Расходы на оплату банковских услуг (И.Н. Гурина, журнал "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 5, май 2017 г.)

Расходы на оплату банковских услуг

И.Н. Гурина,

эксперт журнала

"Налог на прибыль: учет доходов и расходов"

Журнал "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 5, май 2017 г., с. 37-44.

В главе 25 НК РФ затраты на оплату банковских услуг относятся как к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 25 п. 1 ст. 264), так и к внереализационным расходам, не связанным с производством и реализацией (пп. 15 п. 1 ст. 265). На основании п. 4 ст. 252 НК РФ одновременное отнесение затрат с равными основаниями к нескольким группам расходов позволяет налогоплательщику самостоятельно определить, в какую именно группу он их включит.

Какие условия должны соблюдаться для того, чтобы в налоговом учете организации отражались расходы на оплату банковских услуг? Узнаете из данной статьи.

Банковские услуги

Согласно ст. 5 Закона о банках*(1) к банковским операциям относятся, в частности:

- открытие и ведение банковских счетов юридических лиц;

- осуществление расчетов по поручению юридических лиц, в том числе банков-корреспондентов, по их банковским счетам;

- инкассация денежных средств, векселей, платежных и расчетных документов и кассовое обслуживание юридических лиц;

- купля-продажа иностранной валюты в наличной и безналичной формах;

- выдача банковских гарантий.

В соответствии с ГК РФ отношения между банком и организациями осуществляются на основе договоров, в которых указывается стоимость банковских услуг, а именно:

а) договора банковского счета (ст. 845);

б) договора банковского вклада (ст. 834);

в) кредитного договора (ст. 819).

Расходы в рамках зарплатного проекта

Заработная плата выплачивается работнику в месте выполнения им работы либо перечисляется на указанный работником счет в банке на условиях, определенных коллективным или трудовым договором (ст. 136 ТК РФ).

Все больше организаций производит выплату заработной платы работникам в безналичной форме. Выгода здесь налицо, ведь компания уменьшает расходы на доставку наличности из банка, хранение денег, содержание кассиров, на комиссию банка за выдачу наличных денежных средств.

Порядок выдачи кредитными организациями банковских карт и особенности осуществления операций с ними определены в Положении ЦБ РФ от 24.12.2004 266-П "Об эмиссии банковских карт и об операциях, совершаемых с использованием платежных карт".

При перечислении зарплаты на пластиковые карты организация несет следующие виды расходов:

- на изготовление банковских карт;

- на обслуживание счета;

- на зачисление заработной платы на карточные счета работников.

Расходы на изготовление банковских карт и обслуживание счета

По поводу первых двух видов расходов обратимся за разъяснениями к Письму Минфина России от 10.11.2014 N 03-03-06/1/56590, где отмечено следующее.

Клиентом банка может быть физическое или юридическое лицо, заключившее договор с кредитной организацией, осуществляющей эмиссию банковских карт (эмитентом), предусматривающий проведение операций с использованием банковских карт.

При этом держателями банковской карты являются:

- (либо) физическое лицо, использующее банковскую карту на основании договора с эмитентом;

- (либо) физическое лицо - уполномоченный представитель клиента банка (то есть организации).

Таким образом, если договор с банком на открытие и обслуживание счета с использованием банковской карточки заключает работник организации, то он является клиентом банка и одновременно держателем банковской карты.

Поэтому при определении базы по налогу на прибыль расходы организации на оплату услуг банка по изготовлению банковских карт для работников учитываться не должны на основании п. 29 ст. 270 НК РФ как расходы на оплату товаров для личного потребления работников.

Также не признается при налогообложении комиссионное вознаграждение, уплачиваемое организацией банку-эмитенту за проведение операций по счетам ее работников с использованием банковских карт, поскольку это вознаграждение должно взиматься эмитентом со своих клиентов (то есть с работников организации).

Однако, по мнению арбитров ФАС МО, утверждение о том, что расходы, понесенные организацией на изготовление банковских карт и обслуживание счета, при исчислении налога на прибыль не учитываются в силу п. 29 ст. 270 НК РФ, не является правомерным. Ведь в этом случае работники организации не получают каких бы то ни было имущественных благ, в том числе конкретных имущественных прав требования к банку в связи с оплатой его услуг (см. Постановление от 24.02.2010 по делу N КА-А40/450-10-1,2). Суд признал эти расходы обоснованными, поскольку они связаны с деятельностью заявителя, а также с реализацией выбранной компанией формой оплаты труда.

Тот же ФАС в Постановлении от 21.05.2008 по делу N КА-А40/3937-08 отметил, что применение п. 29 ст. 270 НК РФ обусловлено природой расходуемых средств: данные затраты должны быть произведены непосредственно в пользу работника, полученные им суммы - использоваться им для личного потребления. Физическое лицо, использующее зарплатную карту, является ее держателем, не приобретает каких-либо иных прав, кроме получения денежных средств, перечисленных на его карту.

Полагаем, что снизить налоговые риски организация сможет, заключив договор непосредственно с банком. В подтверждение приведем Постановление ФАС УО от 29.10.2009 по делу N Ф09-8382/09-С3. Судом были проанализированы условия договора и установлено следующее:

1) стороной договора на выдачу работникам банковских карт являлась организация, а не ее работники;

2) обязанность по оплате услуг банка, связанных с обслуживанием карт, возложена на организацию;

3) банковские карты являются собственностью банка и выдаются держателям (работникам общества) исключительно во временное пользование.

Арбитры приняли сторону организации, отметив, что спорные расходы были связаны с перечислением средств на счета в рамках выдачи заработной платы, то есть с осуществлением налогоплательщиком производственной деятельности.

Вознаграждение, уплачиваемое банку за перечисление денежных средств с расчетного счета организации на банковские счета ее работников

Вознаграждение, уплачиваемое банку за перечисление с расчетного счета организации на банковские счета ее работников денежных средств, предназначенных на выдачу заработной платы, учитывается при налогообложении прибыли:

- на основании пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ в составе внереализационных расходов (Письмо Минфина России от 02.03.2006 N 03-03-06/1/56590);

- на основании пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов (Письмо Минфина России от 10.11.2014 N 03-03-06/1/56590).

При этом в последнем из указанных писем говорится, что расходы принимаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникли исходя из условий сделок в соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ. Поэтому если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предполагается поэтапная сдача товаров (работ, услуг), то расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

О банковских комиссиях, установленных в процентах

Затраты налогоплательщика на оплату комиссии банков включаются в состав расходов, если названные расходы экономически оправданны. На это указал Минфин в недавнем Письме от 18.01.2017 N 03-03-06/1/1916. С этим, как говорится, никто не спорит.

Вопросы обычно возникают в ситуации, когда комиссии банка установлены не в фиксированной сумме, а в процентах. В этом случае контролирующие органы предлагают их нормировать по правилам ст. 269 НК РФ.

Напомним читателям, что согласно данной норме признание в составе расходов процентов по долговым обязательствам в налоговом учете осуществляется в порядке, который зависит прежде всего от того, является ли сделка по предоставлению займа контролируемой.

Если сделка не является таковой, то по долговым обязательствам доходом (расходом) признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки (то есть расходы нормированию не подлежат). Если же долговое обязательство (любого вида) возникло в результате контролируемых сделок, доходом (расходом) считается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений разд. V.1 НК РФ*(2).

Обратите внимание! Необходимость нормирования банковских комиссий, выраженных в процентах, Минфин объясняет так (см. Письмо от 25.08.2015 N 03-03-06/1/48855).

Пунктом 3 ст. 43 НК РФ установлено, что процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, полученный по долговому обязательству любого вида, независимо от способа его оформления. В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ.

Таким образом, в случае если расходы на комиссионное вознаграждение соответствуют определению ст. 43 НК РФ, такие расходы организации учитываются в порядке, установленном ст. 269 НК РФ.

Аналогичные выводы Минфин делал неоднократно - например, в отношении комиссий, выплачиваемых в рамках договора на открытие кредитной линии (см. Письмо от 18.01.2016 N 03-03-06/1/1110).

Организация, для которой открыта кредитная линия, может уплачивать установленную в процентах сумму за операции, проводимые банком в рамках договора:

- за открытие кредитной линии (единовременная плата в процентном отношении, определенном договором, от суммы лимита кредитной линии);за пользование лимитом кредитной линии (годовой процентный размер с ежемесячным начислением на невыбранные суммы транша);

- за проведение операций по ссудному счету (в процентном размере с суммы фактической задолженности по кредиту) и др.

Выраженная в процентах комиссия за проведение операций по ссудному счету учитывается в расходах по правилам ст. 269 НК РФ (то есть подлежит нормированию, если выплачивается в рамках контролируемой сделки либо само кредитное обязательство признается контролируемой задолженностью).

В данном случае речь шла о комиссии по кредитному договору. Однако Минфин предлагает применять правила ст. 269 НК РФ и в случаях, когда банковская комиссия выплачивается по договорам, имеющим иную природу, например:

- при аккредитиве (письма от 18.06.2009 N 03-03-06/1/408, от 19.01.2009 N 03-03-06/1/22);

- при выдаче банковской гарантии (Письмо от 16.01.2008 N 03-03-06/1/7).

А в письмах от 13.05.2009 N 03-07-11/136, от 04.08.2008 N 03-03-06/1/437, от 06.11.2007 N 03-03-06/1/772 финансовое ведомство разъясняет, что комиссия за факторинговое обслуживание (проценты от суммы - за административное управление задолженностью) и комиссия за предоставление денежных средств клиенту фактором в рамках факторингового обслуживания за каждый день с момента выплаты финансирования до дня поступления соответствующих денежных средств на счета фактора (проценты от суммы финансирования) приравниваются к расходам в виде процентов по долговым обязательствам с учетом положений ст. 269 НК РФ.

Однако в отношении комиссии по договорам факторинга арбитры высказывают иное мнение: обязательство по договору факторинга не подпадает под понятие долгового обязательства в соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ, следовательно, у налогоплательщика нет необходимости определять предельную величину затрат, учитываемых при налогообложении прибыли (см., например, постановления ФАС МО от 16.02.2011 N КА-А40/16965-10 по делу N А40-160420/09-115-1142, ФАС УО от 10.04.2008 N Ф09-2195/08-С2 по делу N А76-4118/07).

По аналогии можно отметить, что и банковская гарантия (которая выступает способом обеспечения исполнения обязательства), и аккредитив (который является одной из форм безналичных расчетов) не относятся к долговым обязательствам, а значит, банковская комиссия по ним, взимаемая в процентах, должна учитываться в налоговых расходах в полном объеме.

О плате за выдачу банковской гарантии

Исходя из определения, данного в п. 1 ст. 368 НК РФ, под независимой гарантией понимается выдаваемое банком-гарантом поручительство за выполнение клиентом либо другим лицом денежных или иных обязательств. В случае невыполнения этих обязательств банк, выдавший гарантию, несет ответственность по долгам заемщика в пределах, оговоренных в гарантии. Банковская гарантия выдается под соответствующее обеспечение. За предоставление гарантии банки взимают вознаграждение, размер которого обычно определяется в процентах от суммы выданной гарантии.

Как правило, необходимость в получении банковской гарантии возникает у организаций, которые заключают государственный контракт, получают лицензию и т. п. Как отмечено в Письме ФНС России от 04.06.2013 N ЕД-18-3/606, расходы в виде платы за предоставление банковской гарантии, приобретаемой в целях обеспечения выполнения обязательств по договору, заключение которого непосредственно зависит от выполнения участником аукциона данного условия, учитываются в расходах для целей налогообложения прибыли этой организации при их документальном подтверждении.

При этом налоговики отметили, что расходы на получение банковской гарантии необходимо учитывать равномерно в течение того срока, на который она приобретена. Это следует из п. 1 ст. 272 НК РФ, согласно которому расходы признаются таковыми в том отчетном или налоговом периоде, к которому они фактически относятся.

При этом надо помнить и о документальном подтверждении расходов. Как сказано в Письме УФНС по г. Москве от 14.12.2007 N 20-12/119669, если обязательным условием участия в конкурсе на заключение государственного контракта является оформление безотзывной банковской гарантии, независимо от результатов конкурса вознаграждение банку за выдачу такой гарантии может быть учтено в целях налогообложения прибыли.

При этом организация должна документально подтвердить не только факт оформления банковской гарантии и сумму компенсации банку, но и участие в конкурсе на заключение государственного контракта.

О плате за аренду банковской ячейки

Согласно п. 5 ч. 2 ст. 5 Закона о банках кредитная организация, помимо перечисленных в ч. 1 указанной статьи банковских операций, вправе предоставлять в аренду физическим и юридическим лицам специальные помещения или находящиеся в них сейфы для хранения документов и ценностей (см. Письмо Минфина России от 20.06.2005 N 03-03-04/2/8).

Таким образом, затраты на аренду банковской ячейки не относятся к расходам на оплату банковских услуг, зато их можно учесть как арендные расходы (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности".

*(2) Подробнее об этом читайте в статье Е.Л. Ермошиной "Учет процентов по долговым обязательствам в 2017 году", N 4, 2017.