Обзор судебной практики "Расходы на оплату труда: практика рассмотрения налоговых споров" (А.П. Зрелов, "Арбитражное правосудие в России", N 6, июнь 2008 г.)

Обзор судебной практики
"Расходы на оплату труда: практика рассмотрения налоговых споров"

Премии и надбавки являются эффективным стимулом улучшения показателей работы сотрудников, и такой подход сегодня используется практически в любой организации*(1). Сотрудникам финансовых служб организаций каждый раз при выплате работникам поощрений приходится решать вопрос об отнесении таких затрат на расходы в целях налога на прибыль. Входят ли данные расходы в налогооблагаемую базу по ЕСН? На этот и другие вопросы вы найдете ответ в данной статье, основанной на практике разрешения споров с налогоплательщиками.

В ст. 129 ТК РФ под оплатой труда понимается система отношений, связанных с обеспечением установления и осуществления работодателем выплат работникам за их труд в соответствии с законами, иными нормативными правовыми актами, коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами и трудовыми договорами.

В соответствии со ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной или натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Согласно ст. 135 ТК РФ системы заработной платы, размеры тарифных ставок, окладов, различного вида выплат устанавливаются работникам организаций коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами организаций, трудовыми договорами. При этом нормы коллективного договора, правил внутреннего трудового распорядка организации, положений о премировании или других локальных нормативных актов, принятых организацией должны реализовываться в конкретном трудовом договоре, заключаемом между работодателем и работником. Иными словами, для включения в состав расходов затрат, осуществляемых в пользу работника, необходимо, чтобы в трудовом договоре были указаны эти расходы непосредственно или со ссылкой на коллективный договор (локальный нормативный акт, утвержденный организацией).

Для того, чтобы выплачиваемые работнику вознаграждения учитывались в составе расходов, в трудовом договоре должны быть указаны эти расходы непосредственно или со ссылкой на коллективный договор либо локальный нормативный акт.

Соответственно, если в трудовой договор, заключенный с конкретным работником, не включены или отсутствуют ссылки на те или иные начисления, предусмотренные в упомянутых коллективном договоре и (или) локальных нормативных актах, то такие начисления не принимаются в качестве затрат для целей исчисления налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Если в дальнейшем в трудовом договоре будут конкретно указаны выплаты (начисления) работнику или сделаны ссылки на выплаты (начисления), предусмотренные коллективным договором и (или) локальными нормативными актами, то они будут включаться в состав расходов на оплату труда и подлежать обложению ЕСН (постановление ФАС СЗО от 30.11.2006 N А56-41580/2005).

Нормы ст. 255 НК РФ не предоставляют организациям альтернативы по включению или невключению в расходы на оплату труда тех или иных выплат из фонда оплаты труда, которые установлены трудовым или коллективным договором. Такие выплаты должны включаться организациями в расходы для целей налогообложения прибыли в обязательном порядке (постановление ФАС ПО от 24.04.2007 N А55-12432/06-10).

К понятию "работник" для целей ст. 255 НК РФ следует относить не только работника, осуществляющего свои функции согласно трудовому договору, но и остальных лиц, осуществляющих трудовые функции, согласно законодательству РФ.

Согласно постановлению ФАС ПО от 07.12.2004 N А65-7420/04-СА2-9 в НК РФ понятие "работник" имеет более широкий смысл, чем только работник по трудовому договору, что подтверждается нормами ст. 255 НК РФ. С таким толкованием соглашается и ФАС СЗО в постановлении от 03.04.2006 N Ф04-1298/2006(20891-А27-2).

Законодатель не оговорил конкретные виды выплат и вознаграждений, на которые не распространяются предусмотренные в гл. 25 НК РФ льготы, а значит, льгота напрямую не ставится в зависимость от типа договора между работником и работодателем.

Подтверждением данного вывода может служить п. 21 ст. 255 НК РФ, в соответствии с которым к расходам на оплату труда в целях гл. 25 НК РФ относятся, в частности, расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), за исключением оплаты труда по договорам гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями.

Под "договорами" здесь понимаются договоры в смысле, придаваемом этому понятию положениями норм ГК РФ (постановления ФАС СЗО от 17.06.2004 N А52/4466/2003/2 и от 08.02.2004 N А52/2247/2003/2).

Особенности отнесения к расходам на оплату труда сумм премий

На основании абз. 2 подп. 3 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели.

При проведении проверки налоговая инспекция установила, что общество занизило налог на прибыль в результате необоснованного, в нарушение ст. 274 и 286 НК РФ, отнесения к расходам на оплату труда выплаченных работникам премий. По мнению инспекции расходы на оплату труда могут быть учтены для целей налогообложения прибыли только в случае, когда нормы коллективного договора, правил внутреннего трудового распорядка организаций, положений о премировании и (или) других локальных нормативных актов, принятых организацией, указаны в конкретном трудовом договоре. Поскольку в представленных трудовых договорах не был указан размер премий и имеется ссылка, что работнику полагается только оклад без дополнительных надбавок, премий, поощрений, то произведенные обществом расходы по выплате премий не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.

В обоснование своих требований налоговая инспекция ссылалась на то, что коллективный трудовой договор в обществе не заключался; сотрудники общества не были должным образом ознакомлены с правилами внутреннего трудового распорядка, приказы о премировании сотрудников были изданы на момент проведения проверки, в то время как выплата премий произведена была сотрудникам ранее.

В своем постановлении от 19.06.2006 N А56-25980/2005 ФАС СЗО удовлетворил требования налоговой инспекции, сославшись на положения статей 255 и 270 НК РФ (см. также постановления ФАС ПО от 11.05.2007 N А12-15871/06; ФАС СКО от 28.08.2007 N Ф08-5529/2007-2079А; ФАС СКО от 23.01.2007 N Ф08-6659/2006-2753А).

Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка, по результатам которой принято решение о привлечении общества к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату ЕСН, а в результате - занижение налоговой базы.

Налогоплательщик, не согласившись с указанным решением инспекции, обратился в арбитражный суд.

Удовлетворяя заявленные требования, арбитражный суд исходил из того, что выплата премий своим работникам за счет средств единственного учредителя не облагается ЕСН при условии соблюдения подп. 2 п. 3 ст. 236 НК РФ.

По общему правилу выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам, признаются объектом налогообложения ЕСН (п. 1 ст. 236 НК РФ).

При этом в силу подп. 2 п. 3 ст. 236 НК РФ указанные выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В постановлении ФАС ЗСО от 11.10.2006 N Ф04-6531/2006(27116-А46-25) установлено, что в данном случае спорные премии были выплачены заявителем за счет средств единственного учредителя налогоплательщика в связи с различными праздниками (Днем работников нефтяной и газовой промышленности, Международным женским днем 8 марта, новогодними и рождественскими праздниками), то есть у налогоплательщика не было обязанности выплачивать работникам спорные премии, поскольку такого рода выплаты не были предусмотрены ни коллективным договором, ни положениями о премировании, ни трудовыми договорами и не входили в фонд оплаты труда (см. также постановления ФАС ЗСО от 05.07.2007 N Ф04-4586/2007(36106-А46-25); ФАС ЗСО от 30.05.2007 N Ф04-3436/2007(34741-А46-25); ФАС ЦО от 27.11.2006 N А36-1407/2006; постановления Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.11.2006 N А42-2157/2006, Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.12.2007 N 17АП-7817/2007-АК).

Налоговой инспекцией по результатам выездной налоговой проверки составлен акт и принято решение о привлечении общества к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ. Основанием для доначисления налога на прибыль, пеней и налоговых санкций явились выводы инспекции о занижении налоговой базы в результате включения в состав расходов, уменьшающих доходы, сумм ЕСН и сумм премий, выплаченных за счет фонда оплаты труда работникам, с которыми в письменной форме трудовые договоры не были заключены.

Суд признал неправомерным исключение из состава расходов организации, уменьшающих доходы, премий, выплаченных работникам общества. По мнению суда, при определении налоговой базы по налогу на прибыль вознаграждения, предусмотренные коллективным договором и положением об оплате труда, выплаченные за исполнение трудовых обязанностей и трудовых договоров, учитываются в составе расходов.

Судом установлено и материалами дела подтверждено, что оспариваемые суммы премий выплачены работникам, состоящим в штате общества, на основании трудовых договоров за исполнение трудовых обязанностей и в порядке премирования, предусмотренного коллективным договором и положением об оплате труда, в связи с чем выводы суда об отсутствии оснований для применения пп. 21 ст. 270 НК РФ и неправомерности исключения указанных сумм премий из состава расходов, учитываемых при определении налогооблагаемой прибыли, являются законными и обоснованными.

Довод налоговой инспекции о том, что необходимым условием для признания оспариваемых сумм премий в качестве расходов, связанных с оплатой труда, является письменная форма трудового договора, не основан на нормах налогового и трудового законодательства, несостоятелен и подлежит отклонению (постановление ФАС УО от 02.06.2005 N Ф09-2377/05-С7).

Особенности отнесения к расходам на оплату труда
начислений стимулирующего и компенсирующего характера

На основании абз. 2 подп. 3 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Основанием для доначисления организации налога на прибыль и пеней послужили выводы инспекции о необоснованности включения обществом в расходы, уменьшающие доходы, сумм затрат по оплате работникам налогоплательщика сверхурочных работ сверх 120 часов и начисления ЕСН в связи с тем, что сверхурочные работы на предприятиях ограничены 120 часами в год.

Удовлетворяя заявленные требования общества в данной части и признавая недействительным оспариваемое решение инспекции, суды исходили из того, что расходы по оплате сверхурочных работ, превышающих 120 часов, и исчисление с учетом данных выплат ЕСН являются обоснованными, документально подтвержденными и связаны с деятельностью общества, направленной на получение дохода.

По заключению Федеральной службы по труду и занятости от 23.06.2005 N 956-6-1, в случае нарушения работодателем порядка привлечения к сверхурочной работе (например, превышения максимально допустимого числа часов сверхурочной работы в год) это не должно отражаться на реализации права работника на оплату труда за сверхурочную работу.

Поскольку трудовым законодательством предусмотрена обязанность работодателя оплатить в повышенном размере труд работника, привлекаемого к работе сверхурочно с нарушением ограничений, установленных ст. 99 ТК РФ, то оплату сверхурочной работы с согласия работника следует рассматривать как обоснованный расход (постановление ФАС УО от 15.02.2006 N Ф09-628/06-С7).

К аналогичному выводу пришел суд в постановлении ФАС ПО от 28.08.2007 N А55-17548/06.

Налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки было установлено, в частности, неправомерное включение в расходы, признаваемые для целей налогообложения, организации выплат по исполнительным листам за вынужденные прогулы лицам, не являвшимся работниками общества.

Полагая, что спорные расходы учтены для целей налогообложения обоснованно, общество обратилось в арбитражный суд.

Обязанность общества по выплате сумм расходов на оплату труда была предусмотрена решением районного суда. И поскольку обществом выполнены все предусмотренные законодательством Российской Федерации условия для включения спорных сумм в расходы, признаваемые для целей налогообложения, суд обоснованно признал решение налоговой инспекции недействительным (постановление ФАС УО от 20.04.2006 N Ф09-2917/06-С7).

Рассмотренные в настоящем обзоре налоговые споры не являются типичными для современной практики арбитражного правосудия в России. Далеко не в каждом регионе судьи сталкиваются с подобными делами. Тем не менее, анализируя причины возникновения этих споров, можно с уверенностью сказать, что практически любая организация не застрахована от подобных конфликтов с налоговыми органами. В свою очередь, вынесенные решения по рассмотренным делам имеют не только общетеоретическое значение, но и могут быть использованы в качестве практических рекомендаций при оформлении конкретных случаев оплаты труда либо даже в качестве дополнительных аргументов при разрешении споров в досудебном и судебном порядке.

А.П. Зрелов,

налоговый юрист, кандидат юрид. наук

"Арбитражное правосудие в России", N 6, июнь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. об этом подробнее: Мясников О.А. Надо ли облагать единым социальным налогом суммы премий // Арбитражное правосудие в России. 2008. N 2. С. 25-32.