Вопрос: Трудовым договором с руководителем предусмотрена выплата компенсации за использование в служебных целях личного автотранспорта в фиксированном размере - 50 000 рублей в месяц. Данная компенсация выплачивается ежемесячно и не зависит от количества дней, когда личный автомобиль фактически использовался в служебных целях. Облагается ли данная выплата НДФЛ и страховыми взносами? Как учитывается выплата данной фиксированной компенсации для целей налога на прибыль? (журнал "Актуальная бухгалтерия", N 6, июнь 2017 г.)

Трудовым договором с руководителем предусмотрена выплата компенсации за использование в служебных целях личного автотранспорта в фиксированном размере - 50 000 рублей в месяц. Данная компенсация выплачивается ежемесячно и не зависит от количества дней, когда личный автомобиль фактически использовался в служебных целях.

Облагается ли данная выплата НДФЛ и страховыми взносами? Как учитывается выплата данной фиксированной компенсации для целей налога на прибыль?

Ответ подготовила:

А. Алексеева,

эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ,

член Палаты налоговых консультантов

Контроль качества ответа:

Е. Мельникова,

рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ,

аудитор, член РСА

Журнал "Актуальная бухгалтерия", N 6, июнь 2017 г., с. 87-90.

Компенсации - это денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренных Трудовым кодексом и другими федеральными законами*(1). Компенсации, в отличие от заработной платы, выплачиваются не за сам труд, а для возмещения затрат, произведенных работником в связи с исполнением трудовых обязанностей. Таким образом, компенсационные выплаты оплатой труда не являются*(2). При использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих ему, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием*(3).

Выплата и размер компенсации за использование личного имущества определяются соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме. Стороны трудового договора вправе установить любой размер компенсации или определить порядок ее расчета (например, предусмотрев, что компенсация выплачивается ежемесячно в фиксированной сумме независимо от количества календарных дней в месяце). При этом конкретный размер компенсации, по мнению Минфина России и налоговых служб, определяется в зависимости от интенсивности использования личного имущества*(4).

Расходы на выплату компенсации за использование личных автомобилей в служебных поездках могут относиться к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, в пределах установленных норм*(5), при этом сверхнормативные расходы на выплату компенсации для целей исчисления налога на прибыль не учитываются*(6).

Действующий норматив компенсации составляет для легковых автомобилей с рабочим объемом двигателя до 2000 кубических сантиметров - 1200 рублей в месяц, свыше 2000 кубических сантиметров - 1500 рублей в месяц.

Для возможности включения организацией сумм компенсации за использование личных автомобилей в служебных поездках в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, порядок выплаты и размеры компенсации должны быть определены в трудовом договоре, заключенном с работником, или утверждены локальным нормативным актом организации.

Также необходимо учитывать, что расходы могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль только при условии их экономической обоснованности и документального подтверждения*(7). В связи с этим выплата работнику компенсации в фиксированном размере не снимает с работодателя и работника обязанности по оформлению и сбору документов, подтверждающих использование транспортного средства в служебных целях и фактическое осуществление расходов. При этом необходимо учитывать, что за время, когда личный автомобиль не эксплуатируется, компенсацию не выплачивают*(8).

Подтверждением производственного (служебного) характера поездок могут являться:

- путевые листы или разработанный организацией иной документ, содержащий маршрут, пройденный километраж, расход ГСМ и др.*(9);

- журнал учета поездок, содержащий маршрут следования, цель поездки (поездка должна носить производственный характер) и т.п.;

- отчет сотрудника об осуществленных за месяц поездках с описанием по каждой поездке необходимости (цели) этой поездки;

- расчет суммы компенсации, определяемой с учетом интенсивности использования личного автомобиля в служебных целях, затрат по эксплуатации автомобиля (сумма износа, затраты на ГСМ и др.);

- должностная инструкция (или иной документ), подтверждающая разъездной характер работы сотрудника, занимающего определенную должность и др.*(10)

Документальным подтверждением расходов могут быть чеки за ГСМ и техническое обслуживание и иные платежные документы. Кроме того, необходимо иметь копию паспорта транспортного средства*(11).

Таким образом, только при соблюдении всех вышеперечисленных условий затраты организации на выплату работнику компенсации за использование личного автомобиля в служебных поездках будут уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в пределах установленных норм.

В нашем случае трудовым договором с руководителем предусмотрена выплата компенсации за использование в служебных целях личного автотранспорта в фиксированном размере 50 000 рублей в месяц, которая не зависит от количества дней, когда личный автомобиль фактически использовался в служебных целях. Учитывая приведенные выше нормы и разъяснения, такая компенсация в целях налогообложения прибыли будет учтена лишь частично исходя из установленных норм*(12), причем суммы, указанные в документе, предполагают, что автомобиль используется полный месяц. Если он используется с меньшей интенсивностью, расходы признаются пропорционально дням использования. Так, если директор отсутствует на работе (отпуск, командировка, болезнь и т.п.), то, невзирая на установленное трудовым договором условие, в целях исчисления прибыли компенсацию следует скорректировать с учетом отработанных дней.

При определении налоговой базы по НДФЛ учитывают все доходы физического лица, полученные как в денежной, так и в натуральной форме*(13). Компания, выплачивающая физическому лицу доход, признается налоговым агентом и обязана исчислить, удержать и уплатить в бюджет НДФЛ с такого дохода*(14). Не подлежат обложению НДФЛ все виды установленных действующим законодательством компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей*(15).

Поскольку глава 23 Налогового кодекса не содержит норм компенсаций при использовании личного имущества работника в служебных целях (то есть НК РФ не установил специальные нормы в целях применения НДФЛ для рассматриваемой компенсации) и не предусматривает порядок их установления, то следует руководствоваться положениями Трудового кодекса *(16). Так, выплата и размер компенсации за использование личного имущества определяются соглашением сторон трудового договора*(17).

Следовательно, компенсационные выплаты работнику в связи с использованием им личного автомобиля в служебных целях не облагаются НДФЛ в пределах сумм, установленных соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме*(18). При этом организация также должна иметь документы, подтверждающие принадлежность используемого имущества налогоплательщику, расчеты компенсаций и документы, подтверждающие фактическое использование имущества в интересах работодателя, осуществление расходов на эти цели, а также документы, подтверждающие суммы произведенных в этой связи расходов*(19).

Отметим, что, в отличие от писем, касающихся налога на прибыль, прямо о необходимости учета для целей обложения НДФЛ интенсивности использования автомобиля финансовое ведомство не высказалось (вместе с тем в ряде обращений в самом тексте вопросов указано, что компенсация выплачивается с учетом этого фактора). Но, учитывая разъяснения о необходимости иметь подтверждающие документы и для целей исчисления НДФЛ, можно заключить, что порядок учета интенсивности эксплуатации машины, предлагаемый для исчисления налога на прибыль, поддерживается и при обложении НДФЛ. Доводы проверяющих могут быть, например, таковы: если в какие-то дни автомобиль не использовался, за этот период выплата утрачивает характер компенсационной (износ за этот период не происходит, нет и расходов, связанных с использованием автомобиля).

В случае, когда размер компенсации взят произвольно, не подтвержден никакими расчетами и документами, не учитывает фактические периоды его использования, риск того, что будет доначислен НДФЛ, на наш взгляд, существует. В описанном в вопросе случае значительность определенной к выплате суммы, возможно, обусловлена маркой и объемом двигателя автомобиля. Если принято решение не учитывать фактические дни эксплуатации машины, мы полагаем целесообразным иметь некий расчет, который покажет, например, среднемесячную стоимость расходов по эксплуатации автомобиля в совокупности с суммой износа. То есть нужно будет доказать, что установленная сторонами сумма уже учитывает интенсивность использования имущества. Иными словами, для целей исчисления НДФЛ сумма выплаты должна быть обоснована, в противном случае возникает вопрос об экономической выгоде директора*(20). Заметим, все сказанное в этой части является нашим экспертным мнением и не гарантирует отсутствие спора с проверяющими.

Компании, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, являются плательщиками страховых взносов*(21). Объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг*(22). Не подлежат обложению страховыми взносами все виды установленных законодательством компенсационных выплат в пределах установленных норм, связанных, в частности, с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей*(23).

Таким образом, установленные трудовым законодательством компенсации*(24), выплачиваемые работникам за использование личного транспорта при исполнении трудовых обязанностей, не облагаются страховыми взносами в пределах сумм, определяемых соглашением между организацией и ее сотрудником.

Следует отметить, что поскольку приведенные нормы Налогового кодекса в целом аналогичны положениям утратившего силу Закона N 212-ФЗ, то, по мнению Минфина России, по вопросу исчисления и уплаты страховых взносов следует руководствоваться разъяснениями Минтруда России*(25). В этой связи обращаем внимание, что и ранее контролеры указывали, что сумма компенсации за использование личного транспорта не облагается страховыми взносами в пределах сумм, определяемых соглашением между компанией и ее сотрудником*(26).

В то же время было пояснено, что размер возмещения расходов должен соответствовать экономически обоснованным затратам, связанным с фактическим использованием работником личного транспорта для целей трудовой деятельности*(27). Фирма также должна располагать копиями документов, подтверждающих право собственности работника на используемое имущество и подтверждающих расходы, понесенные им при использовании данного имущества в служебных целях. Кроме того, контролирующие службы разъясняли, что сумма компенсации за использование личного транспорта не подлежит обложению страховыми взносами только в том случае, если использование данного транспорта связано с исполнением трудовых обязанностей работника организации (разъездной характер исполнения трудовых обязанностей, служебные цели)*(28), то дни фактического использования имущества должны быть учтены и при расчете компенсации для целей обложения страховыми взносами.

1 июня 2017 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) ст. 164 ТК РФ

*(2) письма Минфина России от 21.11.2016 N 03-03-06/1/68362, от 21.11.2016 N 03-03-06/1/68286, от 14.11.2016 N 03-03-06/1/66710, от 14.07.2014 N 03-03-06/4/34093

*(3) ст. 188 ТК РФ

*(4) письма Минфина России от 16.11.2006 N 03-03-02/275, УФНС России по г. Москве от 13.01.2012 N 20-15/001797@, от 04.03.2011 N 16-15/020447@, от 22.02.2007 N 20-12/016776

*(5) пост. Правительства РФ от 08.02.2002 N 92 (далее - Постановление N 92); подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ; письма Минфина России от 19.08.2016 N 03-03-06/1/48789, от 23.09.2013 N 03-03-06/1/39406, от 15.10.2008 N 03-03-07/24, ФНС России от 21.05.2010 N ШС-37-3/2199

*(6) п. 38 ст. 270 НК РФ

*(7) ст. 252 НК РФ

*(8) письма УФНС России по г. Москве от 22.02.2007 N 20-12/016776, от 31.03.2006 N 18-11/3/25186

*(9) письма Минфина России от 29.12.2006 N 03-05-02-04/192, УФНС России по г. Москве от 22.02.2007 N 20-12/016776, от 20.09.2005 N 20-12/66690

*(10) письмо Минфина России от 26.05.2009 N 03-03-07/13

*(11) письма Минфина России от 29.12.2006 N 03-05-02-04/192, от 16.11.2006 N 03-03-02/275, МНС России от 02.06.2004 N 04-2-06/419@

*(12) Постановление N 92

*(13) п. 1 ст. 210 НК РФ

*(14) п. 1 ст. 226 НК РФ

*(15) п. 3 ст. 217 НК РФ

*(16) письмо Минфина России от 24.03.2010 N 03-04-06/6-47

*(17) ст. 188 ТК РФ

*(18) письма Минфина России от 27.06.2013 N 03-04-05/24421, от 28.06.2012 N 03-03-06/1/326, от 27.03.2012 N 03-04-06/3-78

*(19) письма Минфина России от 27.08.2013 N 03-04-06/35076, от 28.06.2012 N 03-03-06/1/326, от 24.03.2010 N 03-04-06/6-47, от 20.05.2010 N 03-04-06/6-98

*(20) ст. 41 НК РФ

*(21) абз. 2 подп. 1 п. 1 ст. 419 НК РФ

*(22) п. 1 ст. 420 НК РФ

*(23) подп. 2 п. 1 ст. 422 НК РФ; подп. 2 п. 1 ст. 20.2 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ

*(24) ст. 188 ТК РФ

*(25) письмо Минфина России от 16.11.2016 N 03-04-12/67082

*(26) п. 3 письма Минздравсоцразвития России от 06.08.2010 N 2538-19, письмо Минздравсоцразвития России от 26.05.2010 N 1343-19; п. 2 письма ПФР от 29.09.2010 N 30-21/10260

*(27) письма Минтруда России от 26.02.2014 N 17-3/В-92, от 26.02.2014 N 17-3/В-82, от 25.07.2014 N 17-3/В-347, ФСС России от 17.11.2011 N 14-03-11/08-13985

*(28) п. 3 письма Минздравсоцразвития России от 06.08.2010 N 2538-19, письмо Минздравсоцразвития России от 12.03.2010 N 550-19