 ГК РФ.

"Предпринимательской деятельностью является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, которая направлена на систематическое получение прибыли от пользования имущества, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг..." (п. 1 ст. 2 ГК РФ).

Оказание автотранспортных услуг, как вид деятельности оформляется в соответствии с ГК РФ договором перевозки и подразумевает перевозку "чужих" грузов. А это означает, что, в данном случае автотранспортных услуг никаких нет. Значит, в этом случае не может быть и речи о применении ЕНВД.

На практике товары зачастую передаются на реализацию через посредников (агентов, комиссионеров, реже - поверенных).

Будет ли является посредник в таком случае плательщиком ЕНВД?

Марина Владимировна отмечает: "По ЕНВД Минфин в части комиссионной торговли изменил свое мнение. Теперь плательщиком ЕНВД признается агент - комиссионер, если это конечно же розничная торговля. Но, если это продажа населению за наличный расчет или для личного пользования, то даже комиссионер переходит на ЕНВД".

Есть мнение на этот счет контролирующих органов, они говорят, что посредники должны платить ЕНВД в случаях, когда реализуют товары от своего имени.

Минфин разъясняет: "комиссионер платит ЕНВД только в том случае, когда объект торговли, через который реализуются товары, принадлежит комиссионеру или используется им на правовых основаниях (на праве собственности, аренды и т.п.) (Письма Минфина России от 07.11.2007 N 03-11-05/263, от 01.02.2007 N 03-11-04/3/31, от 03.10.2006 N 03-11-04/3/427, от 29.05.2006 N 03-11-04/3/275)."

Письмом Минфина России от 25.04.2007 N 03-11-04/3/130 данная позиция была уточнена. В письме указано, что не переводится на ЕНВД деятельность комиссионера, арендующего помещение непосредственно у комитента. Это означает, что если помещение, где ведется комиссионная торговля, принадлежит собственнику реализуемых товаров, то комиссионер ЕНВД не платит.

Однако чуть позже Минфин в своем Письме от 20.11.2007 N 03-11-04/3/450 высказал прямо противоположное мнение: "если комиссионер торгует в розницу на площадях, арендуемых у комитента, его деятельность переводится на ЕНВД".

Что же касается агентов, то в отношении агентов, реализующих товары от своего имени, Минфин России признает подлежащей переводу на ЕНВД розничную торговлю как через объекты, принадлежащие агенту (Письмо Минфина России от 05.07.2007 N 03-11-04/3/252), так и через объекты, принадлежащие принципалу (Письмо Минфина России от 07.02.2006 N 03-11-05/38).

Однако все же посредники не платят ЕНВД, поскольку право собственности на товары, которые передаются ему на реализацию, сохраняется за комитентом (принципалом, поручителем).

Если организация применяет ЕНВД и общий режим налогообложения, как надо вести учет расходов и доходов?

Сложными в такой ситуации бывают две проблемы: как надо правильно распределять расходы и соответственно как уплачивать налоги.

Организации необходимо вести раздельный учет.

Делать это следует в целях обеспечения полной и достоверной информации о финансово-хозяйственной деятельности организации, правильности исчисления налогов положения бухгалтерского и налогового законодательства.

Однако следует заметить, если вы не будете вести раздельный учет, то наказать вас налоговые органы все равно не смогут. Основано это на том, что сам факт неведения вами раздельного учета не является самостоятельным налоговым правонарушением (гл. 16 НК РФ). Но это нужно, прежде всего, вам самим.

Медведева М.В. отмечает: "что в организациях бывают расходы, относящиеся к условно постоянным, и административно- хозяйственным. Все они относятся на счет 26 "Общехозяйственные расходы".

А ведь этот счет может относиться как к ЕНВД, так и к общему режиму налогообложения.

Вот тут и встает вопрос о правильности распределения расходов. Ответ, как это делать, нам даст учетная политика организации.

Лектор обращает внимание на письмо Минфина от 14 декабря 2006 г. N 03-11-02/279. В нем говориться о распределении условно-постоянного расхода между ЕНВД и общим режимом, исходя из ежемесячной выручки. Другими словами, речь идет о раздельном учете.

Само отсутствие раздельного учета может привести и к иным негативным последствиям.

Так, если вы не организуете раздельный учет, то не сможете достоверно определить налоговую базу и рассчитать соответствующую ей сумму налога, подлежащую уплате по одному или нескольким осуществляемым вами видам деятельности. Это, в свою очередь, может привести к неуплате или неполной уплате суммы налога и повлечь за собой налоговые санкции, предусмотренные ст. 122 НК РФ.

Пример

Организация "Шанс" осуществляет предпринимательскую деятельность. Она осуществляет розничную торговлю и занимается производством садового инвентаря. Розничная торговля находится на ЕНВД, а производство садового инвентаря находится на общем режиме налогообложения.

Предположим, что общехозяйственные расходы (арендная плата, коммунальные платежи, зарплата административно-управленческому персоналу) организация не распределяла по двум видам деятельности. Организация эти расходы относила в уменьшение налогооблагаемой прибыли.

Это привело к занижению налоговой базы и образованию недоимки по налогу на прибыль. При проведении проверки налоговый орган доначислил организации не уплаченную сумму налога и соответствующие ей пени, а также привлек организацию к ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ.

И еще, если вы совмещаете "вмененную" деятельность и деятельность, облагаемую по общей системе налогообложения, и при этом не ведете раздельный учет, то вы не вправе будете принять к вычету НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) или имущественным правам. "Входной" НДС вы также не вправе будете учесть в расходах по налогу на прибыль (налогу на доходы физических лиц). Вам придется "входной" НДС покрывать за счет ваших же собственных средств (абз. 8 п. 4 ст. 170 НК РФ).

Расходы бывают разные, давайте на примерах разберем распределение нескольких видов расходов.

Не всегда расходы по заработной плате работников, занятых одновременно в двух видах деятельности, возможно, разделить между ними. В этом случае их можно распределять между видами деятельности пропорционально доле доходов от каждого вида деятельности в общем объеме доходов, полученных от всех видов предпринимательской деятельности.

Пример

Предприятие одновременно осуществляет два вида деятельности.

Один вид деятельности - сдача в аренду помещений, он находится на общей системе налогообложения.

Второй вид деятельности, к примеру бытовые услуги находится на ЕНВД.

В марте 2008 г. предприятием были получены доходы:

1) от сдачи в аренду помещений - 500 000 руб.;

2) от оказания бытовых услуг - 750 000 руб.

В предприятии работают специалисты, которые одновременно участвуют в двух видах деятельности:

В таблице показано, какие специалисты, с какими окладами участвуют в двух видах деятельности.

	Должность	Месячный оклад	Зарплата за март с учетом премии (выплат)
1	Главный бухгалтер	25 000	30 000
2	бухгалтер	11 000	13 200
3	кассир	8 000	9 600
4	Специалист по управлению персоналом	14 000	16 800
5	экономист	15 000	18 000
	Итого		87 600

Давайте посчитаем доход долю дохода от деятельности, находящейся на общей системе налогообложения:

500 000 / 1 250 000 х 100% = 40%.

Соответственно доля дохода от деятельности, облагаемой ЕНВД, составит:

750 000: 1 250 000 х 100% = 60%.

Теперь распределим нашу заработную плату специалистов по режимам налогообложения.

Так, заработная плата работников, с которой надо заплатить налог на прибыль составит:

87 600 х 40% =35 040 руб.

А, заработная плата работников, занятых в деятельности, облагаемой ЕНВД, составит:

87 600 х 60% = 52 560 руб.

Вот распределение общехозяйственных расходов, относящихся к разным видам деятельности и находящиеся на разных режимах налогообложения.

Теперь на основании этих же данных рассчитаем расходы на страховые взносы и ЕСН.

Найдем общую сумму страховых пенсионных взносов в ПФР за март 2008 г. по обоим видам деятельности.

Она составляет: 87 600 х 14% = 12 264 руб.

Найдем долю страховых взносов в ПФР с доходов работников, занятых в деятельности, находящейся на общем режиме налогообложения.

Она составляет: 12 264 х 40% = 4 906

А доля относящаяся к ЕНВД составляет соответственно: 7 358 руб. (12 264 х 60%).

Надо отметить, что Минфин предложил еще один вариант распределения общепроизводственных расходов. Однако это касается лишь затрат на содержание помещения, которое занимает предприятие. По их мнению, "расходы на его амортизацию, оплату "коммуналки" и т.д. можно распределить "пропорционально размеру площади, используемой для деятельности, облагаемой ЕНВД, и для деятельности, облагаемой налогом на прибыль...". Но такой порядок должен быть обязательно закреплен в учетной политике вашей организации.

Совсем немного остановимся на начислении налогов.

Начнем с того, что обратим ваше внимание на то, что организации, применяющие одновременно общий режим налогообложения и ЕНВД для отдельных видов деятельности, должны вести бухгалтерский учет. При этом они должны составлять и представлять в налоговую инспекцию бухгалтерскую отчетность в целом по всей организации.

Помните, плательщики ЕНВД от обязанности ведения бухгалтерского учета не освобождены и должны представлять в налоговые органы бухгалтерскую отчетность на общих основаниях.

Далее остановимся на вопросе аренды автотранспорта.

Предположим, у вашего директора нет своей машины и его возит арендованная. Что надо знать?

Каждый вид аренды следует обосновать. При этом и использование в производственных целях тоже надо обосновать. Прежде всего, это можно сделать с помощью ведения путевых листов.

Статья 252 НК РФ предполагает не только документальное подтверждение, но и экономическое обоснование. И именно путевой лист убивает сразу 2-х зайцев: и документальное подтверждение и экономическое обоснование.

Конечно же, любой предприниматель может использовать автотранспорт, принадлежащий другим физическим или юридическим лицам.

Рассмотрим безвозмездное использование автотранспорта.

В этом случае между предпринимателем и владельцем автомобиля в обязательном порядке заключается договор либо ссуды, либо безвозмездного пользования (ст. 689 ГК РФ).

В общем случае к договору безвозмездного пользования применяются правила, предусмотренные для договоров аренды.

В отличие от договора аренды в "ссуде", на основании ст. 695 ГК РФ, ссудополучатель обязан поддерживать имущество, полученное в безвозмездное пользование в исправном состоянии. Он должен осуществлять текущий и капитальный ремонт, а также нести все расходы на его содержание. А потому предприниматель, который является ссудополучателем, при оформлении пользования транспортным средством на безвозмездной основе, вправе все расходы (в том числе расходы на оплату топлива и других, расходуемых в процессе эксплуатации материалов) по его содержанию включить в сумму профессионального налогового вычета

Пример.

Организация заключила договор аренды легкового автомобиля с физическим лицом. Данное физическое лицо не является индивидуальным предпринимателем.

Арендная плата по договору в месяц составляет 13 000 руб.

Бухгалтер сделает следующие проводки:

Наименование операций	Дебет счета	Кредит счета	Сумма
Отражено в учете на- числение арендной пла- ты	26 "Общехозяйственные расходы"	76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"	13 000
Начислен НДФЛ с суммы арендной платы	76	68 "Расчеты по налогам и сборам"	1 690
Произведена выплата арендной платы физи- ческому лицу	76	50 "Касса"	11 310
Перечислен НДФЛ в бюд- жет	68	51 "Расчетные счета"	1 690

Арендная плата, выплачиваемая сотруднику (физическому лицу) за аренду транспортного средства без экипажа, и возмещение расходов по его эксплуатации не будут являться объектом обложения единым социальным налогом (ЕСН).

Не будет это касаться и начисления страховых взносов.

Из этого номера Вы узнаете:

Могут ли организации, не являющиеся плательщиками НДС, принять его к вычету?

Какие компенсационные выплаты не подлежат обложению НДФЛ и ОПС?

Кто может пользоваться п. 3 ст. 236 НК РФ?

В каких случаях доходы физических лиц не подлежат обложению НДФЛ?

В каких случаях организации, уплачивающие ЕНВД, при выплате дивидендов должны удержать налог на прибыль?

Какая налоговая ставка применяется к доходам в виде дивидендов, полученных от иностранных организаций?

Какая материальная выгода не облагается НДФЛ?

Какие расходы не признаются объектом налогообложения НДФЛ и объектом налогообложения ЕСН?

Какие премии вы имеете право списать в расходы?

На какие премии ЕСН и взносы в ПФР не начисляются?

Начисление НДС

Предприниматели, применяющие ЕНВД НДС не платят.

Но при получении материалов в счетах фактурах указана сумма НДС. Что делать в этом случае?

Все зависит от того, отмечает лектор - Медведева Марина Владимировна, куда бухгалтер будет приходовать поступающие материалы.

Ведь это может быть - счет 10 "Материалы", 41 "Товары", 44 "Расходы на продажу".

Так, если это счет 10 или 41, то НДС в этом случае идет на удорожание стоимости приобретенного материала.

А если это счет 44 "Расходы на продажу"?

ПБУ 5/01 определяет, что сумма НДС включается в этом случае в стоимость товара. А в ст. 170 НК РФ определено, что сумма НДС относится на расходы.

Так как же все же быть с таких случаях с НДС?

Медведева М.В. указывает: "Все зависит от того, что считать важнее". Мы приобретаем товары, в т.ч. ОС, работы и услуги, не являясь налогоплательщиками, либо освобожденными от выполнения обязанностей налогоплательщиков. При этом мы относим НДС на расходы. Я считаю, что мы, таким образом, выполним и требования ПБУ-5 - то, что рано или поздно все равно отнесется на расходы. Поэтому в данном случае Налоговый кодекс важнее, чем ПБУ-5."

Что касается ст. 170 НК РФ, то там есть п. 1. В этом пункте написано: "сумма налога, предъявленная налогоплательщику при приобретении товара, не включается в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль, за исключением случаев, предусмотренных п. 2. То есть все, что указано в п. 2 относится на расходы, уменьшающие налог на прибыль".

Рассматривая вопрос разделения расходов нельзя обойти вопрос разделения расходов для НДС.

Медведева М.В. отмечает: "Есть такое понятие, как прямые и косвенные расходы для НДС".

Несомненно, порядок исчисления и уплаты НДС в различных хозяйственных ситуациях вызывает много вопросов у налогоплательщиков. Одной из наиболее актуальных проблем сегодня является исчисление НДС на многопрофильных предприятиях, в связи с переводом отдельных видов деятельности на специальный налоговый режим в виде единого налога на вмененный доход.

Организации, применяющие ЕНВД по определенному виду деятельности, не признаются плательщиками налога на добавленную стоимость (п. 4 ст. 346.26 НК РФ).

А вот, если организация осуществляет наряду с деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД еще и другую предпринимательскую деятельность, то это уже будет подлежать обложению НДС (гл. 21 НК РФ).

Так вот для этого вам и придется вести раздельный учет расходов, облагаемых и необлагаемых НДС.

Обязанность и правила ведения раздельного учета для налогоплательщиков, переведенных на ЕНВД, установлены ст. 170 НК РФ. По данной деятельности организации, не являясь плательщиками НДС (п. 4 ст. 346.26 НК РФ), не могут принять его к вычету (подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ). Значит суммы налога, уплаченные при приобретении товаров, работ, услуг, основных средств и нематериальных активов, должны включаться в стоимость приобретенного имущества, работ, услуг (подп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ). А вот, если имущество приобретается для использования в разных видах деятельности, то суммы "входного" НДС подлежат обязательному распределению.

В большинстве случаев на практике произведенные организацией расходы нельзя напрямую отнести к какому-то одному виду деятельности. Это в свою очередь осложняет производить учет сумм "входного" НДС по приобретаемым ресурсам.

Давайте рассмотрим ст. 170 п. 4.

Так по общему правилу, указанному в п. 4 ст. 170 НК РФ, суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг):

1) принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ, если приобретенный ресурс (в том числе основное средство, нематериальный актив) используется для осуществления операций, облагаемых НДС;

2) учитывается в стоимости таких ресурсов в соответствии с п. 2 ст. 172 НК РФ при использовании последних в деятельности, не облагаемой НДС.

Это правило можно применить в том случае, когда приобретаемые ценности с уверенностью можно отнести к определенному (облагаемому или необлагаемому НДС) виду деятельности.

Если же заранее известно, что приобретаемое имущество будет использовано в различных видах деятельности, то технически очень сложно будет определить долю, приходящуюся на облагаемые и необлагаемые НДС операции. В этом случае сумма "входного" НДС должна приниматься к вычету в пропорции. Эта пропорция будет определяться исходя из стоимости товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, в общей стоимости, отгруженных за налоговый период товаров. Что касается остальной части НДС, то она будет учитываться в стоимости имущества.

На основании п. 4 ст. 170 НК РФ можно предположить, что такую пропорцию можно использовать только в отношении косвенных расходов. При этом все прямые расходы должны быть распределены между облагаемыми и необлагаемыми НДС видами деятельности.

И, конечно же, основная проблема заключается в том, что порядок учета "входного" НДС должен быть определен в момент приобретения товаров (работ, услуг), а организация на этот момент может просто и не знать, для осуществления каких операций приобретенный ресурс будет использован в дальнейшем.

НДС необходимо разделять и по всем видам косвенных расходов.

Приниматься к вычету будет только та часть НДС, которая будет соответствовать доле стоимости товаров (работ, услуг), участвующих в деятельности, облагаемой в соответствии с общим режимом налогообложения.

Каждый бухгалтер должен знать, при отсутствии у налогоплательщика раздельного учета суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, вычету не подлежат и в расходы, принимаемые в целях исчисления налога на прибыль, не включаются.

Пример

Организация "Шанс" осуществляет оптовую и розничную торговлю. Розница переведена на уплату ЕНВД. Налоговым периодом по НДС является квартал.

В марте выручка от розничной торговли составила 500 000 руб., а от оптовой 1 200 000 руб. В апреле организация приобретает оборудование для розничной торговли по цене 40 000 руб. с учетом НДС (6100 руб.) и компьютер, который будет использоваться в обоих видах деятельности, по цене 28 000 руб. с учетом НДС (4 270 руб.)

В апреле организация подрядным способом осуществила ремонт кабинета начальника на сумму 188 800 руб. с учетом НДС 28 800 руб. Задолженности за выполненные работы в организации не имеется.

Общая выручка в марте составила - 1 700 000 руб.

Доля выручки от оптовой торговли в общей сумме выручки в марте составила 70,6% - 1 200 000 / (1 200 000 + 500 000) x 100%.

Доля выручки от розничной торговли в общей сумме выручки в марте составила 29,4% - 500 000 / (1 200 000 + 500 000) x 100%.

НДС, который можно принять к вычету составит 3015 руб. (4 270 x 70,6%).

Сумма НДС необходимая включению в стоимость составит 1 255 руб. (4 270 - 3015).

НДС со стоимости ремонтных работ в сумме 20 333 руб.(28 800 x 70,6%) принимается к вычету.

НДС в сумме 8 467 руб. (28 800 - 20 333) списывается организацией на издержки обращения по розничной торговле.

В бухгалтерском учете бухгалтер должен сделать следующие учетные записи:

Содержание операции	Корреспонденция счетов		Сумма, руб.
	Дебет	Кредит
Отражена в учете стоимость оборудования (с НДС)	08 "Вложения во внеоборотные активы"	60 "Расчеты с пос- тавщиками и подряд- чиками"	40 000
Принято к учету оборудование	01 "Основные средства"	08	40 000
Отражена в учете стоимость компьютера	08	60	23 730
Отражен в НДС со стоимости компьютера	19 "НДС приобретенным цен- ностям"	60	4 270
Включен в стоимость компьютера НДС	08	19	1 255
Принят к учету компьютер	01	08	24 985
Предъявлен к вычету НДС (март 2008 г.)	68	19	3015
Отражена стоимость ремонтных работ	44 "Расходы на продажу"	60	160 000
Отражен НДС	19	60	28 800
Отнесен НДС на издержки обращения	44	19	8 467
Предъявлен к вычету НДС (июнь 2008 г.)	68 "Расчеты по налогам и сборам"	19	20 333

Если исходить из принципа расчета пропорции, то входной НДС необходимо полностью включить в себестоимость. Делать это необходимо тогда, когда в налоговом периоде проводились только не облагаемые налогом операции. А вот если реализовывались только облагаемые НДС товары, работы или услуги, то весь входной НДС может быть полностью предъявлен к вычету.

Если рассматривать п. 4 ст. 170 НК РФ, то там налогоплательщику предоставлено право еще на один выбор. Теперь организация или индивидуальный предприниматель имеют право не применять положения данного пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров, работ, услуг или имущественных прав, операции, по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство. И при этом все суммы входного НДС, полученного в указанном налоговом периоде, подлежат вычету. Но следует иметь ввиду, что для расчета пятипроцентного порога они должны учитывать не только прямые, но и косвенные расходы, распределенные между отдельными видами и партиями продукции.

Такой порядок применения пятипроцентного порога должен распространяться на всех без исключения налогоплательщиков, вне зависимости от видов деятельности, которыми они занимаются.

Рассмотрим письмо Минфина от 6 декабря 2006 г. N 03-04-15/214.

Оно касается раздельного учета НДС.

Для раздельного учета НДС к 19 счету следует ввести дополнительную аналитику, к примеру 19-1 и 19-2.

Предположим следующую ситуацию.

У вас в торговом предприятии имеется кондитерский цех, который переведен на ЕНВД. Для выпуска продукции вы приобрели муку, сахар, соль и т.д. НДС взяли из бюджета к вычету. Далее были произведены кондитерские изделия, которые были реализованы в точку, находящуюся на общем режиме налогообложения. Что надо сделать с НДС?

Лектор подчеркивает, что вот как раз в этом-то случаи и нужно было вести раздельный учет НДС.

А вот если вы этого не делали, а при этом вся сумма НДС была принята к вычету. В этом случае вы будете вынуждены подать уточненную налоговую декларацию. А вот если бы у вас велся раздельный учет и вы смогли это доказать, то НДС подлежал бы восстановлению. При чем сумма НДС подлежала бы восстановлению в том периоде, в котором товары были реализованы в розницу.

Компенсационные выплаты

В настоящее время все больше и больше организации выплачивают своим работникам различные поощрительные, стимулирующие и компенсационные выплаты. Кроме это работникам выплачивается материальная помощь, дарятся подарки.

Как разобраться в том, какие же выплаты все же будут облагаться НДФЛ и ЕСН, а так же взносами от несчастных случаях, а какие нет.

В НК РФ (ст. 237, 238) указано на то, что компенсационные выплаты в пределах установленных законодательством норм не подлежат обложению НДФЛ и ЕСН.

Что касается деятельности переведенной на ЕНВД, то предприниматели и организации освобождаются от обязанностей по уплате налога на доходы физических лиц и ЕСН. Но это относится только к доходам, полученным от предпринимательской деятельности, которые облагаются единым налогом (ЕНВД).

Если мы выплачиваем работникам заработную плату или какие-либо надбавки, вопросов нет, а если мы выплачиваем компенсации, то здесь надо быть внимательными.

Медведева М.В. отмечает: "Сейчас очень модной является компенсация за ненормальные условия труда. Но у нас всех ненормальные условия труда, выходит зарплату платить не за что, надо платить компенсацию за ненормальные условия?"

Отвечая на этот вопрос, лектор ссылается на информационное письмо Высшего арбитражного суда N 106 от 14 марта 2006 г.

В свое время суд рассматривал поданное ОАО заявление о признании недействительным решения налогового органа о привлечении к ответственности, установленной п. 1 ст. 122 НК РФ.

Так ОАО не включили в облагаемую базу по ЕСН, суммы, выплаченной работникам общества в виде компенсации за вредные условия труда на основании коллективного договора общества.

Решением суда первой инстанции заявленное требование было удовлетворено.

Было отмечено следующее: "Компенсационные выплаты, являющиеся в соответствии с Трудовым кодексом Российской Федерации элементами оплаты труда, учитываются при определении налоговой базы по единому социальному налогу. Не подлежат обложению единым социальным налогом на основании абзаца девятого подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ выплаты в возмещение физическим лицам затрат, связанных с исполнением ими трудовых обязанностей".

Однако Постановлением суда апелляционной инстанции решение суда было отменено, в удовлетворении заявленного требования отказано. Произошло это по следующим основаниям.

Налоговые органы, вынося решение о привлечение к ответственности ОАО, основывались на п. 1 ст. 122 НК РФ. На общество был наложен штраф за неуплату ЕСН в связи с не включением в налоговую базу суммы, выплаченной работникам ОАО в виде компенсации за вредные условия труда на основании коллективного договора общества.

На основании подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат обложению ЕСН все виды, установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления, компенсационных выплат, связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей.

Однако НК РФ не содержит определения компенсационных выплат, связанных с выполнением трудовых обязанностей. Значит, в силу п. 1 ст. 11 Кодекса этот термин используется в смысле, который придает ему трудовое законодательство.

По смыслу абзаца девятого подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат обложению единым социальным налогом компенсации, предусмотренные ст. 164 Трудового кодекса РФ, как не входящие в систему оплаты труда.

В отличие от них компенсации, определенные ст. 129 Трудового кодекса РФ, не охватываются указанной нормой НК РФ и в соответствии с п. 1 ст. 236 этого Кодекса образуют объект обложения единым социальным налогом. Данные выплаты при определении налоговой базы по налогу на прибыль учитываются в качестве расходов на оплату труда исходя из ст. 255 НК РФ.

Согласно ст. 146 и 147 Трудового кодекса Российской Федерации производится в повышенном размере оплата труда работников, занятых на тяжелых работах, работах с вредными, опасными и иными особыми условиями труда, на работах в местностях с особыми климатическими условиями. Конкретные размеры повышенной заработной платы устанавливаются работодателем с учетом мнения представительного органа работников либо коллективным договором, трудовым договором.

В обществе указанные доплаты установлены коллективным договором, то есть фактически определена предусмотренная ст. 146 и 147 Трудового кодекса РФ оплата труда в повышенном размере.

На основании изложенного, суд апелляционной инстанции сделал вывод о необоснованном исключении обществом из налоговой базы по ЕСН сумм выплат, производимых в качестве компенсации за вредные условия труда. Это основано было на том, что эти выплаты являются составной частью заработной платы работников и не охватываются нормой, определенной абзацем девятым подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ.

Суд кассационной инстанции оставил постановление суда апелляционной инстанции без изменения.

Стоит обратить внимание на ст. 129-163 Трудового кодекса.

Именно в этих статьях определены компенсации, которые связаны непосредственно с оплатой труда. Они должны облагаться НДФЛ и ОПС, так как они, хоть и названы компенсациями, но непосредственно связаны с оплатой труда. В интервал этих статей попадают надбавки за работу в ночное время, надбавки за сверхурочную работу, за вредные условия труда. А потому все это попадает под обложение НДФЛ и ОПС.

Компенсационные выплаты, не подлежащие обложению НДФЛ и ОПС, отражены в трудовом кодексе в статьях начиная со 163 и по ст. 188.

Так, в ст. 168 указаны командировки. И действительно, суточные в пределах установленных норм не облагаются НДФЛ и ОПС.

Обратите внимание, с 2008 г. в ст. 217 произошли изменения.

Так, для суточных появился предел - 700 руб. по России, и 2500 по любой загранкомандировке. Теперь именно этот предел, не подлежит обложению НДФЛ.

Лектор обращает внимание упрощенцев, и организаций применяющих ЕНВД: "Но для вас, упрощенцев, есть неприятная информация - в ст. 217 НК РФ это прописано, в ней есть и 700 и 2500, а вот в ст. 238 НК РФ этого нет. Статья 238 касается только ЕСС в части ОПС. А ОПС для упрощенцев 100 руб."

Медведева М.В. поясняет: "Ведь только налогоплательщики налога на прибыль могут применять ст. 236 п. 3. И там где "минус инсталлятор" - это для общего режима. Здесь написано следующее "если расходы не принимаются для налога на прибыль, то они не облагаются ЕСН. Организации, применяющие УСН, имеют право использовать эту статью? Вопрос, конечно, интересный.

Предприятия определяющие налоговую базу при исчислении налога на прибыль "доходы минус расходы", могут конечно же попробовать.

Но у кого база определяется только исходя из доходов пользоваться заключениями указанной статьи нельзя.

Ведь если это "доходы минус расходы", то это действительно похоже на базу по налогу на прибыль, чего не скажешь про одни доходы.

На этом основании эта статья не подходит к предприятиям, находящимся на ЕНВД. Не применяется она и к упрощенцем, которые налоговую базу определяют по "доходам".

Только плательщики налога на прибыль и упрощенцы, у которых налогоблагаемая база считается - доходы минус расходы, могут сказать, что мы сверх 100 рублей суточных не учитываем в расходах. Поэтому по ОПС их не облагаем.

Те, кто на ЕНВД, все что свыше 100 руб., облагают НДФЛ и ОПС.

А вот, если бы 700 и 2500 руб. фигурировали в ст. 238, которая считается, чуть ли не близнецом ст. 237 НК РФ, то вы бы то же смогли пользоваться этими пределами, но, увы. Почему их не прописали в ст. 238, никому неизвестно.

Делаем вывод, что кто находится на обычном режиме вполне можно пользоваться ст. 236 п. 3. Упрощенцем пользоваться необходимо с большой оговоркой. А организациям, применяющим ЕНВД этой статьей пользоваться нельзя.

Лектор: "По поводу компенсаций есть замечательная статья в Трудовом кодексе 188. Это попадает в тот предел, который налогом не облагается. Это компенсации за использование личного имущества в служебных целях".

"При использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием. Размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме".

Основываясь на логику этой статьи, вы можете в трудовом договоре назначить физическому лицу компенсацию, и не облагать ее НДФЛ, ОПС, и принять ее сразу в расход.

Но будьте осторожны, налоговые органы уже давно раскусили такую маскировку заработной платы под видом компенсации. Многие организации и предприниматели стали брать в пользование личные компьютеры, и мебель, начали использовать личные мобильные телефоны и списывать все это на расходы.

В НК РФ установлена норма налога на прибыль в месяц.

Так, для легковых автомобилей с объемом двигателя до 2000 куб. см компенсацию можно учитывать в пределах 1200 руб. в месяц. А, если объем двигателя больше 2000 куб. см, то сумма компенсации составит уже 1500 руб. в месяц. При этом совсем неважно, какой автомобиль используется - отечественный или иностранный.

А потому пользоваться чужим автотранспортом лучше всего через аренду.

Это самый оптимальный вариант и мы уже на нем останавливались. Причем, брать в аренду надо без экипажа - это обязательное условие. А если вы все же взяли в аренду автомобиль с экипажем, то в таком случае надо выделите экипаж и начислить с него ОПС. Вся аренда облагается НДФЛ.

А вот использование личных мобильных телефонов можно считать идеальным вариантом. Вы сотруднику платите за использование его сотового телефона в служебных целях. На расходы вы относите, как расходы по амортизации мобильного телефона, так и сумму расходов за все разговоры. Главное при этом, не забыть подтвердить такие виды расходов документально, т.е. распечаткой.

А как можно понять, что это не личный разговор сотрудника?

Вот для этого и существует компенсация, так называемое нормирование. Налоговые органы в своих письмах неоднократно настаивали в части налога на прибыль нормировать эти расходы.

Многие идут не корпоративным путем, а личным (индивидуальным). Они заключают со своими работниками трудовые договора на компенсацию понесенных ими затрат. Размер, установленный трудовым договором и можно считать нормированным. И, как отмечает Марина Владимировна, если вы установите ее немного ниже, чем ежемесячные распечатки, то это для вас будет идеальным вариантом. И если даже домашний телефон туда попадет, вы всегда можете сказать, что у вас это сверх нормы.

Потому если нет у вас установленного лимита, пользуйтесь компенсациями через трудовые договора.

К примеру, организация закупает мобильные телефоны. Затем раздает их своим работникам, устраивает корпоративный тариф, заключает с оператором договор. Это плохой путь. В много раз удобнее будет другой выбранный вами путь. В этом случае пусть работники сами себе купят мобильные телефоны, а вы потом компенсируете их расходы путем заключения с ними трудового договора. Это будет лучше, а главное удобнее". И это потому, что если вы начнете по корпоративному пути работать, то люди вам ежемесячно должны часть переговоренных денег возвращать в кассу. А если не возвратят, то вы должны НДФЛ с этих сумм взять.

Вот какой сложный путь, делаем вывод и выбираем личный путь компенсации, основанный на трудовом договоре.

Пример

Предположим, что организация, оказывающая автотранспортные услуги в регионе, в котором введен ЕНВД по данному виду деятельности, выплачивает водителям компенсацию за использование ими личных мобильных телефонов.

На основании трудового договора, ежемесячная сумма компенсации составляет 300 руб.

Давайте рассмотрим, как надо правильно отразить в бухгалтерском учете организации эти расходы.

Бухгалтерские проводки следующие:

Содержание операций	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.
Отражено в учете начисление компенсации работнику за использование личного телефона в служебных целях	20 "Основное производство"	73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям"	300
Отражена в учете выплата компенсации	73	50 "Касса"	300

Пример

Деятельность организации попадает под ЕНВД. По трудовому договору организация ежемесячно выплачивает работнику денежную компенсацию за использование личного компьютера. Данный компьютер используется для управленческих нужд. Компенсация за его использование рассчитана из расчета амортизации данного основного средства.

Предположим, что стоимость компьютера составляет - 24 000 руб.

Срок полезного использования - 4 (48 мес.) года.

Сумма ежемесячной компенсации составляет 500 руб.

Трудовым договором, заключенным с работником, определено, что выплачиваемая денежная компенсация за использование личного компьютера в служебных целях рассчитывается исходя из его стоимости, определенной сторонами трудового договора в размере 24 000 руб., и срока полезного использования, равного 4 годам.

Расходы по выплате компенсации за использование личного компьютера в служебных целях считаются расходами по обычным видам деятельности. Они включаются в себестоимость проданных товаров, продукции (работ, услуг) (п. 5, 9 ПБУ 10/99, "Расходы организации").

Расходы по выплате компенсации за использование личного компьютера в служебных целях для управленческих нужд в бухгалтерском учете отражаются следующим образом.

Дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы" (44 "Расходы на продажу"),

Кредит счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям",

Мы уже говорили, что нормы компенсации за износ используемых технических средств законодательством не установлены. При их отсутствии выплата такой компенсации производится организацией-работодателем в порядке, предусмотренном в трудовом договоре. Это означает, что вся сумма выплачиваемой компенсации не подлежит обложению НДФЛ.

На основании подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежит обложению ЕСН компенсация, выплачиваемая работнику за использование личного компьютера в служебных целях. А значит, данная компенсация не облагается и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование.

С выплачиваемой компенсации организация не должна начислять и страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Записи бухгалтера будут выглядеть так:

Содержание операций	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.
Начислена работнику ежемесячная компенсация за использование личного компьютера в служебных целях	26 "Общехозяйственные расходы" (44 "Расходы на продажу")	73 "Расчеты с персо- налом по прочим опе- рациям"	500
Выплачена работнику ежемесячная компенсация	73	50	500

Пример

Сотрудник организации, осуществляющей розничную торговлю и применяющей режим ЕНВД, использует для служебных целей личный легковой автомобиль. На основании трудового договора ему выплачивают ежемесячную компенсацию в сумме 1800 рублей. Выплату производят в последний день месяца.

При этом расходы по обычным видам деятельности признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (п. 18 ПБУ 10/99) при выполнении условий, перечисленных в п. 16 ПБУ 10/99.

В бухгалтерском учете данные расходы отражаются так:

Дебет 44 "Расходы на продажу"

Кредит 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям".

Постановлением Правительства РФ по легковым автомобилям с рабочим объемом двигателя до 2000 куб. см включительно предельная норма компенсации составляет 1200 руб. в месяц и именно эта сумма не подлежит обложению НДФЛ. Со сверхнормативной суммы, в нашем случае 600 руб. (1800 руб. - 1200 руб.), организация должна удержать НДФЛ по налоговой ставке 13% (ст. 224 НК РФ).

В учете это отразить надо так:

Дебет счета 73

Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Компенсация в пределах норм (1200 руб.) не подлежит обложению страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование. Сверхнормативная компенсация признается объектом обложения страховыми взносами.

Это основано на том, что организация, осуществляющая деятельность на основе свидетельства об уплате ЕНВД, не может применять норму, установленную п. 3 ст. 236 НК РФ (п. 4.1 Методических рекомендаций по порядку исчисления и уплаты единого социального налога, утвержденных Приказом МНС России от 05.07.2002 N БГ-3-05/344).

С компенсации сверх установленных норм организация начисляет и страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 4 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184).

Содержание операций	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.
Отражено в учете начисление компенсации	44 "Расходы на продажу"	73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям"	1 800
Отражен в учете удержанный НДФЛ со сверхнормативной компенсации	73	68 "Расчеты по налогам и сборам"	78 (600 x 13%)
Выдана сотруднику компенсация (за вычетом удержанного НДФЛ)	73	50 "Касса"	1 722
Отражено в учете начисление страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний со сверхнормативной компенсации	44	69-1 "Расчеты по взносам на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний"	18 (600 x 0,3%)
Отражено в учете начисление страховых взносов на финансирование страховой части трудовой пенсии со сверхнормативной компенсации	44	69-2 "Страховые взносы на обязательное пенсионное стра- хование на финансирование страховой части трудовой пенсии" 69-3 "Страховые взносы на обязательное пенсионное стра- хование на финансирование на- копительной части трудовой пенсии"	84 (600 x 14%)

В настоящее время организации довольно часто практикуют выплату материальной помощи к отпуску. Материальная помощь не будет облагаться НДФЛ (п. 28 ст. 217 НК РФ), если она не будет превышать 4000 руб. Однако, сумма материальной помощи не будет понижать базы по налогу на прибыль (п. 23 ст. 270 НК РФ). Соответственно она не будет облагаться и ЕСН, даже если материальная помощь и предусмотрена коллективным договором (Письмо Минфина от 18 августа 2006 г. N 03-03-04/1/637).

Что касается предприятий применяющих ЕНВД, то они на сумму материальной помощи должны произвести взносы на обязательное пенсионное страхование, поскольку на основании ст. 236 п. 3 НК РФ они не платят налог на прибыль. Однако снизить базу по единому налогу на этом де основании они не могут.

Довольно часто организации в оздоровительных целях приобретают своим работникам и членам их семей санаторно-курортные путевки.

Медведева М.В. отметила: Если покупается путевка работнику организации или члену его семьи на санаторно-курортное лечение на территории РФ, можно уйти от НДФЛ с помощью п. 9.

Действительно, на основании п. 9 ст. 217 НК РФ доходы физических лиц не подлежат обложению НДФЛ в случае полной или частичной компенсации стоимости путевок. Условие такое, что сумма возмещается за счет средств налогоплательщиков - работодателей, оставшихся в их распоряжении после уплаты налога на прибыль организаций.

Такое же мнение и у Минфина РФ (Письмо от 1 июня 2005 г. N 03-05-01-04/170).

А вот, если работник приобретает путевку (кроме туристических) самостоятельно, а фирма возмещает ему ее стоимость, то в этом случае возникает другой порядок налогообложения.

Так, на основании п. 9 ст. 217 НК РФ не подлежит налогообложению сумма, направленная на компенсацию стоимости путевок. Однако это возможно, если такое возмещение выплачивается из прибыли предприятия, оставшейся после уплаты всех налогов.

Следует обратить внимание налогоплательщиков на то, что в соответствии с п. 9 ст. 217 НК РФ от НДФЛ освобождаются именно суммы компенсации, выплачиваемой работодателями своим сотрудникам (или инвалидам, или детям).

По мнению Минфина, чтобы применить льготу по НДФЛ, необходимо иметь наличие остатков по кредиту счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" или по кредиту счета 99 "Прибыли и убытки".

Что же получается в случае, если у организации на момент выплаты компенсации за путевку отсутствует чистая прибыль? В этом случае сумма компенсации должна признаваться доходом сотрудника, полученным в натуральной форме. Этот доход будет необходимо облагать НДФЛ (подп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ). При этом сумма НДФЛ должна быть удержана организацией на основании п. 4 ст. 226 НК РФ при фактической выплате дохода. А датой фактического дохода будет считаться день передачи дохода (подп. 2 п. 1 ст. 223 НК РФ).

А, если, к примеру, в течение года в предприятии была прибыль, а по итогам налогового периода получился убыток, который перекрыл распределяющуюся прибыль, что же надо в этом случае включать стоимость путевок для сотрудников или их детей в налоговую базу по НДФЛ задним числом?

Этого делать задним числом это совсем не надо, здесь главное чтобы в периоде получения путевки в организации имелась свободная прибыль.

Но ведь организации имеют право оплатить санаторно-курортную путевку не только тем лицам, которые перечислены в п. 9 ст. 217 НК РФ, но и другим гражданам. Например, своим бывшим работникам.

Если это произойдет, то вне зависимости от того, за счет каких средств будет оплачена путевка, ее стоимость подлежит обязательному обложению НДФЛ по ставке 13%. Правда, уплачивать налог придется самому получателю путевки. Дело в том, что если выплаты в денежной форме в пользу бывшего работника не производились, то фактически удержать исчисленный со стоимости путевки НДФЛ организация не может, не смотря на то, что этого требует п. 4 ст. 226 НК РФ.

В этом случае, организация обязана в течение одного месяца с момента передачи путевки письменно сообщить в налоговую инспекцию по месту своего учета о невозможности удержать налог и сообщить сумму задолженности налогоплательщика (п. 5 ст. 226 НК РФ).

Что касается ЕСН, то в соответствии с п. 3 ст. 236 НК РФ налогоплательщик не начисляет его в случае частичной или полной оплаты стоимости путевки для работников или их детей. Главное, чтобы эти затраты не относились к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном или налоговом периоде.

Пример

Организация, являющаяся плательщиком ЕНВД, в марте 2008 г. приобрела для своего работника путевку стоимостью 27 000 руб. в санаторно-курортное учреждение, расположенное на территории РФ, на лечение сроком на 22 дня. Путевка полностью оплачена за счет средств организации.

Итак, в нашем примере путевка оплачивается за счет средств организации.

На основании ПБУ 10/99 "Расходы организации", расходы на приобретение организацией путевки считаются внереализационными расходами.

Для этого в бухгалтерском учете предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

Стоимость путевки, оплаченной за счет средств организации, не включается в доход работника и не облагается НДФЛ.

Кроме того, так как предоставление путевки работнику не является оплатой труда, то ее стоимость не подлежит обложению ЕСН (п. 1 ст. 236 НК РФ).

Проводки, связанные с приобретением путевки бухгалтер отразит следующим образом:

Содержание	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.	Первичный документ
Перечислены денежные средства в оплату путевки	76 "Расчеты с прочи- ми кредиторами и дебиторами"	51 "Расчетный счет"	27 000	Выписка банка по расчет- ному счету
Принята к учету приобре- тенная путевка	50-3	76	27 000	Путевка
Стоимость выданной путев- ки отражена в составе внереализационных расхо- дов	91-2 "Прочие внереа- лизационные расходы"	50-3	27 000	Ведомость выдачи путевок, Приказ руководителя ор- ганизации, Бухгалтерская справка-расчет

Дивиденды

Коммерческие организации, в том числе организации, применяющие систему налогообложения в виде ЕНВД, ежегодно распределяют прибыль и выплачивают при этом дивиденды. Кроме того, они сами могут участвовать в уставных капиталах других компаний

Финансисты и налоговики настаивают: суммы, полученные физическими или юридическими лицами, должны облагаться как обычные доходы в случае, когда дивиденды начислены непропорционально долям (см. Письма Минфина России от 30.01.2006 N 03-03-04/1/65 и УФНС России по г. Москве от 21.08.2006 N 20-12/74629).

По мнению арбитров, дивидендами не является лишь часть выплаты в размере, превышающем сумму, исчисленную пропорционально доле участия.

При всем при этом важным условием для признания выплат дивидендами является наличие решения о выплате дивидендов (для АО) или решения о распределении прибыли между участниками (для ООО). Такое решение принимается общим собранием участников (акционеров). Принимается оно по результатам I квартала, полугодия, 9 месяцев или финансового года (налогового периода).

Пример

ОАО "Шанс" находится на режиме ЕНВД. Его уставный капитал равен 400 000 руб.

На 1 апреля 2008 г. активы и пассивы организации для расчета чистой стоимости активов представлены в таблице. Может ли ОАО "Шанс" принять решение о выплате дивидендов?

Баланс ОАО "Шанс" на 1 апреля 2008 г.

Наименование статей актива	Сумма, руб.	Наименование статей пассива	Сумма, руб.
Внеоборотные активы		1. Долгосрочные обязательства по зай- мам и кредитам	2 500 000
1. Нематериальные активы	40 000
2. Основные средства	480 000	2. Кредиторская задолженность	340 000
3. Долгосрочные финансовые вложения	160 000	3. Резервы предстоящих расходов	200 000
Оборотные активы		4. Прочие краткосрочные обязательства	100 000
1. Запасы	1 800 000
2. Дебиторская задолженность	1 040 000
Итого	3 520 000	Итого	3 140 000

Стоимость чистых активов акционерного общества "Шанс" составляет 380 000 руб. (3 520 000 руб. - 3 140 000 руб.).

Так как стоимость чистых активов меньше уставного капитала общества (380 000 руб. < 400 000 руб.), то ОАО "Шанс" не вправе принять решение о выплате дивидендов.

Обращаем внимание налогоплательщиков на то, что хотя на основании п. 4 ст. 346.26 НК РФ организации, уплачивающие ЕНВД, не являются плательщиками налога на прибыль с доходов от "вмененной" деятельности, при выплате дивидендов своим учредителям - юридическим лицам, "вмененщики" должны удержать налог на прибыль.

А в случае, когда получателем дивидендов являются налогоплательщики, применяющие ЕНВД, дивиденды выплачиваются без взимания налога. Основано это на том, что данные налогоплательщики вместо налога на прибыль либо НДФЛ уплачивают именно ЕНВД (п. 3 ст. 346.1 и п.п. 2 и 3 ст. 346.11 НК РФ).

На дивиденды не начисляются страховые взносы в ПФР. Кроме того, доходы в виде дивидендов, выплачиваемых физическим лицам, не облагаются ЕСН, а значит, и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование. Это связано с тем, что дивиденды не признаются выплатами или вознаграждениями, начисляемыми по трудовым, гражданско-правовым или лекторским договорам (ст. 236 НК РФ и ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ). А значит они не являются и объектом налогообложения. Такого же мнения придерживаются и налоговые органы (см., например, Письмо ФНС России от 31.01.2006 N 04-1-03/43).

Пример

1 января 2008 г. ОАО "Яблочко", находящиеся на режиме ЕНВД, приняло решение о выплате дивидендов своему учредителю ООО "Калинка", находящимся на УСН. Размер дивидендов составил 35 000 руб. 15 января 2008 г. ООО " Калинка" представило ОАО "Яблочко" уведомление о возможности применения УСН. Дивиденды были выплачены 25 января 2008 г.

Наша с вами задача, правильно отразить эти операции в учете.

В этом случае при выплате дивидендов у ОАО "Яблочко" не возникает обязанностей налогового агента, и всю сумму дивидендов в размере 35 000 руб. общество должно перечислить на расчетный счет ООО "Калинка".

Бухгалтерские проводки ОАО "Яблочко"

Содержание операции	Дата	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.	Документ
2	3	4	5	6	7
Отражена задолжен- ность по выплате дивидендов	01.01.2008	84-2 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) по дивидендам"	75-2 "Расчеты с учредителями по дивидендам"	35 000	Решение обще- го собрания акционеров
Перечислена сумма причитающихся диви- дендов	25.01.2008	75-2	51	35 000	Выписка банка

Однако, в некоторых случаях с доходов в виде дивидендов, выплаченных организациями, находящимися на ЕНВД, все же придется удержать налог на прибыль, либо НДФЛ. Такая ситуация возникает тогда, когда получатель заблаговременно не уведомил налогового агента о применяемом налоговом режиме. Иначе говоря, если плательщик ЕНВД на момент расчета и выплаты дивидендов не знает о специальном налоговом режиме своего участника (акционера), а потому удержит налог по ставке 9%, он будет прав. И пересчитывать ничего не придется. Если сказать другими словами, плательщику ЕНВД возвращать деньги из бюджета также не понадобится.

Налогоплательщики могут быть переведены на уплату ЕНВД только пи осуществлении видов деятельности, перечисленных в п. 2 ст. 346.26 НК РФ. Однако в данном пункте этой статьи нет вида деятельности, как участие в уставном капитале других компаний. Это означает, что полученные доходы в виде дивидендов должны облагаться в рамках общего режима налогообложения.

В данном случае для плательщиков ЕНВД сумма полученных дивидендов признается внереализационным доходом и облагается налогом на прибыль (п. 1 ст. 250 НК РФ).

Датой получения такого дохода считается день поступления денежных средств на расчетный счет или в кассу (п. 4 ст. 271 и п. 2 ст. 273 НК РФ).

Отметим, что налог с дивидендов (по ставке 9%) должна исчислить и удержать организация - налоговый агент, которая выплачивает их плательщику ЕНВД, даже если она сама при этом является плательщиком ЕНВД.

Что касается бухгалтерского учета, то в нем дивиденды, причитающиеся организации, должны быть включены в состав внереализационных доходов. Дата включения при этом будет дата объявления о выплате, то есть день, когда было принято соответствующее решение (п. 7, 12 и 16 ПБУ 9/99 "Доходы организации").

Отражаются они по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" на субсчете 91-1 "Прочие доходы".

По дебету они отражаются на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчете 76-3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам".

В случае если налогоплательщик одновременно с системой налогообложения в виде ЕНВД применяет еще и общий режим налогообложения, налог с дивидендов исчислит и удержит организация - налоговый агент, выплачивающая дивиденды (как и в случае, когда налогоплательщик занимается только "вмененными" видами деятельности).

А если наряду с ЕНВД применяется еще и УСН (упрощенная система налогообложения), и если при этом получатель дивидендов заранее уведомил об этом организацию, активами которой владеет, то последняя не имеет статуса налогового агента.

В этом случае полученные дивиденды полностью облагаются налогами в рамках "упрощенки". Их необходимо включить в состав внереализационных доходов, облагаемых по ставке 6% (если объект налогообложения - доходы) или 15% (если объект налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов).

В ст. 346.15 НК РФ указано, что полученные дивиденды не учитываются, если при выдаче с них уже удержаны налоги на основании ст. 214 и 275 НК РФ. Это относится к случаю, когда плательщик ЕНВД не уведомил о своем статусе организацию, выплачивающую дивиденды.

Кроме все сказанного, организации применяющие ЕНВД могут получать доходы и от долевого участия в иностранных организациях. Тогда сумму налога плательщики ЕНВД определяют самостоятельно.

Налог будет равен произведению суммы полученных дивидендов и налоговой ставки.

Отметим, что для российских организаций в настоящее время она составляет 15% (подп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ).

Однако с 1 января 2008 г. к доходам в виде дивидендов, полученных от иностранных организаций, применяется налоговая ставка 9%.

А при применении условий, предусмотренных в подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ - 0%.

Произошли изменения в обложении НДФЛ в части материальной выгоды, полученной от экономии в процентах. Это происходит тогда, когда работнику выдается займ под маленький процент. В этом случае, отмечает Медведева М.В. "материальная выгода определяется как 3/4 ставки рефинансирования минус фактический процент".

Лектор обращает наше внимание на то, что с этого года по этому поводу произошло целых 3 изменения по НДФЛ.

Это, прежде всего, касается ставки рефинансирования. Теперь она берется не на дату выдачи займа, как раньше, а на дачу получения дохода.

До этого ставка рефинансирования была фиксирована. То есть она была установлена на момент выдачи займа и действовала на весь срок.

А вот теперь ставка рефинансирования подлежит постоянному пересчету.

Это основано на том, что датой выплаты дохода считается дата выплаты процентов, конечно же если это процент займа.

Что касается беспроцентного займа, то, а этом случае на дату его возврата должна браться действующая ставка рефинансирования. Пересчитать проценты необходимо на дату возврата, а не на дату выдачи.

В настоящее время исчисление и уплата НДФЛ с материальной выгоды, полученной от экономии на процентах при займах или кредитах, осуществляются налоговыми агентами, а не налогоплательщиками (подп. 2 п. 2 ст. 212 НК РФ). Налогоплательщики не могут этого сделать даже по доверенности.

С 1 января 2008 г. материальная выгода от экономии на процентах за пользование целевыми займами (кредитами), полученными на новое строительство (приобретение) жилья, не облагается НДФЛ, если налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета по подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ (подп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ).

Но вы должны в обязательном порядке подтвердить, что на выданный вам займ вы приобрели именно жилье.

В этом случае вам положен имущественный налоговый вычет. Для этого вам необходимо в налоговой инспекции получить уведомление на налоговый вычет и предъявить его по месту работы. Вы принесли на работу уведомление, вы получили займ, а только потом купили жилье, вы все сделали правильно и обложения НДФЛ не произойдет.

А вот если вы сначала произойдет купля - продажа, а потом вам оформят займ, то с вас подоходный налог возьмут уже 35% , в прошлом как вы помните было всего 13%.

Но тогда не рассматривалась дата выдачи займа, дата купли - продажи и имущественный вычет не надо было получать.

А поскольку сейчас это не облагается НДФЛ, применяются строгие правила.

В настоящее время существует еще одна материальная выгода. Она касается вкладов в банки, если при этом фактический процент по вкладу превышает ставку рефинансирования. И если фактический процент по вкладу превышает ставку рефинансирования, то банк в этом случае является налоговым агентом.

При учете расходов на подготовку и переподготовку кадров часто возникает вопрос о необходимости обложения оплаченных сумм НДФЛ и ЕСН.

Поскольку оплата организацией расходов на повышение квалификации своих работников не облагается единым социальным налогом (подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ), то, на нее не начисляются и страховые взносы на ОПС. Значит, эти суммы не облагаются и НДФЛ (п. 3 ст. 217 НК РФ).

Но, обратите внимание, фискальные ведомства не всегда поддерживают эту точку зрения. Они считают, что единственным правовым основанием для освобождения сумм на повышение квалификации от обложения ЕСН является п. 3 ст. 236 НК РФ.

А вот позиция Минфина по этому вопросу однозначна. Они указывают, что если оплата обучения сотрудников производится в интересах организации, заключившей договор на их обучение с целью повышения профессионального уровня таких работников, то такие расходы не признаются объектом налогообложения НДФЛ и объектом налогообложения ЕСН в соответствии п. 3 ст. 236 Кодекса (Письмо Минфина России от 18.07.2006 N 03-05-02-04/111).

По мнению налоговиков не начислить на эти суммы налоговую базу по ЕСН и страховым взносам на ОПС можно лишь в том случае, когда данные расходы не будут признаны организацией в целях налогообложения прибыли.

Финансисты тоже подкорректировали высказанное ранее мнение в пользу налогоплательщиков.

Так, теперь, по их мнению, доход работника в виде оплаты организацией его профессиональной подготовки в случае присвоения ему дополнительной квалификации не облагается НДФЛ, а оплата данной суммы организацией не облагается ЕСН (Письма Минфина России от 08.09.2006 N 03-03-04/1/657, от 10.04.2007 N 03-04-06-02/64).

Такого же мнения и судебные орган (Постановление ФАС УО от 28.03.2006 N Ф09-2015/06-С7, ФАС СЗО от 13.09.2006 N А26-7203/2005-211, ФАС МО от 14.07.2005 N КА-А40/6346-05).

Пример

Организация отправила бухгалтера на курсы повышения квалификации с аттестацией работника. Стоимость обучения составила 7 000 руб.

Подлежит ли оплаченная организацией стоимость обучения обложению НДФЛ?

Ну что ж давайте посмотрим. Периодическое обучение с целью повышения квалификации обязательно должно быть предусмотрено в должностных инструкциях работников. При этом в организации должен быть утвержден план повышения квалификации работников на текущий год. Само направление работников на курсы повышения квалификации оформляется распоряжением руководителя организации. В нем указывается, что данное обучение вызвано производственной необходимостью и проводится в соответствии с утвержденным планом повышения квалификации работников. Если все перечисленные документы имеются, то оплата обучения не будет включаться у работника в налоговую базу по НДФЛ.

Такие выплаты согласно п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ относятся к компенсационным выплатам, не облагаемым НДФЛ. И дело в том, что результатом обучения является повышение профессионального, а не образовательного уровня работников.

Но ведь учеба и работа могут проходить в разных городах. И в соответствии с Трудовым кодексом в некоторых случаях работодатель обязан компенсировать сотруднику стоимость проезда до образовательного учреждения и обратно. Подлежит ли это обложению НДФЛ?

Надо отметить, что оплата проезда работника к месту обучения и обратно является компенсацией, предусмотренной трудовым законодательством. Значит НДФЛ с нее не удерживается (п. 1 ст. 217 НК РФ). Не облагается эта компенсация и взносами на обязательное пенсионное страхование. Как уже было выше отмечено базы для начисления ЕСН и пенсионных взносов совпадают. А, согласно подп. 12 п. 1 ст. 238 НК РФ стоимость льгот по проезду, предоставляемых законодательством обучающимся работникам, не облагается ЕСН. Это означает, что и пенсионными взносами это тоже не облагается. На компенсации не начисляются и взносы по страхованию на случай производственного травматизма и профессионального заболевания.

А во, если бухгалтер поедет учиться английскому языку, то это будет все подлежать обложению и НДФЛ и ЕСН.

Выплата премий при ЕНВД в части начисления ЕСН

Сразу отметим, премии могут производиться по производственным показателям и за счет чистой прибыли организации.

Лектор указывает:

Если ваши премии прописаны в трудовом договоре и они подпадают под ст. 255, то вы имеете право списать их в расходы. Статья 255 налогового кодекса это расходы на оплату труда. Именно перечисленные в этой статье виды премии подлежат обложению ЕСН.

Премии могут носить как производственный, так и непроизводственный характер.

С производственными премиями все ясно. Они в соответствии со ст. 252 НК РФ являются экономически обоснованными, документально подтвержденными затратами организации. Они связаны с деятельностью, направленной на получение дохода, а потому они, согласно ст. 255 НК РФ относятся к расходам на оплату труда и уменьшают налогооблагаемую прибыль. На эти суммы премий начисляются ЕСН, страховые взносы в ПФР и взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Нас же больше интересуют премии, которые ни коем образом не связаны с критериями эффективности работы. Чаще всего такие премии выдаются к какому-либо событию, например, к празднику, ко дню рождения, в связи с выходом на пенсию и т.п. Источником при этом должна служить прибыль предприятия. При этом прибыль может быть как текущего года, так и нераспределенная с прошлых лет. Премии, выплаченные из прибыли налоговую базу по налогу на прибыль не уменьшают.

Если премия выплачивается из прибыли текущего периода, то она относится к внереализационным расходам и отражается по дебету счета 91 "Прочие расходы предприятия".

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму обоснованных и документально подтвержденных затрат, за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ. К этим расходам относятся любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов) (п. 21 ст. 270 НК РФ), а так же расходы в виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений (п. 22 ст. 270 НК РФ).

Отметим, непроизводственные премии не должны включаться в систему оплаты труда организации, предусмотренную трудовыми и коллективными договорами, а также положением о премировании. Это особенно важно, когда премия выдается по приказу руководителя за какие-либо результаты, косвенно связанные с производственной деятельностью, например за досрочную сдачу объекта, по итогам квартала.

Арбитражная практика показывает, что представители налоговой инспекции и в этих случаях нередко пытаются представить такие премии расходами, связанными с системой оплаты труда и, соответственно, заставляют начислить на них ЕСН и взносы в ПФР. Но суды в этом случае принимают сторону налогоплательщика

Они указывают, что подобная премия не может быть принята для целей налогообложения прибыли, так как она не связана с результатами труда организации и возможность ее выплаты не предусмотрена локальными актами организации (см. Постановление ФАС УО от 16.03.2005 N Ф09-748/05АК).

Однако надо отметить, что премии такого характера не могут носить систематический характер. А налоговики чего доброго расценят это как укрывательство от налогов, и суды их поддержат и вам придется доначислить ЕСН и, конечно же, заплатить штрафы и пени.

Остановимся на премиях, которые с режимом работы или условиями труда никак не связаны. Это, например, премии в честь профессиональных праздников, к юбилейным датам сотрудников, к Новому году и т.д.

Если такие премии не предусмотрены трудовыми (коллективными) договорами, а также положением о премировании организации, то они не могут уменьшать налогооблагаемую базу по прибыли (п. 21 ст. 270 НК РФ). Это означает, что на эти суммы не нужно начислять ЕСН и взносы в ПФР согласно п. 3 ст. 236 НК РФ.

Что делать, если премии оговорены трудовым договором?

В письме Минфина N 03-03-04/1/277 об этом говорится.

Они считают, что премии, приуроченные к праздничным дням или юбилейным датам, не могут быть приняты в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, так как данные расходы не являются стимулирующими начислениями, связанными с режимом работы или условиями труда. Следовательно, независимо от того, предусмотрены они в трудовых (коллективных) договорах и положениях о премировании или нет, они не соответствуют требованиям ст. 255 НК РФ.

Обратим свое внимание к п. 22 ст. 270 НК РФ и рассмотрим понятия средств специального назначения и целевых поступлений.

Так вот под "средствами специального назначения", упомянутыми в п. 22 указанной статьи, следует понимать средства, определенные собственниками организации для выплаты премий.

На практике такие средства часто называют фондом потребления либо фондом материального стимулирования работников. На суммы премий, выплаченных из них, ЕСН и взносы в ПФР не начисляются. Но такие фонды должны быть прописаны в уставе организации, дабы избежать неприятностей и судов.

Как показывает арбитражная практика, что, если такие фонды созданы организацией из чистой прибыли в соответствии со всеми необходимыми требованиями, то суд поддерживал сторону налогоплательщика даже в тех случаях, когда премии выплачивались ежемесячно за выполнение каких-либо производственных показателей.

Что такое целевые поступления, всем понятно. Это средства, направляемые физическими либо юридическими лицами на определенные цели, например на поддержку научных разработок, технических проектов, образования, всевозможные гранты. Премии, выплачиваемые из них, также ЕСН и взносами в ПФР не облагаются.

Но и тут налоговики спорят. При проверках они порой утверждают, что поскольку в силу ст. 251 НК РФ эти суммы не учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, то положение п. 3 ст. 236 НК РФ на них не распространяется. Смело обращайтесь в суд, в этом случае он встает на вашу сторону.

Так, в Постановлении ФАС ЦО от 07.04.2005 N А14-13070-2004/409/28 указано, что довод инспекции о том, что общество обязано было исчислить ЕСН с суммы премий, выплачиваемых работникам предприятия за счет средств целевого финансирования, поскольку не формировало с указанной суммы налоговую базу по налогу на прибыль, не основан на нормах действующего законодательства.

Что касается взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, то с сумм непроизводственных премий их начислять не нужно. При возникновении разногласий с представителями ФСС можно смело обращаться в суд.

Мы знаем, что согласно п. 4 ст. 346.26 НК РФ (для организаций, переведенных на ЕНВД) налог на прибыль, налог на имущество и единый социальный налог заменяются соответствующим единым налогом. При этом взносы на обязательное пенсионное страхование уплачиваются в соответствии с законодательством РФ.

Обратите внимание, что при исчислении взносов в ПФР применяется та же расчетная база, что и при исчислении ЕСН. А при расчете из этой базы согласно п. 3 ст. 236 НК РФ исключаются выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они произведены), указанные в п. 1 той же статьи, если они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Но поскольку организации, применяющие ЕНВД, не являются плательщиками налога на прибыль, то действие п. 3 ст. 236 НК РФ на них не распространяется.

А потому налоговики считают, что на суммы премий, выплаченных сотрудникам за счет собственных средств организации, следует начислять взносы на обязательное пенсионное страхование в полном объеме, то есть в размере 14% (Письмо Минфина России N 04-04-04/61).

Что касается НДФЛ, то в этом случае со всех сумм, которые организация выплачивает своим сотрудникам, в том числе и премий из прибыли, его нужно удерживать (подп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ).

Но ведь работник может быть поощрен не только денежной премией, но и подарком. Тогда удерживать НДФЛ не нужно, если общая стоимость подарков за налоговый период не превысит 4000 руб. (п. 28 ст. 217 НК РФ). А если стоимость подарков больше, то разница включается в налогооблагаемый доход сотрудника.

Вот мы и рассмотрели вопросы налогообложения премий, выплачиваемых из прибыли. Сделаем вывод, что если такие премии обоснованно отнесены организацией к расходам, не уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, то ЕСН, взносами в ПФР, а также взносами на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний они не облагаются.

Но если организация применяет специальные режимы налогообложения, в том числе и ЕНВД, то на суммы премий, выплачиваемых из прибыли, кроме того, необходимо начислить и перечислить в бюджет страховые взносы на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии в размере 14%, Источником при этом также будет прибыль организации, оставшаяся после уплаты ЕНВД.

Пример

Организация занимается розничной торговлей, деятельность которой переведена на ЕНВД. К женскому дню 8 Марта всем женщинам организация из прибыли текущего года выплатила премию в размере 1500 руб.

Давайте рассмотрим на примере одного работника как эта премия должна быть отражена в учете организации.

Конечно же, выплаченная данная премия никак не связана, не связана с производственными показателями работников, а потому это считается внереализационными расходами организации (п. 4, 12 ПБУ 10/99).

Расходы в части премии подлежат обязательному признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, операционные или иные доходы (п. 17 ПБУ 10/99).

Отразить данные расходы следует по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", на субсчете 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"

При этом организации, являющиеся плательщиками ЕНВД, признаются налоговыми агентами. На них возлагается обязанность по определению налоговой базы НДФЛ, а также по его исчислению, удержанию и перечислению в бюджет (п. 4 ст. 346.26, ст. 226 НК РФ).

Чтобы определить налоговую базу по НДФЛ необходимо учесть все доходы налогоплательщика, полученные им в денежной форме (п. 1 ст. 210 НК РФ), при этом совсем не имеет значение источник их выплат п. 4 ст. 226 НК РФ.

Удержанная сумма НДФЛ отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 70 в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

На основании п. 4 ст. 346.26 НК РФ организации, являющиеся плательщиками ЕНВД, не являются плательщиками ЕСН в части выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД. Но организации должны уплачивать страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (п. 4 ст. 346.26 НК РФ).

Таким образом, с начисленной премии организация должна начислить страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, которые учитываться так же будут в составе внереализационных расходов. Отражаться в бухгалтерском учете они будут следующим образом:

Дебет счета 91, субсчет 91-2,

Кредит счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению".

В приведенной таблице использованы следующие наименования субсчетов второго порядка по балансовому счету 69:

69-2-2 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии";

69-2-3 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части трудовой пенсии".

Бухгалтер выплату премии должен отразить следующим образом:

Содержание операций	Дебет счета	Кредит	Сумма, руб.
Отражена в учете начисленная премия работнику	91-2	70	1 500
Начислены страховые взносы на обязательное пенсионное страхование с премии (1500 x 14%)	91-2	69-2-2, 69-2-3	210
Бухгалтерские записи на дату выплаты дохода
Удержан НДФЛ (1500 x 13%)	70	68	195
Выплачена премия за вычетом удержанного НДФЛ	70	50	1305

Расчет среднего заработка

С 2007 г. при исчислении среднего заработка в расчет берутся 12 предшествующих месяцев. И в этот период может случиться так, что всем сотрудникам повысят оклад. Тогда это повышение влияет на средний заработок конкретного сотрудника. Вы должны последнюю зарплату распространить на все 12 месяцев. Премия встречается где-то посередине за год. Раньше вы имели право также проиндексировать, теперь написано, что премия индексируется только в том случае, если она рассчитана исходя из процентов за определенные показатели. Делаем вывод такой, что если премия просто к празднику или в фиксированном каком-то размере, независимо от показателей, лучше не индексировать. Лучше брать размер среднего заработка в том размере, в котором он есть.

Напомним, что для расчета среднего заработка учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые у соответствующего работодателя, независимо от источников этих выплат. При расчете среднего заработка не учитываются выплаты социального характера и иные выплаты, не относящиеся к оплате труда (материальная помощь, оплата стоимости питания, проезда, обучения, коммунальных услуг, отдыха и другие).

С 2007 г. изменился порядок расчета отпускных и это нельзя не отметить.

Для расчета отпускных, отмечает Медведева М.В., есть новое постановление правительства N 922 от 24 декабря 2007 г.

В этом Постановлении указано, что премии, которые мы выплачиваем нашим сотрудникам, индексировать не надо. Несмотря на то, что заработная плата растет, и увеличивается, хоть и незначительно, но по несколько раз в год, премии индексировать все же при расчете отпускных не следует.

В указанном постановлении сказано, что индексируются только те премии, которые в процентном отношении зависят от оплаты труда. Остальные премии, которые выплачиваются не в процентном отношении, а в абсолютных значениях, их индексировать нельзя. Поэтому я делаю вывод, что лучше премии вообще не индексировать.

Это основано на том, что доказать, что эти премии связаны или не связаны с оплатой труда бывает порой бывает очень сложно.

Другие выплаты так же не подлежат компенсации.

Проиндексировать можно только процентную надбавку, которая четко следует за оплатой труда.

При расчете отпускных изменился порядок расчета календарных дней в не полностью отработанных месяцах.

Раньше мы умножали их на 1,4, чтобы привести рабочие дни к календарным. В настоящее время, отмечает Медведева М.В., если вы не полностью отработали месяц. Часть месяца, например, болели, а работали только, например, 19 календарных дней, то мы должны взять 29,4 - среднегодовое число календарных дней, разделить на 30, если это, допустим, ноябрь, и умножить на 19, которые отработаны.

А ведь отпуска приходятся на разные месяца, а виды деятельности в организации бывают часто совмещенные, какие трудности могут тут вас ожидать.

Пример

Организация осуществляет два вида деятельности( оптовая и розничная торговля).

Розничная торговля находится на ЕНВД, а оптовая на общем режиме налогообложения.

Все расходы распределяются между видами деятельности по отчетным (налоговым) периодам пропорционально выручке.

Сотрудник пошел в марте 2008 г. в отпуск, причем часть отпуска его перешла на апрель.

Как в этом случае правильно определить объект налогообложения по ЕСН с выплат отпускных, ведь расходы распределились только в марте по видам деятельности. Вопрос заключается в том на том, что в момент сдачи декларации по ЕСН за 1 квартал 2008 г. в организации не было еще данных за апрель 2008 г.

По этому поводу было Письмо Минфина от 21 сентября 2007 г. N 03-04-06-02/192.

В своем письме Минфин рассмотрел письмо по вопросу заполнения расчета авансовых платежей по ЕСН организацией, осуществляющей наряду с предпринимательской деятельностью находящейся на ЕНВД, иные виды деятельности. Он указал, что на основании п. 7 ст. 346.26 НК РФ, организации в таких случаях обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении разных видов деятельности.

И в целях налогообложения ЕСН выплат и иных вознаграждений, начисленных налогоплательщиком в пользу физических лиц, налогоплательщику так же следует разграничивать выплаты, производимые в разных видах деятельности.

Они указали: "Если с помощью прямого счета невозможно выделить суммы выплат, начисленных работникам (административно-управленческий персонал, младший обслуживающий и другой вспомогательный персонал), занятым в нескольких видах деятельности, то расчет выплат, начисленных таким работникам, производится пропорционально размеру выручки, полученной от видов деятельности, не переведенных на уплату ЕНВД, в общей сумме выручки, полученной от всех видов деятельности".

Налоговая база по ЕСН в таких случаях в виде сумм выплат и вознаграждений, исчисленных по удельному весу выручки, полученной от видов деятельности, не переведенных на уплату ЕНВД, в общей сумме выручки, полученной от всех видов деятельности должна определяться за каждый месяц. А только затем, путем суммирования налоговых баз по единому социальному налогу за каждый месяц, будет определяться налоговая база, накопленная нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца отчетного периода (года).

В связи с этим в целях отражения в расчетах авансовых платежей и декларациях по ЕСН по итогам отчетных (налогового) периодов достоверных данных для исчисления единого социального налога при исчислении вышеуказанного удельного веса, должны использоваться показатели выручки, определяемые за соответствующий месяц.

В ст. 236 п. 1 НК РФ определены объекты обложения ЕСН.

На основании ст. 242 НК РФ дата осуществления выплат и иных вознаграждений, определяется день начисления выплат и иных вознаграждений в пользу работника (физического лица, в пользу которого осуществляются выплаты).

Следовательно, можно сделать вывод, что объект обложения ЕСН возникает в момент начисления выплат в пользу физических лиц, т.е. в нашем случае в марте 2008 г.

Статья подготовлена по материалам семинара, проводимого компанией "1-й Архитектор бизнеса".

Т.С. Фролова

"Горячая линия бухгалтера", N 13, 14, июль 2008 г.