Здесь представлены комментарии к самым актуальным и свежим судебным решениям Высшего Арбитражного Суда.
Налог на прибыль
Задолженность, признанная безнадежной в связи с ликвидацией
должника, относится к внереализационным расходам.
(Постановление Президиума ВАС РФ от 15.04.2008 N 15706/07)
В 1999 г. общество-1 приобрело у третьего лица векселя общества-2 (векселедатель) и в этом же году предъявило их к оплате по цене, соответствующей их номинальной стоимости. Частичное погашение векселедателем указанных векселей повлекло возникновение у общества-1 дебиторской задолженности, признанной в 2002 г. безнадежной в связи с ликвидацией векселедателя.
В ходе проверки было выявлено занижение налогоплательщиком налоговой базы по налогу на прибыль, что послужило причиной начисления налога, пени и штрафных санкций. По мнению налоговой инспекции, дебиторская задолженность, возникшая в результате реализации векселей, относится к убыткам, которые в соответствии со ст. 280 НК РФ не могут уменьшать налоговую базу, исчисленную по другим видам предпринимательской деятельности.
Не согласившись с результатами проверки, общество-1 обратилось в арбитражный суд.
Рассмотрев дело, суд первой инстанции занял позицию налоговиков.
Суд апелляционной инстанции отменил решение суда первой инстанции, указав, что предъявление векселей к погашению не повлекло убытки, а образовавшаяся дебиторская задолженность относится к внереализационным расходам.
ФАС, напротив, согласился с выводами суда первой инстанции.
Проверив обоснованность доводов налогового органа и заявителя, Президиум ВАС РФ указал, что налоговая база по налогу на прибыль определяется исходя из сумм доходов, уменьшенных на величину расходов, связанных с производством и реализацией, и внереализационных расходов. При этом убытки, возникшие в отчетном налоговом периоде, в том числе суммы безнадежных долгов относятся к внереализационным расходам. Кроме того, ограничения при включении безнадежных долгов, в зависимости от вида и характера совершенной хозяйственной операции, в состав внереализационных расходов налоговым законодательством не установлены.
Статья 283 НК РФ (п. 1) предоставляет налогоплательщику право уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму убытков (часть суммы), понесенных в предыдущем налоговом периоде, т.е. перенести убыток на будущее.
Как отметил Президиум ВАС РФ, при применении ст. 280 НК РФ необходимо учитывать положения п. 8 ст. 274 НК РФ, согласно которой убытками является отрицательная разница между доходами, исчисленными в порядке главы 2 НК РФ, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в данном отчетном периоде.
Поскольку цена погашения векселей соответствовала их номинальной стоимости, общество-1 не понесло никаких убытков. Признание образовавшейся задолженности безнадежной позволяет включить ее в состав внереализационных расходов.
Следовательно, применение налоговиками положений ст. 280 НК РФ было признано Президиумом ВАС РФ неправомерным.
Налоговые проверки
Недоимка, возникшая по результатам выездной проверки, является
достоверной и до вынесения соответствующего судебного решения.
(Постановление Президиума ВАС РФ от 08.04.2008 N 10405/07)
Общество, являющееся производителем спирта и алкогольной продукции, в январе 2007 г. обратилось в налоговую инспекцию с заявлением о выдаче справки об отсутствии задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов для приобретения федеральных специальных или акцизных марок. Выданная в феврале того же года справка содержала сведения о наличии задолженности, возникшей по результатам выездной проверки налогового управления, в частности по налогу на прибыль, акцизам, НДС, пеням и штрафам.
В январе 2007 г. налогоплательщиком было подано в суд заявление признать недействительным указанное решение выездной налоговой проверки. По мнению общества, включение задолженности в справку было неправомерным, поскольку обоснованность начисления недоимки была оспорена в суде.
Рассмотрев дело, суд первой инстанции занял сторону налогоплательщика, указав, что лицевой счет ведется налоговым органом на основании внутриведомственных документов, в которых наличие сведений о доначисленных налогах (пенях, штрафах) не является подтверждением наличия недоимки. Кроме того, из содержания ст. 11 НК РФ следует, что оспоренные в судебном порядке суммы задолженности не могут считаться недоимкой.
Соглашаясь с выводами суда первой инстанции, ФАС отметил, что ст. 45 НК РФ запрещает взыскание во внесудебном порядке налога, обязанность по уплате которого возникла в связи с изменением налоговым органом юридической квалификации совершенных налогоплательщиком сделок. Поскольку оспоренное решение по налоговой проверке основано на изменении статуса и характера заключенных обществом сделок, обязанность по уплате доначисленных налогов (пени, штрафов) нельзя считать неисполненной до вынесения судом решения об их взыскании.
Как установил Президиум ВАС РФ, налоговики осуществляют контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах в виде налоговых проверок, которые проводятся в отношении конкретного налогоплательщика по одному или нескольким налогам. Результат проверки оформляется актом и решением о привлечении к налоговой ответственности либо об отказе в нем или о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. При этом в таком решении могут содержаться сведения о доначислениях и до признания его незаконным недоимка признается достоверной.
Кроме того, заявление общества об оспаривании решения налогового управления по выездной проверке в период рассмотрения настоящего дела не было рассмотрено и факт его оспаривания не свидетельствует о недостоверности указанных в нем доначислений налога.
Таким образом, выдача налоговым органом справки о наличии недоимки на день ее выдачи было признано Президиумом ВАС РФ правомерным.
Налог на добавленную стоимость
Непредставление документов, количество которых четко
не определено в налоговом требовании,
не влечет наложение штрафа по ст. 126 НК РФ.
(Постановление Президиума ВАС РФ от 08.04.2008 N 15333/07)
Налоговой инспекцией была проведена камеральная проверка декларации по НДС со ставкой 0%. В ходе проверки был дополнительно запрошен ряд документов. Во исполнение налогового требования общество представило книгу продаж, журнал учета счетов-фактур, карточки счетов, расчет удельного веса продукции, реализованной на экспорт, акт на передачу скважины бурения в эксплуатацию. По мнению налоговиков, налогоплательщик представил неполный пакет запрашиваемых документов, что стало основанием привлечения его к ответственности в соответствии с п. 1 ст. 126 НК РФ.
Суд первой инстанции указал, что перечень истребованных налоговой инспекцией документов не позволяет определить и установить их достоверное количество. Кроме того, эти документы не соответствуют целям камеральной налоговой проверки. Поскольку представленные документы позволяют провести налоговую проверку, отсутствие ряда других документов не может служить основанием для отказа в возмещении НДС.
Суды апелляционной и кассационной инстанций не согласились с выводами суда первой инстанции.
Как установил Президиум ВАС РФ, требование о предоставлении необходимых для налоговой проверки документов должно соответствовать положениям статей 88 и 93 НК РФ. Во-первых, в нем указываются конкретные сведения о запрашиваемых документах. Во-вторых, запрашиваемые документы должны иметь непосредственное отношение к предмету проводимой налоговой проверки. В случае отсутствия этих условий, налоговое требование не подлежит исполнению и соответственно налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности по ст. 126 НК РФ.
Пункт 1 ст. 126 НК РФ предусматривает наложение штрафа за каждый непредставленный документ. Невозможность определения их количества является основанием для отказа в применении к налогоплательщику данной меры ответственности. Следовательно, определение размера штрафа исходя из приблизительного наличия у налогоплательщика хотя бы одного из числа запрошенных документов не допускается.
Кроме того, среди документов, за непредставление которых был оштрафован налогоплательщик, значатся документы о регистрации права по основным средствам, вычеты по которым указаны в строках 190 и 200 декларации.
Президиум ВАС РФ отметил, что налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении товаров (работ, услуг), при этом наличие документов, подтверждающих государственную регистрацию прав на недвижимое имущество, для получения налогового вычета по НДС не требуется.
Фиктивное изменение места нахождения не дает права на повторное
обращение в налоговую инспекцию для возмещения НДС.
(Постановление Президиума ВАС РФ от 08.04.2008 N 16109/07)
По результатам камеральной проверки декларации по НДС по ставке 0% за октябрь 2005 г. в отношении реализации товаров, вывезенных в августе 2003 г. в таможенном режиме экспорта, обществу было отказано в возмещении налога. Налоговики указали, что деятельность налогоплательщика по приобретению и реализации товаров на экспорт является убыточной, поставщик и субпоставщик налоговую отчетность не представляют и налог не уплачивают.
Кроме того, они установили, что аналогичная декларация с теми же документами за иной налоговый период (август 2003 г.) ранее представлялась обществом в московскую инспекцию по предыдущему месту нахождения, которая применение НДС по ставке 0% признала необоснованным. При этом основанием отказа стали экспертное заключение независимой экспертной компании и сведения, представленные акционерным обществом, являющимся основным производителем и поставщиком подобного товара. Исходя из содержания данных документов стоимость единицы товара, приобретенного обществом, в 7 раз превышала его рыночную стоимость.
Согласно ст. 30 НК РФ налоговые органы представляют собой централизованную систему, состоящую из федеральных и территориальных органов исполнительной власти, основной функцией которых является контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах. Следовательно, результаты налогового контроля в отношении одних и тех же обстоятельств, имеющих существенное значение, должны учитываться независимо от того, каким налоговым органом они установлены.
Поэтому изменение обществом своего места нахождения расценивается как искусственное создание условий для повторного обращения по одним и тем же обстоятельствам за один и тот же налоговый период, но в другую инспекцию по новому месту нахождения. Такие действия налогоплательщика могли повлечь необоснованное получение им денежных средств из бюджета под видом возмещения налога.
Применение НДС по ставке 0% подлежит обязательному документальному подтверждению не позднее 180 дней с даты помещения товара под таможенный режим экспорта, в противном случае обложение НДС производится по ставкам 10 или 18%. Вместе с тем п. 9 ст. 165 НК РФ допускает последующее представление соответствующих документов для возврата суммы налога в порядке, установленном ст. 176 НК РФ.
Поскольку документы, представленные обществом вместе с оспариваемой декларацией, ранее московской налоговой инспекцией были признаны недостоверными, положения п. 9 ст. 165 НК РФ на общество не распространяются и оспариваемая декларация считается поданной с нарушением 180-дневного срока.
Таким образом, повторная подача аналогичной декларации по НДС со ставкой 0%, но в налоговую инспекцию по новому месту нахождения не является основанием для принятия решения о возврате налога из бюджета.
Налоговые вычеты по НДС могут предоставляться
на основании не только счета-фактуры,
но и иных документов, подтверждающих уплату налога.
(Постановление Президиума ВАС РФ от 13.05.2008 N 17718/07)
Индивидуальный предприниматель занимался перевозкой пассажиров (такси), для осуществления которой на АЗС приобретал бензин. Покупка горюче-смазочных материалов подтверждалась выдачей чека ККТ, при этом счет-фактура не оформлялся.
По результатам камеральной проверки декларации по НДС за II квартал 2005 г. налоговая инспекция отказала налогоплательщику в возмещении НДС, поскольку им не были представлены счета-фактуры и журнал их учета.
В соответствии с пунктами 1 и 2 ст. 171 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период) общая сумма НДС уменьшается на сумму налоговых вычетов, т.е. на сумму налога, предъявленную налогоплательщику и уплаченную им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ, впоследствии используемых для осуществления операций, относящихся к объектам налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ.
Основанием применения налоговых вычетов являются счета-фактуры и документы, подтверждающие фактическую уплату налога, предъявленные налогоплательщику после принятия на учет товаров (работ, услуг), с учетом особенностей, предусмотренных ст. 172 НК РФ, и при наличии соответствующих первичных документов.
При этом необходимо учесть, что при реализации товаров (работ, услуг) за наличный расчет индивидуальным предпринимателям (организациям) розничной торговли, а также другим индивидуальным предпринимателям (организациями), выполняющим работы и оказывающим услуги непосредственно населению, оформление расчетных документов и счетов-фактур не требуется, достаточно выдачи кассового чека или иного документа установленной формы (п. 7 ст. 168 НК РФ).
Следовательно, для подтверждения покупки бензина, необходимого для осуществления индивидуальным предпринимателем деятельности по перевозке пассажиров (такси), оформление счетов-фактур не требуется.
Таким образом, для возмещения НДС по товарам, приобретенным за наличный расчет для осуществления деятельности такси, оформлять счета-фактуры не требуется, достаточно представить кассовые чеки.
Такой вывод согласуется с мнением Конституционного Суда РФ, изложенным в Определении от 02.10.2003 N 384-О.
Чужая выручка не включается в собственную налоговую базу,
а услуги по организации и сопровождению перевозок
экспортируемого товара, в том числе оказываемые
привлеченными организациями, облагаются НДС по ставке 0%.
(Постановление Президиума ВАС РФ от 15.04.2008 N 17459/07)
Общество, являющееся экспортером пшеницы, заключило с индивидуальным предпринимателем договор на оказание услуг, согласно которому последний должен был выполнять обязанности грузоотправителя, осуществлять организацию перевозок пшеницы на экспорт, декларирование, статрегистрацию и другие обязанности. Часть указанных в договоре услуг он перепоручил третьим лицам.
В ходе камеральной проверки декларации по НДС со ставкой 0% налоговой инспекцией было выявлено неправомерное включение обществом в собственную налоговую базу услуг предпринимателя по организации и сопровождению перевозок и предъявление к вычету уплаченного предпринимателю налога. По мнению налоговиков, данные услуги фактически были оказаны сторонними организациями и подлежат оплате без начисления НДС.
Рассмотрев дело, суды первой, апелляционной и кассационной инстанций встали на сторону налогоплательщика, указав, что положения Налогового кодекса РФ не содержат ограничений по применению НДС по ставке 0% в отношении оспариваемых услуг, оказанных третьими лицами.
Президиум ВАС РФ отменил решения судов и занял позицию налогового органа по следующим основаниям.
Объектом обложения НДС является возмездное оказание услуг одним лицом другому, т.е. реализация услуг (ст. 39, ст. 146 НК РФ).
Из содержания ст. 153 НК РФ следует, что в налоговую базу включается собственная выручка налогоплательщика по оказанным им услугам.
Положения подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ устанавливают право на применение НДС по ставке 0% к операциям по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке товаров, экспортируемых за пределы территории РФ. Следовательно, такое право предоставляется исполнителю услуг, но не получателю.
Кроме того, Президиум ВАС РФ отметил, что правомерность предъявления к вычету налога и его возмещение зависят от характера взаимоотношений общества и предпринимателя, существа оказанных услуг и нахождения товара под таможенным режимом экспорта в момент оказания услуг. В частности, некоторые сторонние организации, привлеченные предпринимателем к оказанию услуг, предъявляли ему счета без НДС, а общество перечисляло ему оплату за эти услуги с налогом по ставке 18%. Налогоплательщик не должен был оплачивать стоимость услуг с налогом.
Суды не учли специфику налогообложения услуг, которые оказаны после помещения товара под таможенный режим экспорта либо по своему характеру могут оказываться только в отношении экспортируемых товаров (Постановление Президиума ВАС РФ от 06.11.2007 N 1375/07). Такие услуги независимо от количества посредников, принимавших участие в организации их исполнения, подлежат обложению НДС по ставке 0%.
Кроме того, такая ставка применяется по экспедиторским услугам в отношении экспортируемых товаров. Такой вывод сформулирован в постановлениях Президиума ВАС РФ от 20.12.2005 N 9252/05, N 9263/05 и от 19.06.2006 N 16305/05.
Таким образом, налогоплательщик не вправе включать чужую выручку по реализации услуг в собственную налоговую базу и применять к ней НДС по ставке 0%. Кроме того, услуги по организации и сопровождению перевозок, оказываемые привлеченными организациями, облагаются НДС по ставке 0%.
Услуги по международной воздушной перевозке,
оказываемые перевозчиком, не являющимся эксплуатантом,
облагаются НДС по ставке 0%.
(Постановление Президиума ВАС РФ от 20.05.2008 N 412/08)
Для осуществления международной воздушной перевозки пассажиров общество-1 заключило с обществом-2 договор о взаимном резервировании, согласно которому для осуществления данного авиарейса обществу-1 предоставлялось во фрахт воздушное судно с экипажем.
По мнению налоговой инспекции, воздушную перевозку фактически осуществляло общество-2, что привело к неправомерному применению обществом-1 НДС по ставке 0%.
Согласно Налоговому кодексу РФ услуги по перевозке пассажиров с пунктом отправления или пунктом назначения, расположенным за пределами РФ, подпадают под обложение НДС по ставке 0%.
Как отметил Президиум ВАС РФ, общество-1 и общество-2 имели все необходимые разрешения, лицензии на осуществление воздушных перевозок и сертификаты эксплуатанта, позволяющие им самостоятельно выступать в качестве перевозчика и заключать договоры воздушной перевозки.
Деятельность по оказанию данных услуг регулируется Гражданским кодексом РФ и Воздушным кодексом РФ, согласно которым перевозчик обязуется перевезти пассажира в пункт назначения с предоставлением ему места на воздушном суде в соответствии с договором перевозки, заключение которого удостоверяется билетом.
Согласно Правилам международных воздушных перевозок пассажиров, багажа и грузов, утвержденным Министерством гражданской авиации СССР от 03.01.1986 N 1/И (действовавшим на момент проверки), под перевозчиком понимается авиационное предприятие, которое выдает перевозочный документ и осуществляет либо обязуется осуществить международную воздушную перевозку, а также предоставляет либо обязуется предоставить
