Уступка инвестиционных прав (Е.Е. Голованова, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 16, август 2008 г.)

Уступка инвестиционных прав

Если точно, то речь в данной статье пойдет о передаче прав требования по инвестиционным договорам и договорам долевого участия в строительстве, а также о том, на что бухгалтеру необходимо обратить внимание при отражении подобных операций в учете организации? Какие налоги при этом нужно уплатить? И какое влияние на порядок налогообложения оказывает дальнейшая реализация имущественного права (переуступка)?

Немного о цессии

В этом году о цессии уже упоминалось на страницах нашего журнала*(1). Позволим себе напомнить читателю о том, что в соответствии с гражданским законодательством под уступкой права требования (цессией) понимается соглашение о замене прежнего кредитора, выбывающего из обязательства, другим лицом, к которому переходят все права прежнего кредитора. При этом новый кредитор вступает в уже заключенную сделку в качестве стороны, которая может требовать от должника только выполнения условий той сделки, которую заключил прежний кредитор. Кредитора, уступившего свое требование к должнику, называют цедентом, лицо, которое получило право требования, - цессионарием. Отношения по договору цессии регулируются ст. 382-390 ГК РФ.

Вместе с тем существует такое понятие, как частичная цессия, при которой кредитор может уступить свои права частично (п. 5 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 30.10.2007 N 120*(2), постановления Президиума ВАС РФ от 09.10.2001 N 4215/00, от 25.12.2001 N 2164/01). При этом в силу положений ст. 307, 382, 384 ГК РФ по сделке может быть передано только индивидуально определенное право, подлежащее конкретизации. Аналогичные выводы сделал ФАС МО в Постановлении от 25.03.2003 N КГ-А41/1557-03, в котором отмечено, что ГК РФ не содержит в какой-либо форме запрета на уступку части права (требования), принадлежащего кредитору на основании обязательства. Частичная уступка требования возможна, если оно является делимым, то есть если требование может быть разделено на части без ущерба (утраты свойств остальных его частей). В Постановлении ФАС ВВО от 26.10.2006 N А82-16485/2005-30 сказано, что по договору цессии может быть передано право требования оплаты части долга, если можно выделить конкретные обязательства, из которых возник передаваемый по договору долг. То есть в договоре частичной цессии должно быть четко определено содержание передаваемого права требования.

Такие же правила действуют и в отношении передачи в полном объеме уступаемого права, имеющегося у кредитора, при наличии возможности делимости такого права требования. На это указал Девятый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 25.01.2008 N 09АП-18458/2007-ГК. В нем же отмечено, что конкретизация объема передаваемого права требования, а также возможности делимости права находятся в прямой взаимосвязи с положениями, указанными в п. 2 ст. 385 ГК РФ, о том, что при цессии первоначальный кредитор должен передать документы, удостоверяющие права требования. При этом передача подлинных документов, на основании которых возникло обязательство перед первоначальным кредитором, является необходимым условием уступки, поскольку позволяет впоследствии реализовать свое право новым кредитором.

Уступка прав инвестора

Имущественное право

Учитывая вышесказанное, перейдем непосредственно к вопросу об уступке инвестиционного права. Прежде отметим, что особенность уступки прав требования инвестора (дольщика) к застройщику заключается в том, что уступаются имущественные права, относящиеся в соответствии со ст. 128 ГК РФ к имуществу, которое согласно ст. 129 ГК РФ может свободно отчуждаться. Другими словами, инвестор может продать свое право требование, и в таком случае цессия будет рассматриваться как договор купли-продажи имущественных прав.

Виды инвестиционных договоров

В настоящее время существует несколько видов договоров, регулирующих взаимоотношения инвестора и застройщика:

- договоры долевого участия в строительстве по объектам, разрешение на строительство которых получено после 1 апреля 2005 года, регулируемые Законом N 214-ФЗ*(3);

- договоры, заключенные с участниками долевого строительства объектов, разрешение на строительство которых получено до 1 апреля 2005 года, которые не подпадают под действие Закона N 214-ФЗ, а регулируются Законом N 39-ФЗ*(4);

- договоры инвестиционного характера, правоотношения по которым регулируются также Законом N 39-ФЗ.

Отличительные признаки

Какими критериями нужно руководствоваться, чтобы определить: в рамках какого закона необходимо строить отношения между инвестором и застройщиком? То есть в рамках какого договора осуществляется строительство объекта недвижимости - договора долевого строительства или инвестиционного договора?

Существенным отличием договора инвестирования от договора участия в долевом строительстве является то, что цель первого договора - получение прибыли или достижение иного полезного эффекта, цель второго - возникновение у участников долевого строительства права собственности на объекты долевого строительства и права общей долевой собственности на общее имущество в многоквартирном доме (Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 09.02.2007 N А41-К1-17480/06).

Кроме этого, перечислим другие отличительные признаки для квалификации инвестиционного договора:

1) организация выступает единственным инвестором при строительстве многоквартирного дома или иного объекта недвижимости, поскольку исходя из определения договора участия в долевом строительстве объекта недвижимости предполагается участников в количестве два и более (п. 1 ст. 1 Закона N 214-ФЗ);

2) инвестиции в строительство, в том числе долевое, осуществляются в отличном от денежных средств виде, например материалами, работами, имущественными правами и т.д. (п. 1, 3 ст. 1 Закона N 214-ФЗ);

3) средства инвестируются в объект производственного назначения (п. 1 ст. 2 Закона N 214-ФЗ).

Таким образом, если строится производственный объект, то отношения "инвестор - застройщик" однозначно регулируются Законом N 39-ФЗ. Если создается многоквартирный дом с участием одного инвестора или инвестируется имущество не в денежном виде, то такие отношения также регулируются в рамках инвестиционного договора. Соответственно, если перечисленные отличительные признаки не имеют место быть и разрешение на долевое строительство получено после 1 апреля 2005 года, значит, отношения между инвестором и застройщиком должны регулироваться Законом N 214-ФЗ.

Долевое строительство

По договору участия в долевом строительстве, подпадающему под действие Закона N 214-ФЗ, дольщик может уступить право требования юридическим или физическим лицам, соблюдая ряд ограничений, установленных в ст. 11 названного закона:

- после уплаты им цены договора или одновременно с переводом долга на нового участника долевого строительства в порядке, предусмотренном ГК РФ;

- с момента государственной регистрации договора до момента подписания сторонами передаточного акта или иного документа о передаче объекта долевого строительства.

Другими словами, уступка прав дольщика допускается с момента государственной регистрации договора в случае 100%-ной оплаты им стоимости доли объекта. А если застройщику перечислена часть денежных средств, участник долевого строительства становится должником и может уступить свои права на долю строящегося объекта только одновременно с переводом долга на третье лицо. Для этого в соответствии с п. 1 ст. 391 ГК РФ ему потребуется согласие застройщика, поскольку перевод должником своего долга на другое лицо возможен только с согласия кредитора. Таким образом, когда дольщик уступает частично оплаченное право, то кроме договора цессии составляется еще договор о переводе долга.

Обратите внимание: исходя из буквального толкования норм ст. 391 ГК РФ застройщик вправе самостоятельно решить: позволить или нет участнику долевого строительства производить уступку права требования по договору долевого участия. При этом застройщик не обязан обосновывать свое решение об отказе должнику в переводе долга какими-либо объективными причинами, так как в указанных нормах отражено безусловное право кредитора на отказ должнику в переводе долга на другое лицо и ни в одном нормативном правовом акте не прописано иное (Постановление ФАС ДВО от 23.03.2007 N Ф03-А04/07-2/290*(5)).

Следует отметить, что в силу п. 3 ст. 1 Закона 214-ФЗ юридические лица или индивидуальные предприниматели могут осуществлять инвестиционную деятельность по строительству многоквартирных домов или иных объектов недвижимости, но без уступки гражданам права требования на жилые помещения. А вот уступка прав требования на нежилые помещения, а также уступка юридическим лицам прав требования на жилые и нежилые помещения допускаются.

Государственная регистрация

В соответствии с п. 2 ст. 389 ГК РФ уступка требования по сделке, требующей государственной регистрации, должна быть зарегистрирована в порядке, установленном для регистрации этой сделки, если иное не предусмотрено законом. Таким образом, учитывая, что договор долевого участия подлежит государственной регистрации, договор уступки права требования дольщика к застройщику также должен пройти соответствующую регистрацию в порядке, установленном Законом N 122-ФЗ*(6). Однако указанный порядок распространяется только на объекты долевого строительства, разрешение на строительство которых получено после 1 апреля 2005 года (после вступления в силу Закона N 214-ФЗ).

К сведению: за государственную регистрацию уступки прав требования по договору участия в долевом строительстве государственная пошлина должна уплачиваться в размере, установленном абз. 2 пп. 23 п. 1 ст. 333.33 НК РФ, то есть в размере 500 руб. (письма Минфина России от 29.06.2007 N 03-05-06-03/38, от 13.06.2007 N 03-05-06-03/33).

Отметим также, что в силу ст. 384 ГК РФ право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права, если иное не предусмотрено законом или договором. Это означает, что к новому дольщику (цессионарию) переходят все обеспечивающие исполнение обязательств по договору участия в долевом строительстве права (условия о залоге, поручительстве, процентах и пр.), а также право на получение неустойки. Такой вывод следует из п. 15, 16, 19 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 30.10.2007 N 120.

Недействительность сделки

При заключении договора уступки права требования необходимо обратить внимание на следующие факты, которые впоследствии могут привести к признанию сделки недействительной:

- если должник - банкрот, то договор цессии, заключенный в течение шести месяцев, предшествующих подаче заявления о признании должника банкротом, может быть признан судом ничтожной сделкой, поскольку в этом случае сделка влечет за собой предпочтительное удовлетворение требований одного кредитора перед другими кредиторами (Постановление ФАС ВСО от 19.10.2006 N А33-18056/05-Ф02-5316/06-С2);

- если предполагаемая сделка соответствует критериям крупной сделки как для цедента, так и для цессионария, то договор цессии без согласия собственника или одобрения со стороны уполномоченного органа собственника может быть также признан недействительным. В качестве примера приведем Постановление от 13.03.2007 N А82-975/2006-10, в котором ФАС ВВО признал недействительным договор об уступке прав требования по договору долевого участия в строительстве, так как сделка, относящаяся к категории крупных (стоимость сделки превысила 25% стоимости имущества организации, определенной на основании данных бухгалтерской отчетности за последний отчетный период) и совершенных с заинтересованностью, не была рассмотрена общим собранием собственников в соответствии со ст. 46 Закона N 14-ФЗ*(7). В этой связи суд пришел к выводу о нарушении ст. 45 и 46 Закона N 14-ФЗ, в которых указано, что сделка, в совершении которой имеется заинтересованность, а также крупная сделка, совершенная с нарушением требований, могут быть признаны недействительными по иску общества или его участника.

Перед тем как перейти к вопросам налогообложения, возникающим при уступке инвестиционного права, отметим ее ключевые моменты. Итак:

- договор об уступке права требования является производным от договора об инвестировании;

- необходимым условием уступки является передача документов, на основании которых возникло обязательство перед первоначальным кредитором;

- цессия не предполагает полный выход кредитора из правоотношения и допускает уступку права требования третьему лицу в части;

- право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права;

- для нового кредитора (цессионария) сохраняют силу условия о залоге, поручительстве, процентах, иных способах обеспечения обязательства.

Налогообложение

Налог на добавленную стоимость

В соответствии со ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается передача имущественных прав. Учитывая, что уступка права на строящийся объект недвижимости является имущественным правом, она включается в объект обложения НДС.

При передаче имущественных прав налогоплательщиками, в том числе участниками долевого строительства, на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места налоговая база рассчитывается как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога и расходами на приобретение указанных прав (п. 3 ст. 155 НК РФ). При этом момент определения налоговой базы устанавливается как день уступки (последующей уступки) требования или день исполнения обязательства должником (п. 8 ст. 167 НК РФ).

Поскольку договор об уступке требования (цессии) подлежит государственной регистрации, он считается заключенным с момента такой регистрации (п. 3 ст. 433 ГК РФ). Соответственно, налог уплачивается в бюджет в том налоговом периоде (с 1 января 2008 года это квартал), когда произведена государственная регистрация договора цессии. И обратите внимание, что сумма НДС в данном случае определяется по расчетной ставке 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Исходя из сказанного, можно сделать вывод, что льготным налогообложением в виде исчисления НДС с межценовой разницы уступаемого имущественного права может воспользоваться налогоплательщик, вложивший свои инвестиции в жилую недвижимость (в том числе гаражи и машино-места) как по договору долевого участия, так и по инвестиционному договору.

Пример 1.

Организация ООО "Инвестор" - участник долевого строительства жилого дома. Она инвестировала денежные средства в размере 40 000 000 руб., в дальнейшем уступив право требования на жилые площади строящегося дома другой организации за 50 000 000 руб. (в том числе НДС). Какую сумму НДС необходимо уплатить в бюджет первоначальному кредитору по данной сделке?

Налоговая база по НДС на день уступки права требования в этом случае составит 10 000 000 руб. (50 000 000 - 40 000 000), а сумма НДС, которую необходимо уплатить в бюджет, - 1 525 424 руб. (10 000 000 руб. x 18/118).

В бухгалтерском учете ООО "Инвестор" на дату государственной регистрации договора уступки права требования бухгалтер сделает следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражен доход по договору уступки права требования	76 *(1)	91-1	50 000 000
Списана сумма расходов, связанная с приобретением переданных имущественных прав	91-2	76 *(2)	40 000 000
Начислен НДС при передаче прав требования по жилым помещениям (10 000 000 руб. x 18/118)	91-2	68	1 525 424
*(1) Субсчет "Расчеты по уступке права требования". *(2) Субсчет "Расчеты с застройщиком по финансированию строительства".

Учитывая, что особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав установлены только в отношении объектов недвижимости, перечисленных в п. 3 ст. 155 НК РФ, налоговая база в части помещений в нежилых зданиях определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных имущественных прав (п. 2 ст. 153 НК РФ). Такие разъяснения приведены Минфином в письмах от 14.07.2008 N 03-07-11/254, от 20.09.2006 N 03-04-10/13. Аналогичное мнение об исчислении НДС при передаче прав на долю в строящемся объекте высказано московскими налоговиками в Письме от 28.03.2008 N 09-11/30092 и главным налоговым ведомством в Письме от 15.10.2007 N ШТ-6-03/777@ (п. 3). При этом налогообложение производится по налоговой ставке 18% (не по расчетной 18/118), а моментом определения налоговой базы будет наиболее ранняя из следующих дат (п. 1 ст. 167 НК РФ):

- день передачи имущественных прав;

- день оплаты, частичной оплаты в счет передачи имущественных прав.

Обратите внимание: на день передачи имущественных прав в счет ранее полученного аванса в силу п. 14 ст. 167 НК РФ цеденту также необходимо рассчитать налог. При этом суммы НДС, ранее исчисленные с аванса, подлежат вычетам в момент определения налоговой базы (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).

Пример 2.

Организация ООО "Инвестор" заключила договор долевого строительства нежилого здания, инвестиции по которому составили 40 000 000 руб. Затем она уступила право требования на нежилые помещения другой организации за 50 000 000 руб. (в том числе НДС), перечисленные на расчетный счет инвестора в счет предстоящей передачи имущественных прав. Какую сумму НДС необходимо уплатить в бюджет первоначальному кредитору в таком случае?

В этом случае НДС будет исчисляться на дату поступления аванса за предстоящую передачу имущественных прав. Сумма налога составит 9 000 000 руб. (50 000 000 руб. х 18%).

В бухгалтерском учете ООО "Инвестор" бухгалтер сделает следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Получена предварительная оплата по договору уступки права требования	51	76 *(1)	50 000 000
Начислен НДС с поступившего аванса (50 000 000 руб. х 18%)	76-НДС	68	9 000 000
На дату государственной регистрации договора уступки права требования
Отражен доход по договору уступки права требования	76 *(1)	91-1	50 000 000
Списана сумма расходов, связанная с приобретением переданных имущественных прав	91-2	76 *(2)	40 000 000
Начислен НДС при передаче прав требования на нежилые помещения (50 000 000 руб. x 18%)	91-2	68	9 000 000
Принят к вычету НДС, начисленный с авансов	68	76-НДС	9 000 000

Справедливости ради отметим, что существует и иная точка зрения: при передаче имущественных прав на долю в нежилом помещении (кроме гаражей) НДС не исчисляется, поскольку для этих операций не установлен такой обязательный элемент налогообложения, как налоговая база (п. 1 ст. 17 НК РФ). Скорее всего, по мнению автора, данную позицию придется отстаивать в суде.

Налог на прибыль

В отличие от НДС определение налоговой базы по налогу на прибыль не зависит от вида недвижимости (жилая или нежилая), права на которую уступаются по договору цессии. Налоговая база рассчитывается как разница между доходом, полученным от уступки права, без НДС (п. 1 ст. 249 НК РФ) и расходами на приобретение уступаемого права требования (пп. 1 п. 1 ст. 253 НК РФ), а также другими расходами, связанными с уступкой права требования на строящуюся недвижимость (пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ). При этом расчет налоговой базы осуществляется на дату государственной регистрации договора уступки требования (п. 3 ст. 271 НК РФ).

Если дольщик - "упрощенец"

В этом случае денежные средства, полученные по договору уступки права на долю в строящемся доме, организация, применяющая УСНО с объектом налогообложения "доходы", учитывает на день их поступления в кассу или на расчетный счет в соответствии с порядком признания доходов, установленным в п. 1 ст. 346.17 НК РФ (Письмо Минфина России от 12.05.2008 N 03-11-04/2/83).

С выводом главного финансового ведомства согласны и арбитры. Так, в Постановлении от 29.01.2007 N Ф08-6847/2006-1А ФАС СКО указал: из норм гл. 26 НК РФ следует, что объектом налогообложения при использовании УСНО признаются реально полученные налогоплательщиком денежные средства. При этом необходимым условием для включения в налоговую базу по единому налогу дохода является его непосредственное получение. Судьи отметили, что законодательство о налогах и сборах не предусматривает отнесение к объекту обложения единым налогом неполученных доходов вне зависимости от причин их неполучения.

В Письме Минфина России от 31.07.2007 N 03-11-04/2/191 рассмотрена другая ситуация, когда право требования по договору долевого участия в строительстве другому юридическому лицу уступает организация-"упрощенец", применяющая объект налогообложения "доходы минус расходы". Вправе ли она в таком случае включить в состав расходов стоимость ранее приобретенного имущественного права? Финансисты ответили на этот вопрос отрицательно. Они указали на то, что перечень учитываемых при определении налоговой базы расходов, установленный п. 1 ст. 346.16 НК РФ, является исчерпывающим и затраты в виде стоимости имущественных прав в нем не поименованы. Следовательно, данные расходы не признаются при расчете налоговой базы.

Вместе с тем госпошлина, уплаченная за регистрацию договора уступки права требования на долю в строящемся доме, уменьшает полученные доходы "упрощенца" (пп. 22 п. 1 ст. 346.16, пп. 3 п. 2 ст. 347.17 НК РФ).

Выводы

Подведем итоги сказанному:

- при уступке прав на жилые площади в строящихся объектах недвижимости, гаражей, машино-мест сумма НДС рассчитывается на дату государственной регистрации сделки с межценовой разницы между приобретенным и уступаемым имущественными правами по расчетной ставке 18/118;

- при уступке нежилых помещений, учитывая, что гл. 21 НК РФ не предусмотрен особый порядок определения налоговой базы, НДС исчисляется со всей суммы, полученной бывшим инвестором от нового кредитора, по ставке 18% на дату государственной регистрации сделки, а в случае предоплаты в счет предстоящей уступки - на дату полученного аванса;

- определение налоговой базы по налогу на прибыль осуществляется на дату государственной регистрации сделки и не зависит от вида недвижимости (жилая или нежилая), права на которую уступаются по договору цессии;

- если имущественное право уступается "упрощенцем", применяющим объект налогообложения "доходы", то доходы учитываются на день поступления в кассу или на расчетный счет денежных средств, полученных по сделке;

- дальнейшая реализация имущественного права требования (переуступка) не влияет на порядок исчисления НДС и налога на прибыль.

Е.Е. Голованова,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 16, август 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Статьи С.И. Титовой "НДС и уступка денежных требований", N 2, 2008; Н.Н. Луговой "Цессия: налог на прибыль", N 3, 2008.

*(2) Обзор практики применения арбитражными судами положений гл. 24 ГК РФ.

*(3) Федеральный закон от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации".

*(4) Федеральный закон от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений".

*(5) Определением ВАС РФ от 23.05.2007 N 6326/07 в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора отказано.

*(6) Федеральный закон от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".

*(7) Федеральный закон от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".