ИП на УСНО: сможет ли он учесть свои расходы при расчете страховых взносов? (М.В. Подкопаев, журнал "Бухгалтер Крыма", N 4, апрель 2017 г.)

ИП на УСНО: сможет ли он учесть свои расходы при расчете страховых взносов?

М.В. Подкопаев,

редактор журнала "Бухгалтер Крыма"

Журнал "Бухгалтер Крыма", N 4, апрель 2017 г., с. 42-47.

Недавно внимание всех индивидуальных предпринимателей оказалось приковано к решению КС РФ, неожиданному, но приятному для ИП - Постановлению от 30.11.2016 N 27-П.

И хотя оно прямо посвящено только тем индивидуальным предпринимателям, которые находятся на ОСНО, то есть уплачивают НДФЛ, в нашем комментарии к этому документу*(1) прозвучала мысль о том, что его выводы могут привести и к существенным изменениям для тех предпринимателей, которые находятся на спецрежимах.

Похоже, так и случится, хотя судебная машина работает не спеша, и пока рано говорить об окончательных итогах.

НК РФ теперь предписывает учесть расходы, но только для НДФЛ

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 430 НК РФ индивидуальные предприниматели уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в фиксированном размере. Причем такие взносы уплачиваются особым образом, если величина дохода плательщика с начала года превысила 300 тыс. руб. нарастающим итогом. Тогда страховой взнос уплачивается в размере, определяемом как произведение МРОТ, установленного федеральным законом на начало календарного года, за который уплачиваются страховые взносы*(2), увеличенного в 12 раз, и тарифа страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, установленного п. 2 ст. 425 НК РФ, то есть 26%, плюс 1% суммы дохода плательщика, превышающего 300 тыс. руб. за расчетный период.

В пункте 9 данной статьи поясняется, как считать доход в целях расчета страховых взносов в фиксированном размере в зависимости от режима налогообложения:

для плательщиков, уплачивающих НДФЛ, - в соответствии со ст. 210 НК РФ (в части дохода от предпринимательской и (или) иной профессиональной деятельности);

для плательщиков, применяющих систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (ЕСХН), - в соответствии с п. 1 ст. 346.5 НК РФ;

для плательщиков, применяющих УСНО, - в соответствии со ст. 346.15 НК РФ; для плательщиков, уплачивающих ЕНВД, - в соответствии со ст. 346.29 НК РФ; для плательщиков, применяющих ПСНО, - в соответствии со ст. 346.47 и 346.51 НК РФ;

для плательщиков, применяющих более одного режима налогообложения, облагаемые доходы от деятельности суммируются.

Отсюда видно, что НК РФ только предпринимателям на общем режиме позволяет при расчете страховых взносов учесть понесенные расходы. Ведь в соответствии со ст. 210 НК РФ определяется налоговая база по НДФЛ, что предусматривает различные вычеты из суммы полученных доходов, для предпринимателя - в виде расходов.

А вот для спецрежимов в п. 9 ст. 430 НК РФ есть ссылки только на те статьи соответствующих глав НК РФ, в которых описывается порядок расчета дохода: на УСНО и при уплате ЕСХН - фактического, при уплате ЕНВД - вмененного, при применении ПСНО - потенциального.

До 01.01.2017 в целях исчисления и уплаты страховых взносов применялся Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ. Вышеизложенный порядок (ст. 430 НК РФ) был описан, хотя и несколько иными словами, но без сколь-либо принципиальных отличий в ст. 14 данного закона.

Отличие фактически одно. Предприниматели на ОСНО, как и спецрежимники, не должны были при расчете страховых взносов в фиксированном размере учитывать понесенные расходы. Исходя из п. 1 ч. 8 ст. 14 Федерального закона N 212-ФЗ, они должны были учитывать доход в соответствии со ст. 227 НК РФ, что, по мнению чиновников и арбитражных судов, не подразумевало уменьшение дохода на расходы.

Конституционный суд определился в отношении НДФЛ

Только перед самым 2017 годом, в котором данный закон утратил силу, появилось Постановление КС РФ N 27-П, опровергающее указанное мнение. Как оказалось, расходы при расчете страховых взносов в фиксированном размере предпринимателям на ОСНО можно было учитывать. Отметим, что КС РФ эти выводы был вынужден повторить также в определениях от 20.12.2016 N 2680-О и 2681-О.

Не сразу, но с этой позицией согласился и ВС РФ. В Определении ВС РФ от 19.01.2017 N 301-КГ16-18888 по делу N А43-31465/2015 по-прежнему утверждалось, что законодательство о страховых взносах не содержит норм, позволяющих при исчислении страховых взносов на обязательное пенсионное страхование уменьшать полученные предпринимателем доходы на сумму понесенных им расходов. И это уже при имеющейся определенно выраженной позиции КС РФ.

В ВС РФ эту позицию все-таки изучили и уже в Определении от 15.02.2017 N 301-КГ16-16732 по делу N А39-6230/2015 изменили свой подход на противоположный. Предприниматель настаивал на том, что размер подлежащих им уплате страховых взносов должен определяться исходя из полученных доходов, уменьшенных на суммы произведенных им в связи с осуществлением хозяйственной деятельности расходов.

Суды всех инстанций с ним были не согласны, но ВС РФ теперь признал доводы предпринимателя достаточным основанием для пересмотра обжалуемых судебных актов в кассационном порядке. Дело передано в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ. Оно будет рассматриваться уже после того, как данный номер журнала выйдет из печати, но нет сомнений, что решение окажется в пользу предпринимателя.

Однако воспользоваться таким послаблением предприниматели, уплачивающие НДФЛ, могут только при расчете взносов за 2016 год или за 2014 и 2015 годы задним числом (можно потребовать возврата переплаты за эти периоды). Ведь НК РФ такой порядок уже подразумевает, и чиновники с ним согласны (письма Минфина России от 08.02.2017 N 03-15-05/6733, от 06.02.2017 N 03-15-07/6070, от 13.01.2017 N 03-15-05/1031, ФНС России от 25.10.2016 N БС-19-11/160@).

Впрочем, чиновники, видимо, в отношении прошлых периодов намерены "обороняться" до последнего. Налоговики в Письме от 22.02.2017 N БС-16-11/36 утверждают, что данное решение КС РФ следует применять только с момента его вступления в силу. Иначе говоря, в лучшем случае только для расчетов взносов за 2016 год.

Правда, налоговики признали, что окончательное решение должно быть все-таки за ПФР, ведь этот фонд занимался администрированием страховых взносов до 2017 года. А налоговикам лишь придется передать сведения в ПФР о расходах предпринимателей.

Но если ПФР будет рассуждать так же, как налоговики, предпринимателям придется обращаться в суд. В упомянутом Определении ВС РФ N 301-КГ16-16732 по делу N А39-6230/2015 рассматривается период за 2014 год. И если Судебная коллегия по экономическим спорам примет решение по этому делу, как мы предполагаем, в пользу предпринимателя, это будет означать, что пересчет взносов за 2014 и 2015 годы, пусть и с помощью судов, окажется возможным.

Конституция для всех

Итак, стало ясно, что не учитывать расходы предпринимателям, уплачивающим НДФЛ, не конституционно. Но пойдем дальше. А конституционно ли то, что предприниматели, находящиеся на ОСНО, с одной стороны, и на УСНО с объектом налогообложения "доходы минус расходы" или уплачивающие ЕСХН, с другой стороны, тоже учитывающие расходы при расчете единого налога, при одинаковой величине полученного дохода будут уплачивать страховые взносы в существенно разном размере? Почему их пенсионные права должны различаться?

Очевидно, что именно конституционно было бы, если и "упрощенцы", и плательщики ЕСХН тоже учитывали понесенные ими расходы при расчете страховых взносов (Минфин против этого - письма от 11.01.2017 N 03-15-05/336 и от 17.02.2017 N 03-11-11/8950). Хотя полного равенства с предпринимателями на общем режиме они все равно не достигнут, ведь у них особые правила расчета доходов, отличающиеся от тех, которые применяются при ОСНО.

Но далее. Если ИП на УСНО с объектом налогообложения "доходы минус расходы" имеет право уменьшать доходы на расходы при расчете страховых взносов, то конституционно ли, что так же не может поступить и "упрощенец" с объектом налогообложения "доходы"? Очевидно, что и их пенсионные права не должны различаться в зависимости от объекта налогообложения.

Правда, имея объект налогообложения "доходы", предприниматели не обязаны фиксировать расходы и обычно не делают этого. Но ведь мы говорим о соответствии действующего законодательства Конституции РФ, которая имеет приоритет. И если положение НК РФ ей не соответствует, оно не должно иметь силы или его следует изменить.

И опять далее. Если мы признаем, что и "упрощенцы" с объектом налогообложения "доходы" вправе каким-то образом учесть расходы при расчете фиксированных взносов, то почему этого не могут сделать и "вмененщики", а также предприниматели на ПСНО? Ведь они тоже при определении суммы налога не учитывают расходы, но это не должно влиять на их пенсионные права (Минфин также против - письма от 23.01.2017 N 03-15-05/2954, от 13.01.2017 N 03-15-05/1044).

Таким образом, неожиданное решение КС РФ может повлечь цепь других непредсказуемых изменений для пенсионного страхования индивидуальных предпринимателей. И это не только предположения.

Так, АС ВВО уже дважды направлял на новое рассмотрение дела о правомерности уменьшения доходов на расходы предпринимателем на УСНО с объектом налогообложения "доходы минус расходы" при расчете страховых взносов в фиксированном размере (постановления от 23.01.2017 N Ф01-5795/2016 по делу N А38-735/2016 и от 06.02.2017 N Ф01-6260/2016 по делу N А82-965/2016).

Суды низших инстанций традиционно считали, что в данном случае учитывать надо только доход без уменьшения на расходы. Но арбитры АС ВВО назвали такие выводы судов ошибочными, причем со ссылкой именно на Постановление КС РФ N 27-П.

И на дату написания статьи одно из этих судебных дел, действительно, оказалось пересмотрено! Арбитражный суд Ярославской области для принятия соответствующего Решения от 16.03.2017 по делу N А82-965/2016 привлек в качестве третьего лица местную ИФНС, чтобы та сообщила сведения о сумме расходов предпринимателя за спорный период, которые она, конечно, ранее не передавала в ПФР.

Более того, похоже, ту же позицию занял и ВС РФ. В Определении от 21.02.2017 N 304-КГ16-16937 по делу N А27-5253/2016 указано, что доводы предпринимателя признаются достаточным основанием для рассмотрения его жалобы в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ. А эти доводы как раз заключались в том, что расчетная база для обложения страховыми взносами по обязательному пенсионному страхованию для плательщиков, применяющих УСНО и выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, подлежит исчислению на основании ст. 346.15 НК РФ с учетом положений ст. 346.16 НК РФ, то есть с учетом расходов.

Заседание Судебной коллегии ВС РФ по этому вопросу состоится также после выхода данного номера журнала. Мы обязательно будем следить за ситуацией и сообщим о принятом решении. Ведь подобное изменение подхода к расчету страховых взносов позволит уменьшить предпринимателям соответствующие платежи в несколько раз. И касаться это изменение будет как прошлых расчетных периодов, так и следующих, начиная с 2017 года.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. статью Е.С. Казакова "Предприниматели пересчитают фиксированные взносы", N 1, 2017, стр. 57.

*(2) По состоянию на 01.01.2017 МРОТ составляет 7 500 руб. (Федеральный закон от 02.06.2016 N 164-ФЗ).