Тенденции правоприменения в сфере корпоративного налогообложения с участием иностранного элемента*(1)
К.А. Пономарева,
кандидат юридических наук,
старший преподаватель кафедры
государственного и муниципального права
Омского государственного университета
им. Ф.М. Достоевского
Журнал "Право и экономика", N 5, май 2017 г., с. 55-63.
Тенденции правового регулирования корпоративного налогообложения с участием иностранного элемента в Российской Федерации можно проследить посредством анализа правоприменительной практики. Научные исследования зачастую не успевают за изменениями налогового законодательства, и доктринальное толкование новейших норм порой приходится осуществлять судам.
Можно выделить основные вопросы, связанные с реализацией норм, регулирующих налогообложение прибыли юридических лиц и влекущих наиболее острые споры с налоговыми органами: налогообложение выплаты роялти, долгового финансирования и внутригрупповых расходов, применение правил тонкой (недостаточной) капитализации, трансфертное ценообразование. Все эти институты формировались и закреплялись в НК РФ с использованием зарубежного опыта, опорой на акты ОЭСР*(2) и практикой их регулирования в интеграционных объединениях.
Все больше внимания в России уделяется Плану действий по борьбе с размыванием налоговой базы и выводом прибыли из-под налогообложения (BEPS)*(3). Возникает необходимость соотнесения мер российской налоговой деофшоризации и плана BEPS. Более того, уже появляются российские судебные решения со ссылкой на план BEPS*(4). План BEPS уже начинает оказывать влияние на национальные налоговые системы, в том числе российскую. Так, В.А. Мачехин сравнивает "отечественную реакцию на БЭПС с реакцией Европейского Союза, который продемонстрировал не только важность борьбы с БЭПС как с явлением, но и творческий подход и желание развивать свой, региональный подход к решению проблем, выявленных проектом БЭПС, что нашло отражение в проекте директивы*(5) по мерам, направленным на создание правил по борьбе с уклонением от уплаты налогов" [1].
Выделим группы дел, которые соответствуют актуальным проблемам корпоративного налогообложения в Российской Федерации. Все рассмотренные дела связаны с агрессивным налоговым планированием. Нормы НК РФ могут применяться как к российским налоговым резидентам, так и к нерезидентам, за исключением правил КИК, которые применяются только к российским налоговым резидентам.
Тенденции судебной практики по разрешениям споров, возникающих из трансграничных сделок:
а) роялти.
Понятие роялти используется в подпункте 3 пункта 4 статьи 271 НК РФ без определения его содержания, а лишь посредством обозначения того факта, что роялти являются разновидностью лицензионных платежей за пользование объектами интеллектуальной собственности. Вместе с тем А.В. Демин отмечает, что многие налоговые соглашения Российской Федерации, следуя положениям Модельной налоговой конвенции ОЭСР (далее - МК ОЭСР), определяют роялти как "платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения за использование или за предоставление права использования" объекта интеллектуальной собственности (статья 12 МК ОЭСР). Таким образом, роялти здесь понимаются намного шире, чем в НК РФ, а именно как любые платежи по лицензионному договору [2].
Тенденцией последних лет является разрешение споров в данной сфере по большей части в пользу налоговых органов.
Бесспорно, самым ярким примером тому является дело "Орифлэйм"*(6), однако в силу того, что судебные акты по этому делу широко освещены в юридических исследованиях, мы остановимся на других делах. Отрицательным для налогоплательщика примером разрешения спора можно назвать дело САН ИнБев*(7). Инспекцией проведена выездная проверка деятельности ОАО "САН ИнБев" за 2011 год, по результатам которой вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Основанием для принятия этого решения послужил в том числе вывод инспекции о том, что в нарушение подпункта 37 пункта 1 статьи 264, статьи 252 НК РФ общество необоснованно завысило расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, на сумму платежей за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности, осуществленных на основании лицензионного соглашения об использовании ноу-хау, заключенного между обществом "САНИнБев" и Акционерной компанией "ИнБев", что привело к занижению налоговой базы по налогу на прибыль за 2011 год в сумме 873 951 773 рублей. При этом суды установили, что сведения, содержащиеся в предоставляемых налогоплательщику материалах и документах по лицензионному соглашению об использовании ноу-хау, не представляют собой ноу-хау и являются общеизвестными, согласно результатам экспертизы, проведенной в соответствии со статьей 95 НК РФ, и, таким образом, отчисления представляли собой не лицензионные платежи, а оплаты консалтинговых услуг.
б) злоупотребление соглашениями об избежании двойного налогообложения через их формальное применение.
В случае выплаты дивидендов постоянному представительству иностранной материнской компании в России, а не напрямую за границу, ставку 0% в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 284 НК РФ применить нельзя даже с учетом принципа недискриминации.
К такому выводу пришел Арбитражный суд Алтайского края в решении от 6 октября 2015 года по делу N А03-14667/2015.
Российская организация выплатила дивиденды в адрес иностранного акционера - резидента Республики Кипр, осуществляющего деятельность на территории РФ через постоянное представительство. Статья 10 Соглашения, заключенного между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр, устанавливает льготный порядок налогообложения дивидендов, выплачиваемых резидентом одного Договаривающегося Государства резиденту другого, из которого сделано исключение для иностранных организаций одного Договаривающегося Государства, осуществляющих деятельность на территории другого Договаривающегося Государства через постоянное представительство.
Кроме того, в силу пункта 2 статьи 24 Соглашения, налогообложение постоянного представительства не может быть менее благоприятным по сравнению с налогообложением предприятий-резидентов, осуществляющих аналогичную деятельность. Руководствуясь данными положениями, Общество применило к выплачиваемым дивидендам ставку 0%, предусмотренную подпунктом 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ для налогообложения дивидендов, выплачиваемых российским организациям.
Однако Арбитражный суд пришел к выводу о том, что Соглашение применено неверно, Обществу следовало исполнить обязанности налогового агента в отношении выплачиваемых дивидендов, исчислив налог по ставке 5%, как это предусмотрено статьей 10 Соглашения для иностранных организаций, не имеющих постоянного представительства на территории РФ. По мнению Арбитражного суда, применяя статью 24 Соглашения "Недискриминация", следует учитывать комментарии к Модельной конвенции ОЭСР, согласно которым цель данной статьи - исключить дискриминацию в налогообложении постоянного представительства в сравнении с предприятиями-резидентами, относящимися к одним и тем же отраслям деятельности, в отношении налогов, имеющих отношение к производственной (коммерческой) деятельности, а именно в отношении налогов на прибыль полученную от предпринимательской деятельности.
Подпунктом 1 пункта 1 статьи 309 НК РФ, в соответствии с которой дивиденды, выплачиваемые иностранной организации - акционеру (участнику) российской организации, признаются доходами, полученными иностранной организацией, не связанными с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации, относящимися к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежащими обложению налогом.
На этом основании сделан вывод о том, что к доходам в виде дивидендов норма о недискриминации не применима.
Аналогичная позиция выражена в Письме Минфина России от 4 июня 2015 года N 03-09-13/32514.
Между тем решение Суда не учитывает пункт 2 статьи 310 НК РФ, согласно которому в случае выплаты доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 НК РФ (к которым относятся в том числе дивиденды), налоговый агент, уведомленный, что выплачиваемый доход относится к постоянному представительству получателя дохода в Российской Федерации, не удерживает с него налог. Постоянное представительство самостоятельно исчисляет и уплачивает налог с данного вида доходов.
Из материалов дела следует, что иностранная организация не уведомляла налогового агента о том, что выплачиваемый доход относится к ее постоянному представительству, как этого требует подпункт 1 пункта 2 статьи 310 НК РФ, а лишь выразила волю на их перечисление на счет филиала. На этом основании суд пришел к выводу, что перечисление филиалу дивидендов носило транзитный характер и не позволяет уравнять данную операцию с операциями по выплате дивидендов российской организации.
Это подтверждает также Письмо Минфина России от 16 июля 2015 года N 03-08-05/40891, в котором разъяснено, что для применения к доходам в виде дивидендов, выплачиваемых иностранной организации, ставки 0% постоянному представительству должно быть передано не только право на получение денежных средств в виде дивидендов, но и право на акции (доли) в российской организации.
В то же время ранее ФАС Волго-Вятского округа был сделан противоположный вывод*(8). Суд поддержал налогового агента в применении в отношении дивидендов, выплачиваемых постоянному представительству иностранного акционера, ставки по налогу на прибыль для дивидендов, выплачиваемых в адрес российских организаций. Суд также пришел к выводу, что если налоговый агент обладал информацией о том, что организация имеет постоянное представительство на территории Российской Федерации, то направление отдельного уведомления не требуется. Высший арбитражный суд Российской Федерации определением от 10 апреля 2009 года N ВАС-813/09 отказал в передаче дела в Президиум ВАС РФ, тем самым признав правильность такой позиции;
в) проблемы, вызванные признанием лица бенефициарным собственником.
Несмотря на то, что понятие "бенефициарный собственник" используется в практике международного налогообложения и науке налогового права уже несколько десятилетий, среди ученых и практиков до сих пор нет единства в определении его содержания, пределов его применения и порядке легализации на уровне национального законодательства) [3, 4, 5]. Попытки реализовать правила о фактическом получателе дохода без внесения изменений в национальное налоговое законодательство предпринимались, но не были очень успешными и последовательными [6, 7].
Минфин России в своих разъяснениях акцентировал внимание на непосредственном получении дохода выгодоприобретателем, который должен фактически определять экономическую судьбу дохода и иметь правовые основания для непосредственного получения дохода (письма Минфина России от 27 марта 2015 года N 03-08-05/16994, от 9 апреля 2014 года N 03-00-P3/16236, от 19 мая 2014 года N 03-08-13/23614). Вместе с тем указанные позиции критикуются в литературе. Так, например, Б.Я. Брук говорит о смешении формально-юридического и экономического подходов к определению бенефициарного собственника и возражает против самой конструкции "экономическая судьба дохода" [8].
Некую определенность внес в эти вопросы Федеральный закон от 15 февраля 2016 года N 32-ФЗ, изложивший часть 2 статьи 7 НК РФ в новой редакции, расширивший и уточнивший понятие лица, имеющего фактическое право на доходы. Теперь под ним могут быть признаны не только иностранная организация, но и иностранная структура без образования юридического лица. Лицом, имеющим фактическое право на доходы, в целях НК РФ признается лицо (иностранная структура без образования юридического лица), которое в силу прямого и (или) косвенного участия в организации, контроля над организацией (иностранной структурой без образования юридического лица) либо в силу иных обстоятельств имеет право самостоятельно пользоваться и (или) распоряжаться доходом, полученным этой организацией (иностранной структурой без образования юридического лица). Лицом, имеющим фактическое право на доходы, также признается лицо (иностранная структура без образования юридического лица), в интересах которого иное лицо (иная иностранная структура без образования юридического лица) правомочно распоряжаться доходом, полученным организацией (иностранной структурой без образования юридического лица), указанной в абзаце первом пункта, или непосредственно таким иным лицом (иной иностранной структурой без образования юридического лица). При определении лица, имеющего фактическое право на доходы, учитываются функции, выполняемые лицами, указанными в настоящем пункте (иностранными структурами без образования юридического лица), а также принимаемые ими риски.
Остановимся на тенденциях судебной практики, вызванных различными позициями правоприменительных органов*(9). В подтверждение используемого нами подхода можно привести утверждение специалистов компании Ernst&Young: "правила "бенефициарного собственника" сформулированы в Комментариях к Модельной конвенции ОЭСР и в новом "деофшоризационном" законе довольно обобщенно и исходя из приоритета экономического содержания над юридической формой, поэтому, как и в большинстве других стран, в России применение этой концепции формируется в правоприменительной практике" [9].
Так, положительным для налогоплательщика примером разрешения налогового спора стало Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 5 июня 2015 года по делу N А14-13723/2013 (ЗАО "Вотек Мобайл").
Предметом этого дела был спор в отношении налога у источника по дивидендам, выплаченным шведскому акционеру в 2012 году. По мнению налоговой инспекции, выплатившая дивиденды российская компания не имела право применять ставку 5% по налогу у источника в рамках российско-шведского договора, поскольку не были выполнены все необходимые для этого условия. В частности, по мнению инспекции, получившая дивиденды шведская компания Теле2 Раша Холдинг АБ не являлась их бенефициарным собственником.
Инспекция обосновывала этот вывод в связи с тем, что шведская компания, получившая дивиденды:
- не определяла их дальнейшую "экономическую судьбу", поскольку дивиденды были полностью выплачены вверх по цепочке владения; получила акции российской компании в качестве вклада акционера, т.е. безвозмездно, что свидетельствует об отсутствии у неё предпринимательского риска, заключающегося в риске потери собственных инвестиций;
- по мнению Минфина РФ*(10), она не могла признаваться бенефициарным собственником дивидендов из-за их дальнейшего распределения в полной сумме.
Налоговая инспекция по итогам проверки доначислила налоговому агенту (ЗАО "Вотек Мобайл") налог у источника по дивидендам по ставке 15%.
Суд первой инстанции согласился с позицией налогового органа. Однако в апелляционной инстанции компании удалось опровергнуть выводы налогового органа, представив следующие аргументы:
- из письма, полученного от компетентного шведского юриста, следует, что полученные в качестве вклада в капитал акции становятся собственностью получающей стороны (в данном случае - получившей дивиденды шведской компании), что демонстрирует ошибочность мнения инспекции об отсутствии предпринимательских рисков у акционера;
- из уточненных пояснений шведского акционера следует, что дальнейшее распределение дивидендов осуществлялось не в полном объеме.
Суд также отметил, что налоговая инспекция не смогла доказать, что конечный шведский акционер, получивший дивиденды, является их бенефициарным собственником.
Приняв во внимание положительное решение по описанному делу, суды и в последующем приняли решение в пользу налогоплательщика (дело ОАО "Санкт-Петербург Телеком")*(11). Анализ правоприменительной практики показал, что, несмотря на ряд дел, разрешенных в пользу налогоплательщиков, складывается тенденция все более частой и тщательной проверки обоснованности применения пониженных ставок по российским налоговым соглашениям с концепции бенефициарного собственника со стороны налоговых органов. Вместе с тем необходимо учитывать тот факт, что с 1 января 2017 года согласно пункту 1 статьи 312 НК РФ иностранные организации, получающие доход из Российской Федерации, обязаны подтверждать наличие фактического права на выплачиваемый доход.
Необоснованная налоговая выгода и прочие злоупотребления.
Практика по данной группе дел сводится к тому, что перевод активов, персонала, действующих хозяйственных договоров и т.п. от одного лица корпоративной группы к другому должен иметь деловую цель, а не сводиться к уклонению от погашения налоговой недоимки.
Показательным примером смены курса налоговых органов стало дело СУ-91 Инжспецстрой*(12). Столкнувшись с рядом препятствий при взыскании налога с ЗАО "СУ-91 Инжспецстрой", налоговый орган, руководствуясь статьями 20 и 45 НК РФ, обратился в Арбитражный суд города Москвы с требованиями к ООО "СУ-91 Инжстройсеть" признания факта зависимости между ЗАО "СУ-91 Инжспецстрой" и ООО "СУ-91 Инжстройсеть" и взыскания с ООО "СУ-91 Инжстройсеть" задолженности ЗАО "СУ-91 Инжспецстрой" по уплате НДФЛ. Решением арбитражного суда первой инстанции требования инспекции удовлетворены в полном объеме.
При этом суд пришел к выводу о том, что налоговый орган исчерпал все меры принудительного взыскания задолженности по уплате налогов, а также согласился с доводами инспекции о том, что между налогоплательщиком и ООО "СУ-91 Инжстройсеть" имеется "иная зависимость", которая выражается в том, что налогоплательщик фактически "перевел" на ООО "СУ-91 Инжстройсеть" весь свой бизнес.
При этом помимо того, что и ЗАО "СУ-91 Инжспецстрой" и ООО "СУ-91 Инжстройсеть" имеют одинакового учредителя и генерального директора, налоговым органом был установлен ряд иных признаков, которые также выступили доказательствами наличия зависимости:
- установлено, что организации зарегистрированы по одному и тому же адресу, имеют одинаковый фактический адрес и контактный номер телефона;
- запрос в поисковых системах по наименованиям организаций выдает ссылку на один и тот же интернет-сайт в качестве наиболее приоритетной, что послужило выводом о принадлежности этого сайта к обеим организациям в равной мере;
- в результате допросов генерального директора и главного бухгалтера был установлен перевод активов, работников, транспорта и оборудования с ЗАО "СУ-91 Инжспецстрой" на ООО "СУ-91 Инжстройсеть";
- договор с основным Заказчиком ЗАО "СУ-91 Инжспецстрой" был переведен на ООО "СУ-91 Инжстройсеть" соглашением о замене стороны;
- установлено поступление на расчетный счет ООО "СУ- 91 Инжспецстрой" денежных средств от Заказчика ЗАО "СУ-91 Инжспецстрой" на основании соглашения о замене стороны по договору, ранее заключённому с ЗАО"СУ-91 Инжспецстрой".
Полагаем, что оригинальность подхода налогового органа состояла в доказательстве в суде взаимосвязи, не основанной на отношениях власти и подчинения: налогоплательщик, которому были доначислены суммы налога, и ООО "СУ-91 Инжспецстрой" не влияли на жизнедеятельность друг друга. Вместе с тем суд отклонил доводы ООО "СУ-91 Инжстройсеть" о том, что ЗАО "СУ-91 Инжспецстрой" и ООО "СУ-91 Инжстройсеть" не могут быть признаны взаимозависимыми лицами, в том числе по смыслу гражданского законодательства. Иная зависимость по смыслу пункта 2 части 2 статьи 45 Налогового кодекса РФ, по мнению суда, между лицами имеется.
2 ноября 2015 года Верховный суд РФ вынес определение N 305-КГ15-13737 об отказе в передаче кассационной жалобы ООО "СУ-91 Инжстройсеть" на рассмотрение в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного суда РФ, посчитав, что решения нижестоящих судов являются законными и обоснованными.
Дело ООО "СУ-91 Инжстройсеть" продолжает тенденцию, наметившуюся в решении по известному делу, в рамках которого признаны взаимозависимыми организации ООО "Королевская вода" и ЗАО "Королевская вода"*(13), в результате чего с первого были взысканы долги второго по уплате налогов. Названные прецеденты показывают, что суды встают на сторону налоговых органов и сужают возможности уклонения для недобросовестных налогоплательщиков. Вместе с тем на основании этих решений можно предположить, что взыскание налоговых доначислений будет производиться с лиц, взаимозависимость которых основана на фактах, свидетельствующих о переводе активов с должника на иное юридическое лицо. В новейших исследованиях по российскому налоговому праву отмечается, что суды начинают формировать понятие холдинга как группы компаний, связанных "единым центром принятия решении" вне зависимости от формальных отношений, существующих в группе [10].
Тонкая (недостаточная) капитализация.
Правила налогообложения при наличии контролируемой задолженности российской организации перед иностранной компанией, препятствующие выплате дивидендов за рубеж под видом процентов, действуют в России с 2002 года. Однако их активное использование налоговыми органами началось после того, как Президиум ВАС РФ вынес постановление по делу компании "Северный Кузбасс"*(14).
За последние три года арбитражными судами принято более ста решений по применению пунктов 2-4 статьи 269 НК РФ. Конституционный Суд РФ рассмотрел два обращения в 2014 году и одно в 2015 году о конституционности этих норм, но не нашел оснований для признания их несоответствующими Конституции Российской Федерации*(15). Наметившимся недостатком судебной практики видится то, что суды делают акцент лишь на формальных условиях применения пунктов 2-4 статьи 269 НК РФ, без выяснения всех значимых обстоятельств дела.
Обосновывая описанный формальный подход, налоговые органы и суды, по мнению Б.Я. Брука, крайне избирательно ссылаются на позицию ОЭСР по данному вопросу. В частности, игнорируется пункт 79 Доклада Комитета ОЭСР по налоговым делам "Недостаточная капитализация"*(16), согласно которому формальное применение правил недостаточной капитализации, основанных на фиксированном соотношении заемного и собственного капитала заемщика, без предоставления налогоплательщику (заемщику) возможности доказывать рыночность условий формирования контролируемой задолженности, не соответствует представлениям большинства государств о надлежащих стандартах регулирования этой проблемы [11].
С 1 января 2017 года размер контролируемой задолженности рассчитывается исходя из совокупности всех обязательств налогоплательщика, которые обладают признаками такой задолженности (пункт 3 статьи 269 НК РФ), а в НК РФ устанавливается, что в такой ситуации расходы в виде процентов по контролируемой задолженности пересчитывать не нужно (пункт 4 статьи 269 НК РФ).
В определении Верховного Суда Российской Федерации по делу "Новая табачная компания" оценено применение налоговым органом статьи 269 НК РФ и сделан важный вывод о том, что названная статья направлена на защиту от налоговых злоупотреблений, а в случаях возникновения контролируемой задолженности в результате выдачи займа российской организацией наступают только последствия, предусмотренные пунктом 3 статьи 269 НК РФ. При этом если при получении займа от российской компании возникла контролируемая задолженность, то обязанности налогового агента по налогу на прибыль заемщик выполнять не должен*(17).
К бесспорным достоинствам принятого определения, по словам Т.В. Владимировой и А.А. Амбрасовской, можно отнести указание на необходимость доказывания налоговыми органами скрытого распределения дивидендов под видом процентов, что полностью соответствует как смыслу пункта 4 статьи 269 НК РФ, так и международной практике применения правил недостаточной капитализации [12]. Возможно, это дело заложит позитивную тенденцию в судебной практике, которая позволит уйти от ранее обозначенной нами практики формального рассмотрения дел на предмет соблюдения условий применения пунктов 2-4 статьи 269 НК РФ. Вместе с тем в соответствии с изменениями в НК РФ от 15 февраля 2016 года не признается контролируемой задолженность по долговым обязательствам при одновременном выполнении следующих условий:
- задолженность возникла перед российским налоговым резидентом, взаимозависимым с иностранным лицом, которое, в свою очередь, является взаимозависимым по отношению к российскому заемщику (например, заем между российскими сестринскими компании при их общем подчинении иностранной компании);
- заимодавец по такому долговому обязательству не имеет задолженностей перед иностранным взаимозависимым лицом по сопоставимым (по срокам и сумме) обязательствам. Срок считается сопоставимым, если срок существования контролируемой задолженности покрывается сроком действия займа перед иностранным взаимозависимым лицом*(18).
Проверки неконтролируемых сделок по трансфертному ценообразованию.
Наибольшее количество споров вызывает доход заимодавца от беспроцентных займов. Так, по мнению судов, безвозмездный заем не должен образовывать "вмененных" процентов у заимодавца. Одновременно с этим правила трансфертного ценообразования все чаще распространяются на широкий круг операций, выходя далеко за рамки контролируемых сделок. Так, суды распространяют требования о соответствии рыночной цене не только на контролируемые сделки (то есть крупные сделки или сделки с иностранным элементом), но и на все сделки с взаимозависимостью*(19).
В связи с этим в целях осуществления сделок между компаниями одного холдинга необходимо предварительно разработать методологию ценообразования, которая будет соответствовать положениям НК РФ о контролируемых сделках.
Как указал Минфин России, "исходя из совокупности норм Кодекса сделки между взаимозависимыми лицами можно разделить на две группы: контролируемые, признаваемые таковыми при соблюдении положений статьи 105.14 Кодекса, и иные сделки между взаимозависимыми лицами... В случаях совершения между взаимозависимыми лицами сделок, не отвечающих признакам контролируемых... контроль соответствия цен, примененных в таких сделках, рыночным ценам может быть предметом выездных и камеральных проверок"*(20). Таким образом, Министерство полагает, что цена может быть пересмотрена по любым сделкам между взаимозависимыми лицами, если будет установлено манипулирование ценами.
Верховный Суд РФ в решении от 1 февраля 2016 года N АКПИ15-1383 по делу ООО "Минводы-Кровля" не нашел оснований для признания данного подхода незаконным, указав, что данная позиция не выходит за рамки адекватной интерпретации положений налогового законодательства и не противоречит пунктам 2, 3 статьи 105, пункту 1 статьи 105.17 НК РФ.
На основе анализа судебной практики можно сделать вывод о том, что налоговый орган, проверяя сделки между взаимозависимыми лицами, должен учитывать положения раздела V.I НК РФ.
Так, получило известность дело Коми тепловой компании*(
