Обзор налоговых споров. Разъяснения по вопросам прецедентных дел, возникающих в судебной практике (Ю. Лермонтов, газета "Финансовая газета", N 20, май 2017 г.)

Обзор налоговых споров. Разъяснения по вопросам прецедентных дел, возникающих в судебной практике

Ю. Лермонтов,

государственный советник

Российской Федерации 3 класса

Газета "Финансовая газета", N 20, май 2017 г., с. 8-9.

Основания приостановления операций по счетам в банках, а также переводов электронных денежных средств организаций

Суд, удовлетворяя требование организации в части оспаривания решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика указал, что, поскольку квартальные (полугодовые) расчеты по налогу на прибыль организаций не входят в перечень документов, приведенный в п. 3 ст. 76 НК РФ, нарушение налогоплательщиком сроков их представления не порождает право налогового органа на приостановление операций по счетам в банке (Определение ВС РФ от 27.03.17 г. N 305-КГ16-16245 по делу N А40-168230/2015).

Суть дела

Оспариваемые решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) в банке вынесены налоговым органом в соответствии со ст. 76 Налогового кодекса Российской Федерации на основании непредоставления организацией квартальных (полугодовых) расчетов по налогу на прибыль организаций.

Общество представило в инспекцию декларации (расчеты) по налогу на прибыль организаций за I квартал и полугодие, составленные по неустановленной форме, вследствие чего налоговый орган отказал в их принятии на основании п. 3 ст. 80 НК РФ и п. 28 Административного регламента, утвержденного приказом Минфина России от 2.07.12 г. N 99н, направив уведомления, а также письмо в ответ на претензию об отмене приостановления операций по счетам в банках.

Позиция суда

Суд, признавая позицию налогового органа неправомерной, указал, что в соответствии с п. 3 ст. 58 НК РФ может предусматриваться уплата в течение налогового периода предварительных платежей по налогу - авансовых платежей. Обязанность по уплате авансовых платежей признается исполненной в порядке, аналогичном для уплаты налога.

На основании п. 1 ст. 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление или заявление налогоплательщика, составленное в электронной форме и переданное по телекоммуникационным каналам связи с применением усиленной квалифицированной электронной подписи или через личный кабинет налогоплательщика, об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.

Суд указал, что из взаимосвязанного толкования п. 1 ст. 80 и п. 3 ст. 58 НК РФ следует разграничение двух самостоятельных документов - налоговой декларации, представляемой по итогам налогового периода, и расчета авансового платежа, представляемого по итогам отчетного периода.

В связи с этим судам необходимо исходить из того, что ответственностью за несвоевременное представление налоговой декларации, установленной ст. 119 НК РФ, не охватываются деяния, выразившиеся в непредставлении либо в несвоевременном представлении по итогам отчетного периода расчета авансовых платежей, вне зависимости от того, как поименован этот документ в той или иной главе части второй НК РФ.

Таким образом, вне зависимости от того, как поименован документ в той или иной главе части второй НК РФ, его правовая природа должна оцениваться с точки зрения того, что в п. 1 ст. 80 НК РФ разграничиваются понятия налоговой декларации и иных документов, представляемых обязанными лицами в налоговые органы (в том числе расчетов авансового платежа, сбора, сумм налога на доходы физических лиц и др.).

Как следует из п. 1 ст. 289 НК РФ, налогоплательщики независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения, если иное не предусмотрено настоящим пунктом, соответствующие налоговые декларации в порядке, определенном настоящей статьей.

Следовательно, в терминологии п. 1 ст. 80 НК РФ, налоговой декларацией по налогу на прибыль организаций является только документ, подлежащий представлению налогоплательщиком по истечении налогового периода.

Применительно к п. 23 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.13 г. N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", поскольку п. 3 ст. 76 НК РФ возможность приостановления операций по счетам в банках связывает с несвоевременным представлением закрытого перечня документов, в том числе налоговых деклараций, соответствующая мера не может быть применена к обязанному лицу в случае нарушения им сроков представления иных документов, предусмотренных НК РФ.

В связи с тем что квартальные (полугодовые) расчеты по налогу на прибыль организаций не входят в перечень документов, приведенный в п. 3 ст. 76 НК РФ, нарушение налогоплательщиком сроков их представления не порождает право налогового органа на приостановление операций по счетам в банке.

Примечание. Комментарий к Определению ВС РФ N 305-КГ16-16245

Следует обратить внимание, что в анализируемом судебном решении ВС РФ впервые дал оценку правомерности основаниям приостановки операций по счетам организаций, сдавших промежуточную отчетность по налогу на прибыль позже установленного срока.

Также нужно иметь в виду, что по данному вопросу есть позиция и официального органа.

Так, в письме ФНС России от 11.12.14 г. N ЕД-4-15/25663 сообщается, что налоговая декларация и расчет авансового платежа - это два разных документа, подлежащие представлению налогоплательщиком в налоговый орган в целях осуществления им налогового контроля. Приостановление операций по счетам налогоплательщика в соответствии с п. 3 ст. 76 НК РФ не применяется в случае непредставления налогоплательщиком расчета авансового платежа.

Об основаниях отказа в вычете по НДС

Суд, частично удовлетворяя требование общества о признании недействительным решения Межрайонной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по субъекту РФ в части доначисления суммы НДС и соответствующих сумм пени, привлечения к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ, разъяснил, что отсутствие книги покупок, иной период исправления или восстановления документов не являются согласно положениям НК РФ безусловными основаниями для отказа в предоставлении соответствующих вычетов, если установленные законом условия получения вычетов обществом выполнены (постановление АС Западно-Сибирского округа от 14.03.17 г. N Ф04-428/2017).

Суть дела

Инспекцией проведена выездная налоговая проверка, о чем был составлен акт. Инспекцией принято решение о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения. По данному решению налогоплательщику предложено уплатить доначисленную сумму налога. Кроме того, в соответствии с оспариваемым решением инспекции налогоплательщик привлечен к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ.

По мнению налогового органа, общество не имеет права на вычет по НДС, так как был нарушен порядок ведения журналов учета счетов-фактур.

Позиция суда

Суд, частично удовлетворяя требование общества, исходил из следующего. На основании п. 1 ст. 169 НК РФ счет-фактура является основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени), сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные данной статьей налоговые вычеты.

Как следует из п. 1 ст. 172 НК РФ, налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пп. 3, 6-8 ст. 171 НК РФ.

Суд указал на то, что исходя из положений ст. 169, 171, 172 НК РФ нарушение порядка ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур не может являться основанием для отказа в вычетах по НДС.

Примечание. Комментарий к постановлению АС Западно-Сибирского округа N Ф04-428/2017

В данном постановлении суд проанализировал в совокупности нормы главы 21 НК РФ.

Правила ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утверждены постановлением Правительства РФ от 26.12.11 г. N 1137. Согласно п. 1 данных правил указанный журнал ведется за каждый налоговый период на бумажном носителе либо в электронном виде плательщиками НДС, в том числе исполняющими обязанности налоговых агентов, и лицами, не являющимися плательщиками НДС в случае выставления и (или) получения счетов-фактур при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения и комиссии, агентских договоров.

Как показывает анализ судебной практики, налоговые органы нередко отказывают налогоплательщикам в вычете по НДС в связи с наличием каких-либо нарушений порядка ведения журналов учета счетов-фактур.

Вывод, аналогичный тому, что изложен в комментируемом судебном решении, также содержится в постановлении Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.03.13 г. N 15АП-90/2013 (постановлением ФАС Северо-Кавказского округа от 4.07.13 г. N А53-14584/2012 данное постановление оставлено без изменения).

Включение в расходы на оплату труда, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, денежных компенсаций, выплаченных при увольнении работника по соглашению сторон

Суд, удовлетворяя требование общества о признании недействительным решения налогового органа, разъяснил, что ст. 255 НК РФ установлен открытый перечень расходов на оплату труда работников, учитываемых в целях налогообложения, при условии, что эти выплаты производятся в рамках трудовых и связанных с ними отношений.

Учитывая положения ст. 253, 255 НК РФ в их взаимной связи со ст. 9, 178 ТК РФ, судебная коллегия полагает, что само по себе то обстоятельство, что выплаты работникам общества произведены во исполнение соглашений о расторжении трудовых договоров, не исключает возможности признать такие выплаты в целях налога на прибыль организаций на основании ст. 255 НК РФ (Определение ВС РФ от 27.03.17 г. N 305-КГ16-18369 по делу N А40-213762/2014).

Суть дела

По результатам выездной налоговой проверки общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов инспекцией составлен акт и вынесено решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым были доначислены налог на прибыль, пени и взыскан штраф, предусмотренный п. 1 ст. 122 НК РФ.

Основанием для начисления названных сумм налога, пени и штрафа послужил вывод налогового органа о неправомерном включении обществом в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, денежных компенсаций работникам при увольнении по соглашению сторон, что привело к неуплате (неполной уплате) налога на прибыль организаций, завышению убытков.

По мнению инспекции, произведенные налогоплательщиком выплаты не являются экономически обоснованными и необходимыми для извлечения прибыли, так как выплачивались работникам, с которыми прекращены трудовые отношения; данные выплаты не направлены на стимулирование или поощрение трудовой деятельности и не предусмотрены действующим трудовым законодательством в случае расторжения трудового договора по соглашению сторон. Решением Федеральной налоговой службы апелляционная жалоба налогоплательщика на принятое инспекцией решение оставлена без удовлетворения.

Считая свои права нарушенными, общество обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Позиция суда

Суд, удовлетворив требование общества, разъяснил, что в соответствии с абзацем 1 ст. 247 НК РФ объектом обложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

На основании п. 2 ст. 253 НК РФ к числу учитываемых расходов плательщика для целей налогообложения, связанных с производством и реализацией, помимо прочих относятся расходы на оплату труда, в состав которых на основании ст. 255 НК РФ включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми и (или) коллективными договорами (контрактами).

В силу п. 9 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда в целях главы 23 НК РФ относятся, в частности, начисления увольняемым работникам, в том числе в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика, сокращением численности или штата работников налогоплательщика.

Суд указал, что этому соответствует и гарантированное ст. 178 ТК РФ право работников, увольняемых в связи с ликвидацией организации, сокращением численности или штата работников организации, на получение от работодателя выходного пособия, а также на сохранение за собой среднего месячного заработка на период трудоустройства. Данные выплаты по существу представляют собой заработную плату, сохраняемую за работниками на период вынужденной невозможности реализации ими права на оплачиваемый труд в течение определенных данной нормой предельных сроков, и признаются законодателем в качестве затрат, необходимых для ведения экономической деятельности налогоплательщиком.

В то же время ст. 178 ТК РФ предусматривает, что трудовым договором могут предусматриваться другие случаи выплаты выходных пособий, а также устанавливаться повышенные размеры выходных пособий.

В свою очередь на основании п. 25 ст. 255 НК РФ допускается учет в целях налогообложения других видов расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым и (или) коллективным договором.

Таким образом, ст. 255 НК РФ установлен открытый перечень расходов на оплату труда работников, учитываемых в целях налогообложения, при условии, что эти выплаты производятся в рамках трудовых и связанных с ними отношений.

На основании изложенного суд пришел к выводу, что само по себе то обстоятельство, что выплаты работникам общества произведены во исполнение соглашений о расторжении трудовых договоров, не исключает возможности признать такие выплаты в целях налога на прибыль организаций на основании ст. 255 НК РФ.

Данные выводы соответствуют правовой позиции, изложенной ранее в определениях Судебной коллегии ВС РФ от 23.09.16 г. N 305-КГ16-5939 и от 20.03.17 г. N 305-КГ16-17247.

Также суд указал, что налоговое законодательство не содержит положений, позволяющих налоговому органу при применении ст. 252 НК РФ оценивать произведенные налогоплательщиками расходы с позиции их экономической целесообразности. Расходы признаются экономически обоснованными, если они необходимы для деятельности налогоплательщика (постановления Президиума ВАС РФ от 9.03.11 г. N 8905/10, от 25.02.10 г. N 13640/09).

Примечание. Комментарий к Определению ВС РФ N 305-КГ16-18369

В данном Определении суд проанализировал в совокупности нормы глав 23 и 25 НК РФ, положений ТК РФ. Как показывает анализ судебной практики, между налогоплательщиками и налоговыми органами очень часто возникают споры, связанные с определением размера налоговой базы по налогу на прибыль.

При отнесении налогоплательщиком производимых им затрат в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, в качестве дополнительного критерия соответствия требованиям налогового законодательства подлежит рассмотрению и оценке вопрос о соответствии спорных расходов положениям ст. 252 и 270 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты, оценка которых выражена в денежной форме и при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В силу п. 49 ст. 270 НК РФ расходы, не соответствующие данным критериям при определении налоговой базы, не учитываются.

Таким образом, положения НК РФ не устанавливают запрета на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль в размере денежных компенсаций работникам при увольнении по соглашению сторон.

Аналогичный вывод также изложен в Определении ВС РФ от 23.09.16 г. N 305-КГ16-5939 по делу N А40-94960/2015.