Реализация недвижимости предпринимателем, применяющим УСНО (М.В. Подкопаев, журнал "Бухгалтер Крыма", N 6, июнь 2017 г.)

Реализация недвижимости предпринимателем, применяющим УСНО

М.В. Подкопаев,

редактор журнала "Бухгалтер Крыма"

Журнал "Бухгалтер Крыма", N 6, июнь 2017 г., с. 39-44.

В НК РФ довольно подробно расписано, как налогоплательщики на УСНО учитывают расходы на приобретение основных средств, а также доходы при их последующей реализации. Эти правила равно применяют и юридические лица - "упрощенцы", и индивидуальные предприниматели.

Но в силу того, что предприниматели, в отличие от юридических лиц, одновременно обладают двумя статусами (предпринимателя и обычного гражданина), им приходится учитывать некоторые особенности, возникающие, прежде всего, при реализации ими недвижимого имущества.

Режим налогообложения при реализации недвижимости - есть ли выбор?

Доход на УСНО определяется в соответствии со ст. 346.15 НК РФ. Согласно ей учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном п. 1 ст. 248 НК РФ.

Эта норма подразумевает, что к доходам относятся, в частности, доходы от реализации товаров. Что такое товар - определено в п. 3 ст. 38 НК РФ. Это любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации, то есть и основные средства, а также любое имущество, принадлежащее физическому лицу на праве личной собственности.

Но доход от реализации личного имущества предприниматель учитывает отдельно и как обычное физическое лицо облагает его НДФЛ. Сложность бывает в том, чтобы выделить такое имущество.

При этом, с одной стороны, в отношении личного имущества, реализуемого вне рамок предпринимательской деятельности, может быть применен имущественный вычет в соответствии со ст. 220 НК РФ.

С другой стороны, ставка налога на УСНО, особенно в случае применения объекта налогообложения "доходы", значительно меньше, чем НДФЛ. Но в Республике Крым и Севастополе в отличие от большинства других регионов РФ ставка налогообложения при объекте налогообложения "доходы минус расходы" тоже меньше, чем НДФЛ, хотя и не столь существенно. А можно еще уменьшить доход от реализации основного средства на расходы на его приобретение в той части, которая еще не была учтена в расходах на УСНО на основании п. 3 ст. 346.16 НК РФ.

Но при этом надо не забывать, что реализация основного средства на УСНО войдет в общую сумму доходов на этом спецрежиме, из-за чего может быть превышен предельный уровень, после чего УСНО применять нельзя.

Поэтому, уплатив единый налог или НДФЛ, необходимо быть уверенным, что налоговики согласятся с включением суммы реализации в налоговую базу именно выбранного предпринимателем налога.

Надо отделять личное от предпринимательского

В отношении личного имущества физического лица применяется правило, установленное п. 17.1 ст. 217 НК РФ. Согласно ему не облагаются НДФЛ доходы, получаемые физическими лицами - налоговыми резидентами РФ, за соответствующий налоговый период:

- от продажи объектов недвижимого имущества, а также долей в указанном имуществе с учетом особенностей, установленных ст. 217.1 НК РФ;

- от продажи иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика три года и более.

Здесь же указывается, что данное освобождение не распространяется на доходы, получаемые физическими лицами от продажи имущества, непосредственно используемого в предпринимательской деятельности.

Статья 220 НК РФ также содержит ограничение, согласно которому имущественный вычет не предоставляется в отношении доходов, полученных от продажи недвижимого имущества и (или) транспортных средств, которые использовались в предпринимательской деятельности (пп. 4 п. 2 этой статьи).

Добавим, что на основании п. 3 ст. 346.11 НК РФ применение индивидуальными предпринимателями УСНО предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для предпринимательской деятельности). То есть неуплату налога на имущество в отношении недвижимого имущества предпринимателем можно соотнести с признанием им того факта, что это имущество используется в предпринимательской деятельности.

Все эти ограничения дают чиновникам основания утверждать, что если имущество использовалось в предпринимательской деятельности, то и его реализация должна облагаться налогами в рамках предпринимательской деятельности в соответствии с тем режимом налогообложения, который выбран предпринимателем в целом для своей деятельности, в частности УСНО.

Таким использованием может быть, например, сдача этого имущества в аренду (Письмо ФНС России от 02.06.2011 N ЕД-3-3/1937@). Очевидно, достаточно разового факта получения дохода от аренды - это уже станет использованием имущества в предпринимательской деятельности.

В то же время, если имущество приобретено в период осуществления предпринимательской деятельности, само по себе это не говорит о том, что оно не было приобретено физическим лицом в личных целях (см. Постановление ФАС УО от 06.03.2014 N Ф09-1073/14 по делу N А71-6655/2013).

Отметим, однако, что при установлении малейшего факта использования имущества в предпринимательской деятельности суды всегда поддерживают налоговиков и включают доход от его реализации в базу на УСНО.

В Постановлении АС СЗО от 10.06.2015 N Ф07-3273/2015 по делу N А05-11011/2014 сказано, что само по себе приобретение имущества, предназначенного для использования в предпринимательской деятельности, но фактически таким образом до момента реализации не использованного, не свидетельствует об обязанности облагать доход от его реализации в рамках УСНО.

Но такое решение - скорее, исключение. Если имущество функционально предназначено исключительно для использования в предпринимательской деятельности, его реализацию суды без сомнения увязывают с деятельностью на УСНО.

Имеет ли значение указание вида деятельности в ЕГРИП?

В Письме Минфина России от 15.11.2016 N 03-11-11/67026 указывается, что для того, чтобы доходы от продажи недвижимого имущества облагались единым налогом на УСНО, недостаточно, чтобы имущество фактически использовалось в предпринимательской деятельности.

Необходимо еще, чтобы в ЕГРИП за этим предпринимателем были закреплены такие виды экономической деятельности, как "Покупка и продажа собственного недвижимого имущества", "Покупка и продажа собственного жилого недвижимого имущества", "Покупка и продажа собственных нежилых зданий и помещений" (соответственно код 68.10.2, код 68.10.21, код 68.10.22 ОКВЭД 2*(1)).

Похожие рассуждения мы находим и в Письме Минфина России от 18.07.2016 N 03-11-11/41910. Хотя здесь ведомство просто указывает, что именно доходы от деятельности, подпадающей под виды деятельности, указанные индивидуальным предпринимателем в ЕГРИП, признаются доходами, полученными от осуществления предпринимательской деятельности.

Очевидно, если эту фразу понимать буквально, надо сделать вывод, что если вид деятельности не указан в ЕГРИП, то доходы от него не являются предпринимательскими. Чего, однако, быть не может. Напомним, что в доход на УСНО включаются все доходы, полученные в порядке, установленном п. 1 ст. 248 НК РФ.

Тем не менее это не помешало Минфину сделать два вывода. Первый - если индивидуальный предприниматель осуществляет вид предпринимательской деятельности по продаже недвижимого имущества и недвижимое имущество использовалось в предпринимательской деятельности ИП, то доходы от его продажи учитываются в составе доходов при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО.

Второй - если индивидуальный предприниматель не осуществляет вид предпринимательской деятельности по продаже недвижимого имущества и недвижимое имущество не использовалось в предпринимательской деятельности, то указанные доходы ИП подлежат обложению НДФЛ.

Ведомство умолчало о двух промежуточных вариантах, которые возникают в данной ситуации. Как поступать, если имущество использовалось в предпринимательской деятельности, но виды деятельности, связанные с его реализацией, в ЕГРИП не указаны? Очевидно, с учетом п. 1 ст. 248 НК РФ - все-таки облагать доход, полученный при продаже такого имущества, единым налогом на УСНО.

И, наоборот, в ЕГРИП предусмотрена для предпринимателя деятельность по реализации недвижимого имущества, но проданная им недвижимость в предпринимательской деятельности не участвовала - доход от этой продажи облагается НДФЛ.

По нашему мнению, указание в ЕГРИП упомянутых кодов ОКВЭД 2 может иметь значение, если предприниматель намерен заниматься куплей-продажей недвижимости как отдельным видом деятельности, и не относится к случаям, когда он реализует, например, магазин. Ведь он использовал магазин в торговой деятельности, а это - отдельный код (см. Письмо Минфина России от 14.07.2016 N 03-04-05/41193).

В Определении ВАС РФ от 21.03.2014 N ВАС-2475/14 по делу N А73-15778/2012 подтверждается, что отсутствие у предпринимателя такого вида деятельности, как реализация объектов недвижимости, а также причина даже разовой реализации не влияют на установленный порядок налогообложения, то есть реализация использованного в предпринимательской деятельности имущества облагается единым налогом на УСНО (см. также постановления АС ЦО от 13.04.2017 N Ф10-814/2017 по делу N А68-3092/2016, АС ЗСО от 12.01.2017 N Ф04-6139/2016 по делу N А45-8083/2016, АС ПО от 17.11.2016 N Ф06-15016/2016 по делу N А55-2588/2016).

Совместная собственность с супругом не уменьшит налог

Нередко предприниматель использует в предпринимательской деятельности имущество, принадлежащее ему и его супруге (супругу) на праве совместной собственности.

В Письме Минфина России от 13.04.2017 N 03-11-11/21946 указывается, что в соответствии с п. 2 ст. 253 ГК РФ распоряжение имуществом, находящимся в совместной собственности, осуществляется по согласию всех участников, которое предполагается независимо от того, кем из участников совершается сделка по распоряжению имуществом.

В соответствии со ст. 35 СК РФ владение, пользование и распоряжение общим имуществом супругов осуществляются по обоюдному согласию супругов. При совершении одним из супругов сделки по распоряжению общим имуществом предполагается, что он действует с согласия другого супруга. Для совершения одним из супругов сделки по распоряжению недвижимостью и сделки, требующей нотариального удостоверения и (или) регистрации в установленном законом порядке, необходимо получить нотариально удостоверенное согласие другого супруга.

Соответственно, для продажи одним из супругов (индивидуальным предпринимателем) недвижимого имущества, принадлежащего супругам на праве совместной собственности, необходимо нотариально удостоверенное согласие второго супруга.

На этом основании, по мнению Минфина, в отношении предпринимательской деятельности индивидуального предпринимателя, применяющего УСНО, по реализации недвижимого имущества, принадлежащего супругам на праве совместной собственности, может применяться указанный налоговый режим при условии осуществления такой деятельности на основании нотариально удостоверенного согласия второго супруга.

Но при этом финансисты заявили, что хотя доход от реализации нежилого помещения, приобретенного в период брака, является общей собственностью супругов, это не влияет на квалификацию дохода в целях исчисления налога, уплачиваемого в связи с применением УСНО. Вся сумма выручки от реализации такого имущества подлежит обложению единым налогом на УСНО. Иначе говоря, всю сумму дохода принимает на себя тот супруг, который является предпринимателем (хотя неясно, как быть, если предпринимателями на УСНО являются оба супруга).

В подтверждение этого чиновники сослались на арбитражную практику. И, действительно, в Постановлении АС ПО от 23.08.2016 N Ф06-11194/2016 по делу N А12-60547/2015 сказано: неважно, что имущество приобретено за счет совместно нажитых средств супругов, а также то, что супруга предпринимателя подавала в отношении части реализованного имущества декларацию по форме 3-НДФЛ и воспользовалась имущественным вычетом в отношении этой части.

По мнению арбитров, главное, что предприниматель использовал это имущество в предпринимательских целях, а потому вся сумма реализации включается в его доход, облагаемый на УСНО (см. также постановления АС УО от 10.02.2016 N Ф09-25/16 по делу N А60-26725/2015, ФАС ВВО от 05.11.2013 по делу N А82-7934/2012 *(2), ФАС ВСО от 03.08.2012 по делу N А78-9263/2011, АС ДВО от 23.05.2016 N Ф03-1867/2016 по делу N А16-879/2015*(3)).

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Общероссийский классификатор видов экономической деятельности ОК 029-2014, утв. Приказом Росстандарта от 31.01.2014 N 14-ст.

*(2) Определением ВАС РФ от 27.12.2013 N ВАС-18998/13 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(3) Определением ВС РФ от 12.09.2016 N 303-КГ16-11247 отказано в передаче данного дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ для пересмотра в порядке кассационного производства.