Учимся на чужих ошибках, или Обзор актуальной судебной практики (С.С. Кислов, журнал "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2017 г.)

Учимся на чужих ошибках, или Обзор актуальной судебной практики

С.С. Кислов,

эксперт журнала "Строительство:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2017 г., с. 61-66.

Изучая судебную практику, часто ловишь себя на мысли, что суды рассматривают однотипные налоговые споры, в которых налоговые органы и налогоплательщики приводят одни и те же аргументы. А если учесть, что позиция судов по спорному вопросу нередко бывает сформирована (выработана на протяжении нескольких лет и подтверждена на уровне ВС РФ и ВАС), несложно предсказать исход судебных тяжб. Однако сделать это с высокой степенью вероятности можно лишь в том случае, если бухгалтер следит за тенденциями арбитражной практики.

В этом материале мы покажем, что заключение договоров займа задним числом может не спасти "упрощенца" от перехода на ОСН в связи с превышением лимита доходов; что реализация недвижимости через оформление внесения объекта в уставный капитал и продажу доли чревата обвинениями в получении необоснованной налоговой выгоды; что взыскание налоговых долгов может производиться с организаций, которые по формальным признакам не являются взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику-должнику (то есть фирмы различаются по составу участников, руководителей и работников). Полагаем, бухгалтеру полезно знать мнения судов.

УСН, лимит доходов, договор займа

Одна из задач "упрощенца" - не допустить возникновения превышения установленного законом лимита доходов. В противном случае налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН и перешедшим на общую систему налогообложения. Одним из общеизвестных способов "регулирования" размера выручки является оформление задним числом договоров займа. Однако использование такого варианта нередко оборачивается против "упрощенца", причем по его же вине.

Почему? Что необходимо учесть налогоплательщику, чтобы сохранить право на применение данного спецрежима? Ответить на эти вопросы помогает судебная практика. Обратимся, например, к Постановлению АС МО от 13.03.2017 N Ф05-2083/2017 по делу N А41-31201/2016. Инспекция не согласилась с тем, что зачисленная на расчетный счет сумма не должна учитываться в составе доходов, поскольку денежные средства поступили в качестве предоставления займа. При этом налоговый орган сослался на следующие обстоятельства:

реальность существования договора займа опровергается как платежными поручениями, так и регистрами бухгалтерского учета. В частности, в платежных поручениях указано, что спорная сумма перечислена в качестве платы за оказанные услуги. Об этом же свидетельствуют представленные контрагентом (плательщиком денежных средств) акты сверки расчетов и оборотно-сальдовые ведомости, в которых денежные средства учтены по дебету балансового счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками";

налогоплательщик и контрагент были зарегистрированы 24.12.2010 и 30.12.2010 по одному юридическому адресу, расчетные счета организаций открыты в одних банках, сотрудники организаций осуществляли свою трудовую деятельность в обеих компаниях, что нашло отражение в штатной расстановке и справках о доходах физических лиц по форме 2-НДФЛ;

в проверяемый период контрагент имел задолженность перед налогоплательщиком в сумме свыше 3 млн. руб., что исключает деловую цель операции по предоставлению займа при наличии кредиторской задолженности перед должником у заимодавца;

денежные средства по спорному договору займа не возвращены, деятельность контрагента прекращена.

ИФНС настаивала, что доводы "упрощенца" являются надуманными, спорный договор займа фактически не заключался и не исполнялся.

Арбитры указали: списание денежных средств со счета осуществляется банком на основании распоряжения клиента (п. 1 ст. 854 ГК РФ). В соответствии с п. 1 ст. 864 ГК РФ содержание платежного поручения и представляемых вместе с ним расчетных документов и их форма должны соответствовать требованиям, предусмотренным законом и установленным в соответствии с ним банковским правилам. Значит, указание в платежном поручении назначения платежа производится с целью идентификации перечисленных денежных средств у получателя платежа, и при наличии ошибок или в других случаях ничто не препятствует сторонам по сделке (плательщикам и получателям средств) по взаимному волеизъявлению изменить назначение соответствующих денежных средств. Действующее законодательство не предусматривает возможности изменения назначения платежа получателем денежных средств. Такое право предоставлено лишь собственнику перечисляемых денежных средств.

В результате арбитры встали на сторону налогового органа, отказавшись принять во внимание представленное "упрощенцем" письмо об изменении назначения платежа.

Выводы: стороны сделки вправе изменить назначение платежа, однако это решение должно найти отражение в учете обеих сторон. В противном случае - если "упрощенец" квалифицировал денежные средства как задолженность по займу, а партнер отразил их в качестве погашения кредиторской задолженности (за товары, работы, услуги или имущественные права) либо предварительной оплаты - не удастся доказать, что спорная сумма не должна учитываться в доходах (в периоде ее зачисления на расчетный счет - см., например, Письмо Минфина России от 14.03.2016 N 03-11-06/2/14135).

Отметим, чтобы не допустить превышения лимита доходов, можно использовать положение абз. 3 п. 1 ст. 346.17 НК РФ, согласно которому в случае возврата "упрощенцем" сумм, ранее полученных в качестве предварительной оплаты, на сумму возврата уменьшаются доходы того налогового (отчетного) периода, в котором произведен возврат.

Вместо купли-продажи недвижимости - взнос в УК и продажа доли

Известно, что реализация нежилой недвижимости влечет обязанность начисления НДС и признания доходов для целей налогообложения прибыли. С целью минимизации налоговых обязательств нередко поступают так: вносят недвижимость в качестве вклада в уставный капитал вновь созданного юридического лица, а затем продают 100%-ю долю в нем третьему лицу (фактически - покупателю недвижимого имущества).

Налоговые органы настаивают на получении необоснованной налоговой выгоды, а судьи признают доначисления обоснованными. Один из недавних примеров описан в Определении ВС РФ от 10.04.2017 N 309-КГ17-553 по делу N А50-2818/2016. В нем, в частности, указано: из совокупности обстоятельств: структура договорных отношений, состав участников, условия сделок и временной интервал их совершения (доля продана на третий день после регистрации новой фирмы) - следует, что организация, имея реальную деловую цель продать ООО спорное здание, осуществила схему финансово-хозяйственных операций по реализации недвижимости путем учреждения нового общества, внесения здания в качестве вклада в его уставный капитал и последующей продажи 100%-й доли в уставном капитале вновь созданного юридического лица ООО. Схема взаимоотношений участников сделок фактически сводилась к подмене реально совершенной операции продажи здания (облагаемой НДС), операцией, не подлежащей налогообложению.

Таким образом, данная схема хорошо известна налоговым органам и судьям, поэтому сопряжена с высокими налоговыми рисками.

О взыскании налогов с других юридических лиц

Известно, что Налоговый кодекс (см. п. 2 ст. 45 *(1)) позволяет взыскать налоговые долги:

- с физических лиц, контролирующих налогоплательщика-должника (директора-учредителя);

- с других юридических лиц, которые являются взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику.

Причем термин "взаимозависимость" применяется в широком смысле. Как следует из Определения ВС РФ от 16.01.2017 N 594-ПЭК16 по делу N А40-77894/2015, отсутствие признаков субъективной зависимости между организациями, в том числе по указанным в п. 2 ст. 105.1 НК РФ критериям участия в капитале и (или) осуществления руководства деятельностью юридического лица, не исключает возможность применения п. 2 ст. 45 НК РФ*(2).

О чем необходимо помнить налогоплательщикам? Приведенный в п. 2 ст. 45 НК РФ перечень ситуаций, когда взыскание налоговых долгов может быть произведено с третьих лиц, является открытым. В частности, в абз. 8 пп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ сказано: данные положения также применяются, если налоговый орган установит, что перечисление выручки за реализуемые товары (работы, услуги), передача денежных средств, иного имущества производятся лицам, признанным судом иным образом зависимыми с налогоплательщиком-должником.

Понятие "иной зависимости" между налогоплательщиком и лицом, которому предъявлено требование о взыскании налоговой задолженности, имеет самостоятельное значение и должно толковаться с учетом цели данной нормы - противодействие избежанию налогообложения в тех исключительных случаях, когда действия налогоплательщика и других лиц носят согласованный (зависимый друг от друга) характер и приводят к невозможности исполнения обязанности по уплате налогов плательщиком, в том числе при отсутствии взаимозависимости, предусмотренной ст. 105.1 НК РФ.

В деле N А40-77894/2015 налогоплательщик с целью уклонения от уплаты налогов, начисленных ему в ходе выездной налоговой проверки, перевел свою финансово-хозяйственную деятельность на вновь созданную компанию, которая была зарегистрирована в период проведения выездной проверки.

Налоговый орган обратился в суд, требуя взыскать начисленные суммы (в порядке применения п. 2 ст. 45 НК РФ) с лица, на которое переведена финансово-хозяйственная деятельность должника.

АС МО (Постановление от 13.04.2016 N Ф05-14874/2015) отказал ИФНС, сославшись на то, что в рассматриваемом деле имело место не разделение бизнеса, осуществлявшегося проверяемым налогоплательщиком, а приобретение бизнеса самостоятельным юридическим лицом, созданным другими участниками, находящимся по другому юридическому адресу, имеющему свой управленческий персонал и иной штат сотрудников.

Однако Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ решила иначе:

после вынесения решения по результатам выездной налоговой проверки налогоплательщик прекратил деятельность и не осуществлял денежных операций по всем расчетным счетам (впоследствии был признан банкротом);

вновь созданным обществом были перезаключены договоры с покупателями и поставщиками товара налогоплательщика по инициативе последнего, осуществлен перевод сотрудников во вновь созданную организацию;

передача налогоплательщиком имущества (прав на получение доходов) после вступления в силу решения инспекции, принятого по результатам налоговой проверки, привела к утрате источника уплаты налогов и, как следствие, к невозможности исполнения налоговой обязанности налогоплательщиком. Причем вновь созданное лицо не могло не знать об этом в силу своего зависимого положения по отношению к налогоплательщику;

с учетом особенностей осуществляемой обществами деятельности перезаключение договоров с поставщиками и покупателями по существу привело к передаче прав на получение доходов от деятельности налогоплательщика, что для целей применения п. 2 ст. 45 НК РФ может рассматриваться в качестве одной из форм передачи имущества (имущественных прав);

оба общества находились в состоянии зависимости друг от друга, их согласованные действия были направлены на неисполнение налоговой обязанности, что в силу пп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ является основанием для взыскания с вновь созданного общества задолженности по налогам, числящейся за налогоплательщиком;

у суда округа не было оснований для вывода о самостоятельном ведении вновь созданным лицом предпринимательской деятельности и наличия у новой организации собственного коммерческого интереса.

Таким образом, общества были признаны взаимозависимыми несмотря на различный состав участников, руководителей и работников. Поскольку данное дело включено ФНС в обзор и направлено налоговым органам для использования в работе, сформированная ВС РФ правовая позиция будет применяться при осуществлении налогового контроля.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Применение данной нормы разъяснено в письмах ФНС России от 01.12.2014 N СА-4-7/24782@ и от 19.01.2015 N СА-4-7/376@, а также в опубликованных в журнале статьях: "Если организация не платит налоги, задолженность взыщут с взаимозависимого лица" (N 4, 2015) и "Знаковые решения судов" (N 10, 2015).

*(2) Названным определением подтверждена обоснованность позиции, изложенной в Определении ВС РФ от 16.09.2016 N 305-КГ16-6003 (по тому же делу), которое было включено в Письмо ФНС России от 23.12.2016 N СА-4-7/24825@ "О направлении обзора правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых во втором полугодии 2016 года по вопросам налогообложения".