Вычет НДС со стоимости почтовых услуг (Е. Мельникова, журнал "Актуальная бухгалтерия", N 6, июнь 2017 г.)

Вычет НДС со стоимости почтовых услуг

Е. Мельникова,

рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ, аудитор, член РСА

Журнал "Актуальная бухгалтерия", N 6, июнь 2017 г., с. 52-55.

Вправе ли компания принять к вычету сумму НДС со стоимости почтовых услуг на основании кассового чека, выданного отделением связи и представленного подотчетным лицом?

Расходы на почтовые услуги являются одним из традиционных видов затрат хозяйствующих субъектов. В частности, организации могут представлять по почте отчетные документы во внебюджетные фонды, органы статистики и налоговые органы. Отправку, как правило, поручают подотчетным лицам. На практике организации не всегда заключают с почтовым отделением договор и выписывают подотчетному лицу доверенность. Бухгалтерия выдает подотчетнику денежные средства и направляет его в отделение почтовой связи. Сотрудник исполняет поручение, по возвращении оформляет авансовый отчет и вручает бухгалтеру кассовый чек и квитанцию ФГУП Почты России.

Документальное подтверждение для целей расчета налога на прибыль

Для целей расчета базы по налогу на прибыль почтовые расходы могут быть признаны в качестве прочих, связанных с производством и (или) реализацией*(1). При этом согласно разъяснениям Минфина России*(2) к ним предъявляют общие требования по экономической обоснованности и документальной подтвержденности*(3).

Кроме того, ведомство напоминает, что Налоговым кодексом не установлен конкретный перечень документов, которые подтверждают произведенные расходы. Для данных налогового учета это первичные документы*(4). Следовательно, для подтверждения почтовых расходов организации нужно использовать первичные документы, соответствующие требованиям Закона N 402-ФЗ*(5).

Законодательно установлено*(6), что услуги почтовой связи оказывают на договорной основе. Согласно договору оператор почтовой связи обязуется по заданию отправителя переслать вверенное ему почтовое отправление или осуществить почтовый перевод денежных средств по указанному адресу и доставить (вручить) их адресату. В свою очередь, пользователь услуг обязан их оплатить. Договор об оказании услуг почтовой связи, заключаемый с гражданами, является публичным договором*(7). Правилами оказания услуг почтовой связи установлено, что при приеме регистрируемого почтового отправления или почтового перевода отправителю выдается квитанция*(8).

Таким образом, документами, подтверждающими рассматриваемые в статье расходы для целей включения их в расчет базы по налогу на прибыль, могут быть:

- договор возмездного оказания услуг (если он был заключен между юрлицами; при оказании услуг населению он носит публичный характер);

- акт приемки-сдачи оказанных услуг (если составление такого документа предусмотрено договором между отделением связи и клиентом);

- документы, подтверждающие оплату: платежные поручения, кассовые ордера, чеки ККМ и т.д.;

- почтовые квитанции.

Документальное подтверждение для целей НДС

По мнению Минфина России, для применения вычета по НДС со стоимости почтовых услуг компания в дополнение к указанному выше списку документов должна также иметь счет-фактуру *(9). В рассмотренной в письме ситуации организация, отправляя корреспонденцию через подотчетное лицо, получила от оператора по факту оказания услуг чек ККМ и квитанцию, в которых была выделена отдельной строкой сумма НДС. Поскольку оплата производилась через физлицо, оператор отказал в выдаче счета-фактуры. Финансовое ведомство разъяснило, что поскольку особенности вычета НДС в отношении услуг почтовой связи Налоговым кодексом не предусмотрены, то суммы налога без счетов-фактур к вычету не принимаются. Разберемся, справедливо ли данное утверждение.

Налоговый кодекс предусматривает ряд условий (причем они должны выполняться одновременно), при которых у плательщика НДС возникает право на налоговые вычеты:

- приобретенные товары (работы, услуги) предназначены для осуществления операций, облагаемых НДС*(10);

- товары (работы, услуги) приняты к учету*(11);

- имеется надлежащим образом оформленный счет-фактура поставщика*(12).

Вместе с тем другими положениями Налогового кодекса *(13) установлено, что при реализации товаров за наличный расчет организациями и индивидуальными предпринимателями (далее - ИП) розничной торговли и общественного питания, а также другими организациями и ИП, выполняющими работы и оказывающими платные услуги непосредственно населению, требования по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур*(14) считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы.

Речь в этих положениях идет о розничной торговле, общепите и оказании платных услуг непосредственно населению, но ведь пришедший на почту подотчетник получил услугу связи, которую можно квалифицировать как оказанную населению.

В данном случае, выдав чек ККМ и квитанцию, Почта России исполняет обязанность по выставлению счета-фактуры. При этом согласно установленным правилам продавец регистрирует в книге продаж *(15) вместо счетов-фактур контрольные ленты ККТ и бланки строгой отчетности*(16).

Логично предположить, что и организация-покупатель может зарегистрировать полученные чеки и бланки в книге покупок *(17). Однако зеркальный принцип здесь не работает. Правилами ведения книги покупок*(18) предусмотрено, что в ней можно зарегистрировать счета-фактуры либо заполненные в установленном порядке бланки строгой отчетности (или их копии) с выделенной отдельной строкой суммой НДС, выданные работнику и включенные им в отчет о служебной командировке.

Получается, что даже факт признания квитанции Почты России бланком строгой отчетности на возможность принятия НДС к вычету не влияет.

Объясняется это тем, что население на право вычета налога не претендует. При продаже товаров (выполнении работ, оказании услуг) физлицу плательщик НДС освобождается от обязанности выставления счетов-фактур, когда покупатель-физлицо осуществляет оплату наличными средствами и продавец выдает покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы*(19). Что касается услуг, оплаченных физлицами в безналичном порядке, продавец может выписывать себе счет-фактуру в одном экземпляре для учета данных услуг по итогам налогового периода.

Конституционный Суд РФ указывает*(20), что обязанность по выставлению счета-фактуры, как следует из статьи 168 Налогового кодекса, распространяется на всех плательщиков НДС в качестве безусловного требования. При этом ее осуществление имеет специфику в случаях реализации товаров населению в розницу, которая не предполагает дальнейшего использования покупателем уплаченных в составе цены товара сумм НДС для получения налоговых вычетов. Физические лица по общему правилу плательщиками НДС не признаются. Соответственно, для таких покупателей выделение суммы налога в составе цены не имеет юридического значения, поскольку исчисление продавцом суммы налога расчетным путем не является тем действием, которое порождает у них право на применение налогового вычета.

Таким образом, следуя от обратного: поскольку у физлица нет необходимости в вычете НДС, ему не положен и счет-фактура, а раз подотчетное лицо счет-фактуру не получило, то право на вычет НДС у организации реализовать не получится. Принятие НДС к вычету по чеку с выделенной суммой налога может привести к спору с налоговиками, и свои действия компания будет вынуждена отстаивать в суде.

Судебная практика

Судебная практика по рассматриваемому в статье вопросу отсутствует. Однако в данном случае, по мнению автора, можно провести аналогию с обширной практикой в части применения вычета НДС к суммам приобретенных за наличный расчет ГСМ на АЗС и продовольственных товаров в розничной сети.

Так, в 2016 году судьи рассматривали ситуацию*(21), когда организация принимала НДС к вычету с сумм приобретенного на АЗС топлива. При этом в кассовых чеках не была выделена сумма НДС. Судьи указали, что факт приобретения ГСМ работниками общества, выступающими при покупке в качестве физических лиц, не является основанием, свидетельствующим о наличии у общества права на налоговый вычет НДС. Обязательное выделение в контрольно-кассовом чеке отдельной строкой НДС не предусмотрено нормами действующего законодательства. Налоговый кодекс не предусматривает возможности использования расчетного метода при определении суммы налоговых вычетов.

Однако одновременно, ссылаясь на позицию КС РФ и ВАС РФ*(22), судьи сочли правомерным применение налогового вычета при отсутствии счета-фактуры, но наличии иных документов, подтверждающих сумму НДС, предъявленную продавцом к оплате.

Суды указывают, что если НДС в кассовом чеке выделен, то данный документ дает покупателю возможность в случае отсутствия счета-фактуры подтвердить сумму предъявленного налога и включить ее в состав вычетов*(23). Если же НДС не выделен, они встают на сторону налоговиков и отказывают в вычете НДС*(24).

Таким образом, суды в теории готовы поддержать возможность применения вычета и на основании кассового чека в отсутствие счета-фактуры. Однако на практике шансы победы той или иной стороны в первую очередь зависят от того, выделены суммы НДС в чеке или нет.

В заключение отметим, что отправлять работника на почту за получением услуг связи целесообразно, оформив соответствующую доверенность от имени юридического лица. В такой ситуации у отделения связи не будет оснований полагать, что услуги оказываются населению. Отделение будет обязано выставить счет-фактуру.

Если же счет-фактура отсутствует и доказывать свою правоту в суде компания не планирует, то:

- в бухгалтерском учете суммы НДС не подлежат учету в стоимости полученной услуги (сумму НДС можно отразить в составе прочих расходов*(25)), то есть используя счет 91 "Прочие доходы и расходы");

- в налоговом учете суммы НДС, выделенные в чеке и квитанции отделением связи, в состав расходов, признаваемых при налогообложении прибыли, не включают*(26);

- в налоговом учете суммы НДС не включают в стоимость приобретенных услуг*(27).

См. Постановление КС РФ от 3 июня 2014 г. N 17-П

-------------------------------------------------------------------------

*(1) подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ

*(2) письмо Минфина России от 28.03.2016 N 03-03-06/1/17097

*(3) п. 1 ст. 252 НК РФ

*(4) ст. 313 НК РФ

*(5) ч. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ

*(6) ст. 16 Федерального закона от 17.07.1999 N 176-ФЗ

*(7) п. 1 ст. 426 ГК РФ; п. 1 ст. 45 Федерального закона от 07.07.2003 N 126-ФЗ

*(8) п. 31 Правил оказания услуг почтовой связи, утв. приказом Минкомсвязи России от 31.07.2014 N 234

*(9) письмо Минфина России от 14.02.2017 N 03-07-11/8245

*(10) п. 2 ст. 171 НК РФ

*(11) п. 1 ст. 172 НК РФ

*(12) п. 1 ст. 172 НК РФ

*(13) п. 7 ст. 168 НК РФ

*(14) пп. 3, 4 ст. 168 НК РФ

*(15) утв. пост. Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (далее - Постановление N 1137)

*(16) пп. 1, 13 Правил ведения книги продаж, утв. Постановлением N 1137

*(17) утв. пост. Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (далее - Постановление N 1137)

*(18) п. 18 Правил ведения книги покупок, утв. Постановлением N 1137

*(19) письма Минфина России от 15.06.2015 N 03-07-14/34405, от 20.06.2014 N 03-07-09/29630, от 01.04.2014 N 03-07-09/14382

*(20) п. 3.1 пост. КС РФ от 03.06.2014 N 17-П

*(21) пост. Двадцатого ААС от 27.12.2016 N 20АП-7760/16

*(22) определение КС РФ от 02.10.2003 N 384-О; пост. Президиума ВАС РФ от 13.05.2008 N 17718/07

*(23) пост. ФАС МО от 23.08.2011 N Ф05-6832/11

*(24) определение ВАС РФ от 26.12.2013 N ВАС-18613/13; пост. Шестнадцатого ААС от 10.02.2017 N 16АП-5666/16, Двенадцатого ААС от 10.07.2014 N 12АП-4771/14, ФАС СЗО от 03.09.2013 N Ф07-6570/13, ФАС МО от 19.03.2013 N Ф05-1264/13, ФАС ЦО от 08.11.2012 N Ф10-3640/12

*(25) пп. 4, 12 ПБУ 10/99, утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н

*(26) п. 1 ст. 170, п. 19 ст. 270 НК РФ; письмо Минфина России от 19.03.2012 N 03-03-06/4/20

*(27) письма Минфина России от 24.01.2017 N 03-07-11/3094, ФНС России от 18.01.2007 N САЭ-20-02/32