Амортизация как косвенный расход (Т.М. Медведева, журнал "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 4, апрель 2017 г.)

Амортизация как косвенный расход

Т.М. Медведева,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

Журнал "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 4, апрель 2017 г., с. 45-51.

Понятия "прямые расходы" и "косвенные расходы" в Налоговом кодексе не раскрываются, а указываются лишь общие критерии, позволяющие налогоплательщику определить, к какому виду относятся конкретные затраты. Вместе с тем, предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно сформировать состав прямых и косвенных расходов, Налоговый кодекс не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика.

В настоящее время в правоприменительной практике сформирован следующий подход (его придерживаются налоговики и арбитражные суды): механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом. В связи с этим организациям, не включившим в перечень прямых расходов суммы амортизации по основным средствам, нужно подготовить убедительные аргументы в пользу того, что закрепленный в учетной политике метод распределения затрат на прямые и косвенные объективен и обоснован.

Принцип деления расходов на прямые и косвенные

Как сказано в п. 1 ст. 318 НК РФ, если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, то расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, делятся на прямые и косвенные. В названной статье приведен рекомендуемый список прямых расходов, в котором есть:

материальные расходы на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве товаров (при выполнении работ, оказании услуг) или образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве;

материальные расходы на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика;

оплата труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг;

страховые взносы, начисленные на суммы расходов на оплату труда;

начисленная амортизация по основным средствам, используемым при производстве товаров, выполнении работ, оказании услуг.

В силу абз. 9 п. 1 ст. 318 НК РФ все иные суммы расходов (за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ), осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, относятся к косвенным.

О праве налогоплательщика самостоятельно распределять расходы

В принципе, строго придерживаться такого деления расходов на прямые и косвенные налогоплательщик не обязан. Он вправе как расширить перечень прямых расходов, так и сократить его. Это позволяет ему сделать, во-первых, абз. 10 названного пункта: налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). Во-вторых, сама формулировка налоговой нормы с перечнем прямых расходов указывает на открытость этого перечня.

Вместе с тем право налогоплательщика самостоятельно определять состав налоговых расходов не означает его безграничную свободу в распределении затрат на прямые и косвенные. Стремление налогоплательщиков отнести как можно больше прямых, по сути, расходов к косвенным объяснимо - ведь сумму косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, разрешается в полном объеме отнести к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных Налоговым кодексом. А вот прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ (п. 2 ст. 318 НК РФ).

Обратите внимание! Арбитры, рассматривая споры, касающиеся распределения расходов, подчеркивают: предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно определять учетную политику, включая формирование состава прямых и косвенных расходов, законодатель не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика. Механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом. Налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), к косвенным только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели (см., например, Постановление АС ДВО от 06.10.2016 N Ф03-4617/2016 по делу NА51-1958/2016). Напомним, изначально эта позиция была изложена в Определении ВАС РФ от 13.05.2010 N ВАС-5306/10 по делу NА71-8082/2009.

Предварительные итоги

Действующая редакция гл. 25 НК РФ не содержит прямых положений, ограничивающих налогоплательщика в отнесении тех или иных расходов к прямым или косвенным. Вместе с тем расходы, связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), не могут быть произвольно разделены на прямые и косвенные. Методика распределения затрат должна быть экономически обоснована и обусловлена производственным процессом (и, разумеется, закреплена в учетной политике для целей налогообложения). На этом настаивают и контролеры*(1), и суды, как правило, не позволяя налогоплательщикам произвольно, без экономического обоснования относить производственные, по сути, расходы к косвенным*(2).

Между тем некоторым налогоплательщикам все же удается обосновать правомерность таких действий. Далее рассмотрим, как это им удается, на примере амортизации, начисленной на объекты основных средств, используемых в производстве.

Но прежде подчеркнем еще один важный нюанс, отмеченный сравнительно недавно в арбитражной практике. Если в учетной политике для целей налогообложения налогоплательщик в перечень прямых расходов включит (подчеркнем, намеренно) не все расходы, которые непосредственно связаны с производственным процессом, это не дает ему право учитывать в составе прямых только те затраты, которые предусмотрены его учетной политикой. Данный вывод сделан судьями АС ЗСО в Постановлении от 23.05.2016 N Ф04-1219/2016 по делу N А27-10958/2015 и поддержан Верховным судом в Определении от 13.09.2016 N 304-КГ16-11024. Получается, что только лишь такого критерия отнесения расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), к прямым или косвенным, как прямое указание на это в учетной политике, который раньше активно использовался в правоприменительной практике*(3), в настоящее время недостаточно. Чтобы отстоять свои интересы, налогоплательщикам следует подготовить более весомые аргументы.

Пример из практики

Решение в пользу налогоплательщика было принято в Постановлении АС ЦО от 22.12.2016 N Ф10-5026/2016 по делу N А68-11437/2015. Стороной налогового спора в данном деле было предприятие строительной и машиностроительной отрасли с многономенклатурным объемом производства продукции, которая проходит несколько стадий обработки с образованием полуфабрикатов на каждом участке производственного процесса. Расчет себестоимости продукции осуществлялся на предприятии позаказным методом, а расходы признавались по методу начисления (в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся).

Суть спора

Учетной политикой предприятия предусматривалось, что сумма прямых расходов при выполнении работ для целей налогового учета распределяется на остатки НЗП пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов на выполнение работ с учетом остатков НЗП на начало месяца.

В ней также было установлено, что сумма начисленной амортизации на основные средства, участвующие в производственной деятельности, признается косвенными расходами этого отчетного (налогового) периода и списывается единовременно в уменьшение налоговой базы.

То, что налогоплательщик в проверяемом периоде сумму амортизации, начисленной на основные средства, участвующие в производственной деятельности, в полном объеме учел в составе косвенных расходов, разумеется, вызвало претензии налоговиков. По их мнению, эти расходы по своему характеру, а также из-за неразрывной связи с производственным процессом подлежали включению в состав прямых, а не косвенных расходов.

Доводы налогоплательщика

Суду в качестве обоснования своей позиции налогоплательщик представил следующие аргументы.

Предприятие выполняет заказы на строительно-монтажные и ремонтные работы. В рамках одного заказа одна работа может выполняться на нескольких станках, так как используются десятки операций (отрезные, токарные, шлифовальные, фрезерные, хонингование, зенкование и т.д.).

В течение месяца предприятие обрабатывает порядка 1 500 заказов, используя при этом сотни единиц оборудования. Аналогичный подход применяется и к технике, которая может работать на площадке строительства для заказчика (кран перемещает плиты) и для собственных нужд (кран перемещает бытовки на другую строительную площадку).

Одно основное средство в течение дня могло выполнять несколько заказов, то есть не все технологическое оборудование, по которому начисляется амортизация, задействовано непосредственно в производственном процессе, часть оборудования используется не в одном, а в нескольких технологических процессах.

По способу отнесения на себестоимость продукции затраты при калькулировании распределяются на прямые и косвенные.

Прямые затраты являются переменными: они увеличиваются или уменьшаются вместе с изменением объема выпускаемой продукции. К ним относятся затраты, которые могут быть непосредственно включены в себестоимость конкретных видов продукции по установленным нормам или расчетным затратам (сырье и материалы, покупные изделия и полуфабрикаты, заработная плата производственных рабочих).

Косвенные затраты являются постоянными: они напрямую не зависят от объема выпуска продукции и не связаны с изготовлением конкретных ее видов, выполнением работ и оказанием услуг (внутрипроизводственное перемещение грузов, общепроизводственные (цеховые), общехозяйственные и часть других расходов).

Деление затрат на прямые и косвенные осуществляется предприятием не по их функциональной роли, целесообразности (и прочим подобным признакам), а исключительно по характеру связи с производимым продуктом. Косвенные затраты, обусловленные производством не одного, а нескольких видов продукции, не могут быть включены непосредственно в себестоимость каждого вида продукции.

Таким образом, решение об отнесении сумм исчисленной амортизации к косвенным расходам принято в связи с особенностями производственного процесса, обусловливающего отсутствие применения экономически обоснованного показателя для распределения амортизации непосредственно на готовую продукцию.

Вердикт судей

В итоге арбитры, исходя из особенностей производственного процесса предприятия, пришли к выводу, что определить амортизационные отчисления методом прямого счета невозможно. Подобное распределение в итоге привело бы к искажению учета и невозможности формирования полной, достоверной и объективной информации о деятельности предприятия вследствие искажения величины прямых расходов, приходящейся на остаток готовой продукции (к таким искажениям привел расчет-распределение амортизации по видам продукции, сделанный налоговиками). В свою очередь, невозможность отнесения амортизационных отчислений на конкретное изделие пропорционально каким-либо затратам является признаком косвенных затрат.

Позиция налогового органа, отнесшего амортизацию к прямым расходам, нарушает право налогоплательщика, установленное в п. 1 ст. 318 и п. 1 ст. 319 НК РФ, самостоятельно определять механизм разграничения расходов при наличии объективных оснований. В данном случае имеются такие объективные основания, заключающиеся в особенностях технологического процесса производства продукции.

К сведению. В постановлениях ФАС ЦО от 04.08.2014 по делу N А36-4628/2013, ФАС ВВО от 04.02.2014 по делу N А82-12003/2012 (Определением ВАС РФ от 27.05.2014 N ВАС-6312/14 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора) также рассматривались споры о порядке учета в составе налоговых расходов сумм амортизации по основным средствам, используемым предприятиями с многономенклатурным объемом производства продукции в нескольких технологических процессах. В обоих случаях арбитры признали правомерными действия налогоплательщиков, которые суммы начисленной амортизации по основным средствам, непосредственно участвующим в выпуске продукции, учитывали в качестве косвенных расходов при налогообложении.

Что в итоге?

Давайте проанализируем, почему арбитры признали убедительными доводы налогоплательщиков из вышеупомянутых судебных актов.

Налогоплательщики начисляли амортизацию по основным средствам, используемым при производстве (технологическому оборудованию), линейным методом. При таком способе размер ежемесячных начислений один и тот же и не зависит непосредственно от результатов производства и объема произведенной продукции. Квалифицируя подобные затраты в качестве прямых, при калькуляции себестоимости выпущенной за период продукции их нужно распределить между незавершенным производством и готовой продукцией.

При многостадийном и многономенклатурном производстве и позаказном методе определения себестоимости продукции в принципе невозможно корректное распределение амортизационных отчислений по конкретным видам производимой продукции в качестве прямых затрат без искажения информации о величины прямых расходов, приходящийся на остаток готовой продукции (из-за отсутствия экономически обоснованного показателя для распределения). Ведь оборудование, по которому начисляется амортизация, используется не в одном, а в нескольких технологических процессах, а часть вообще не задействована при производстве. В описанной ситуации сумму амортизационных отчислений по технологическому оборудованию можно признавать косвенным расходом и списывать в уменьшение налоговой базы единовременно (сделать это разрешают, кстати, и некоторые отраслевые "методички").

Однако такой подход (несмотря на его привлекательность с точки зрения налогообложения) является рискованным. Ведь налоговики, очевидно, и далее будут считать, что суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве, всегда можно разнести по конкретным видам операций и продукции.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) На необходимость составления обоснованного перечня прямых расходов указано, например, в письмах Минфина России от 19.05.2014 N 03-03-РЗ/23603, от 30.08.2013 N 03-03-06/1/35755, ФНС России от 24.02.2011 N КЕ-4-3/2952@.

*(2) Напомним: согласно абз. 3 п. 2 ст. 318 НК РФ отнести сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного периода без распределения на остатки незавершенного производства разрешено только налогоплательщикам, оказывающим услуги.

*(3) См., например, Постановление ФАС ЦО от 04.08.2014 по делу N А36-4628/2013.