О механизме начисления пени за неуплату ежемесячных авансовых платежей по единому социальному налогу (М.В. Мандражицкая, "Налоговый вестник", N 7, июль 2008 г.)

О механизме начисления пени за неуплату ежемесячных авансовых
платежей по единому социальному налогу

1. Общие положения

Согласно п. 3 ст. 58 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) обязанность по уплате авансовых платежей признается исполненной в порядке, аналогичном порядку уплаты налога. В случае уплаты авансовых платежей в более поздние сроки по сравнению со сроками, установленными законодательством о налогах и сборах, на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей начисляются пени в порядке, предусмотренном ст. 75 НК РФ. Кроме того, в п. 1 ст. 55 НК РФ отсутствует положение, согласно которому авансовые платежи уплачиваются по итогам отчетных периодов.

В соответствии с п. 1 постановления Пленума ВАС РФ от 26.07.2007 N 47 "О порядке исчисления сумм пеней за просрочку уплаты авансовых платежей по налогам и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование" порядок исчисления пеней не ставится в зависимость от того, уплачиваются соответствующие авансовые платежи в течение или по итогам отчетного периода, исчисляются они на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со ст. 53 и 54 НК РФ и отражающей реальные финансовые результаты деятельности налогоплательщика.

2. Порядок уплаты авансовых платежей по единому социальному налогу

Согласно п. 3 ст. 243 НК РФ ежемесячные авансовые платежи по единому социальному налогу уплачиваются не позднее 15-го числа следующего месяца.

За неуплату ежемесячных авансовых платежей по единому социальному налогу пени начисляются начиная со следующего дня после истечения срока их уплаты. Иной подход применяется при начислении пеней за неуплату (несвоевременную уплату) авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.

На основании п. 2 ст. 243 НК РФ сумма единого социального налога (сумма авансового платежа по этому налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (авансовых платежей по страховым взносам) исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".

Рассмотрим данную норму на примере.

Пример.

Налоговая база на каждое физическое лицо, работающее в организации, составляет нарастающим итогом с начала года не более 280 000 руб. Сумма единого социального налога (сумма авансового платежа по этому налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет (в рассматриваемом случае - 20%), уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (авансовых платежей по страховым взносам). Размер отчислений определяется исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ. В рассматриваемом случае тариф страхового взноса составляет 14%. Для лиц 1966 года рождения и старше весь тариф (14%) перечисляется на финансирование страховой части трудовой пенсии; для лиц 1967 года рождения и моложе на финансирование страховой части трудовой пенсии перечисляется 8% и на финансирование накопительной части трудовой пенсии - 6%.

Таким образом, страховые взносы не являются налоговыми платежами, и их уплата регулируется не НК РФ, а Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ, который на основании п. 1 ст. 1 НК РФ к законодательству о налогах и сборах не относится. Кроме того, контроль за уплатой страховых взносов на обязательное пенсионное страхование осуществляется налоговыми органами, а взыскание недоимки и пеней по страховым взносам производится органами Пенсионного фонда Российской Федерации (ПФР) на основании решения территориального органа этого Фонда (ст. 25 и 25.1 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ).

В соответствии с п. 1 ст. 25.1 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ до принятия решения о взыскании недоимки, пеней и штрафов территориальный орган ПФР в трехмесячный срок со дня поступления от налоговых органов сведений о сумме задолженности направляет страхователю требование об уплате недоимки по страховым взносам, пеней и штрафов.

Согласно п. 3 ст. 25.1 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ форма требования утверждается Минфином России по согласованию с ПФР (действующая форма утверждена приказом Минфина России от 30.01.2006 N 18н). Соответственно выставление требования по форме, утвержденной налоговыми органами (приказом ФНС России от 01.12.2006 N САЭ-3-19/825@) неправомерно (постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.11.2006 по делу N А26-4633/2006-28).

3. Пени за неуплату авансовых платежей по страховым взносам
на обязательное пенсионное страхование

Рассмотрим положения Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ в отношении начисления пеней за неуплату ежемесячных авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.

Уплата авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование предусмотрена п. 2 ст. 24 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ и производится не позднее 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который начисляется авансовый платеж. Согласно ст. 26 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ исполнение обязанности по уплате страховых взносов обеспечивается пенями.

В целях Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ пенями признается денежная сумма, которую страхователь должен выплатить в случае перечисления в более поздние сроки причитающихся сумм именно страховых взносов, подлежащих уплате в соответствии со сданным за отчетный период расчетом (декларацией). Отчетными периодами по страховым взносам признаются I квартал, полугодие, девять месяцев календарного года.

Таким образом, Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ предусмотрена ответственность за неуплату авансовых платежей, перечисляемых по итогам отчетных периодов. Ответственность за неуплату ежемесячных авансовых платежей по страховым взносам данным нормативным актом не предусмотрена.

Такой же вывод содержится и в судебных решениях. В п. 9 информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.08.2004 N 79 "Обзор практики разрешения споров, связанных с применением законодательства об обязательном пенсионном страховании" говорится, что пени за несвоевременную уплату авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование могут начисляться только по итогам отчетного периода, а не по окончании месяца. Аналогичное мнение изложено в постановлениях федеральных арбитражных судов различных округов (постановления ФАС Поволжского округа от 20.04.2007 по делу N А55-17153/2006, ФАС Северо-Кавказского округа от 19.04.2007 N Ф08-1303/2007-790А, ФАС Центрального округа от 31.05.2007 по делу N А64-5767/06-22, Десятого арбитражного апелляционного суда от 16.04.2007, 20.04.2007 по делу N А41-К2-25271/06, ФАС Дальневосточного округа от 08.11.2007 N Ф03-А73/07-2/4945, Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.04.2008 N 17АП-1931/2008-АК по делу N А60-29518/2007, решение Арбитражного суда Свердловской области от 08.02.2008 по делу N А60-30977/277-С10).

Кроме того, п. 3 постановления Пленума ВАС РФ от 26.07.2007 N 47 разъяснено, что в рамках отношений по обязательному пенсионному страхованию пени подлежат уплате только в случае неисполнения в установленный срок обязанности по уплате страховых взносов, подлежащих уплате за отчетный расчетный период на основе декларации.

Таким образом, исходя из арбитражной практики, пени начисляются за неуплату ежемесячных авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование только на ту их сумму, которая перечисляется в федеральный бюджет в соответствии с законодательством о налогах и сборах.

Аналогичная позиция излагается в письмах Минфина России и ФНС России. Письмом от 31.10.2007 N ШС-6-14/847@ ФНС России направила для сведения нижестоящих налоговых органов письмо Минфина России от 18.10.2007 N 03-02-07/2-168, в котором рекомендовано учитывать положения, изложенные в постановлении Пленума ВАС РФ от 26.07.2007 N 47.

4. Пересчет авансовых платежей
по единому социальному налогу

Актуальным также является вопрос пересчета авансовых платежей по единому социальному налогу.

Возможна ситуация, при которой сумма авансового платежа за отчетный период, определенная на основе фактической налоговой базы, окажется меньше, чем сумма ежемесячных авансовых платежей.

В соответствии с п. 3 ст. 58 НК РФ в случае уплаты авансовых платежей в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей начисляются пени в порядке, предусмотренном ст. 75 настоящего Кодекса. Согласно п. 1 ст. 75 НК РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Согласно п. 2 постановления Пленума ВАС РФ от 26.07.2007 N 47 если по итогам налогового периода сумма исчисленного налога оказалась меньше сумм авансовых платежей, подлежавших уплате в течение этого налогового периода, судам необходимо исходить из того, что пени, начисленные за неуплату вышеуказанных авансовых платежей, подлежат соразмерному уменьшению.

Данный порядок надлежит применять и в случае, если сумма авансовых платежей по налогу, исчисленных по итогам отчетного периода, меньше суммы авансовых платежей, подлежавших уплате в течение этого отчетного периода.

В соответствии с письмом Минфина России от 18.03.2008 N 03-02-07/1-106 пени начисляются с учетом рекомендаций Пленума ВАС РФ, предусмотренных постановлением от 26.07.2007 N 47.

Рассмотрим данную ситуацию на примере.

Пример.

Ежемесячный авансовый платеж организации по единому социальному налогу составил в III квартале 2007 года 2000 руб. Таким образом, организация была обязана в течение этого квартала перечислить ежемесячные авансовые платежи на общую сумму 6000 руб., однако не исполнила эту обязанность.

При расчете авансового платежа по итогам работы за III квартал 2007 года выяснилось, что сумма авансового платежа за отчетный период составляет 4500 руб., соответственно размер ежемесячного авансового платежа должен был составить 1500 руб.

Согласно разъяснениям ВАС РФ пени за неуплату ежемесячных авансовых платежей за III квартал 2007 года должны были начисляться не на сумму первоначально рассчитанного авансового платежа (2000 руб.), а на сумму ежемесячного платежа, который был рассчитан по итогам отчетного периода (1500 руб.).

Что касается уплаты ежемесячных авансовых платежей за IV квартал 2007 года, то существовала неопределенность, которая была устранена начиная с 2008 года.

Согласно редакции п. 3 ст. 243 НК РФ, действовавшей в 2007 году, налогоплательщики производили исчисление ежемесячных авансовых платежей по единому социальному налогу в течение отчетного периода. Однако согласно ст. 240 НК РФ IV квартал календарного года отчетным периодом не признается.

На основании вышеизложенного можно сделать вывод, что уплата ежемесячных авансовых платежей за октябрь, ноябрь и декабрь 2007 года была необязательна.

Аналогичное мнение было изложено в постановлении ФАС Центрального округа от 27.09.2007, от 03.10.2007 N А14-4718-2006/111/28.

В связи с этим Федеральным законом от 24.07.2007 N 216-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации" в НК РФ были внесены изменения, согласно которым начиная с 1 января 2008 года в соответствии с п. 3 ст. 243 НК РФ налогоплательщик обязан уплачивать ежемесячные авансовые платежи в течение не только отчетного, но и налогового периода.

Более того, согласно п. 3 ст. 243 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2007 году) сумма ежемесячного авансового платежа по единому социальному налогу, подлежавшая уплате за отчетный период, определялась с учетом ранее уплаченных сумм ежемесячных авансовых платежей.

Таким образом, если в 2007 году налогоплательщик не уплачивал ежемесячные авансовые платежи за октябрь и ноябрь, то и за декабрь платеж не мог быть осуществлен, так как он рассчитывался с учетом ранее произведенных платежей.

Начиная с 1 января 2008 года согласно п. 3 ст. 243 НК РФ сумма ежемесячного авансового платежа по единому социальному налогу, подлежащая уплате (слова: "за отчетный период" - исключены), определяется с учетом ранее уплаченных сумм ежемесячных авансовых платежей.

В связи с этим налогоплательщик будет обязан с учетом произведенных ежемесячных авансовых платежей за октябрь и ноябрь исчислить авансовый платеж за декабрь 2008 года и уплатить его не позднее 15 января 2009 года.

5. Требование об уплате налога и пени

Обязанность налогоплательщика по уплате недоимки и пени исполняется на основании требования об уплате налога и пени.

В п. 4 ст. 69 НК РФ приведены сведения, которые должно содержать требование об уплате налога и пени. Читателям журнала необходимо иметь в виду, что в настоящее время судебная практика свидетельствует о том, что нарушения положений п. 4 ст. 69 НК РФ сами по себе не служат основанием для признания требования об уплате налога и пени недействительным. Требование об уплате налога и пени может быть признано недействительным, если оно не соответствует фактической обязанности налогоплательщика по их уплате (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 17.01.2007 N Ф04-8745/2006(29852-А67-33), ФАС Уральского округа от 04.06.2007 N А21-7298/2006). Однако в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 15.02.2006 N А56-14510/04, ФАС Волго-Вятского округа от 17.04.2006 N А79-7253/2005 говорится о том, что требование налогового органа может быть признано арбитражным судом недействительным, если оно не соответствует фактической обязанности налогоплательщика по уплате налога и пеней или если нарушения, допущенные налоговым органом при оформлении требований, являются существенными. Аналогичное мнение изложено в информационном письме Президиума ВАС РФ от 11.08.2004 N 79.

На практике возможна ситуация, при которой обязанность налогоплательщика по уплате налога меняется (как правило, в результате уплаты недоимки), но остается задолженность по уплате пени. В этом случае налоговый орган на основании ст. 71 НК РФ обязан направить налогоплательщику уточненное требование. При этом в нем должно указываться, что первоначально направленное требование отзывается, а сумма уплаченной недоимки, на которую начислены пени, заполняется справочно.

В противном случае требование может быть признано повторным. При этом требование не может направляться повторно на одни и те же суммы налога и пени за один и тот же налоговый период, так как оно является самостоятельной стадией в процедуре взыскания налога. Направление повторного требования расценивается как неправомерное продление срока взыскания налога в бесспорном порядке, что является нарушением законодательства, а также нарушает законные права налогоплательщика (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 11.12.2006 N А79-7255/2005, ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.12.2006 N А19-14644/06-18-Ф02-7014/06-С1, ФАС Дальневосточного округа от 25.04.2007, 19.04.2007 N Ф03-А24/07-2/366). В отношении уплаты недоимки и пеней по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование аналогичный вывод содержится в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.06.2007 N А58-2827/05-Ф02-3639/07 по делу N А58-2827/05. Суд отказал ПФР во взыскании недоимки и пени, поскольку неоднократное направление требований об уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и пеней за один и тот же период является нарушением законодательства.

Таким образом, для взыскания пени необходимо не только наличие соответствующих оснований, но и соблюдение процессуальных норм.

М.В. Мандражицкая,

референт гражданской

государственной службы

Российской Федерации 1 класса

"Налоговый вестник", N 7, июль 2008 г.