Счет-фактура в иностранной валюте (Н.В. Лебедева, "Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2008 г.)

Счет-фактура в иностранной валюте

Право заключения договоров в иностранной валюте либо в условных денежных единицах закреплено гражданским законодательством. Вместе с тем практика показывает, что контролирующие органы "не жалуют" подобные сделки между российскими предприятиями торговли и очень часто по счетам-фактурам, выставленным в иностранной валюте, отказывают в вычете НДС, да и у продавца, выписавшего такой документ, возникают определенные сложности. На основании положений законодательства, арбитражной практики, разъяснений Минфина и налогового органа проанализируем данную ситуацию.

Оформлять или нет?

Денежные обязательства согласно п. 1 ст. 317 ГК РФ должны быть выражены в рублях. При этом договором может быть предусмотрено, что оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной иностранной валюте или условным денежным единицам (п. 2 указанной статьи). В таком случае рублевый эквивалент определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

Если обязательство по условиям сделки выражено в иностранной валюте, то суммы, отражаемые в счете-фактуре, также могут быть указаны в валюте (п. 7 ст. 169 НК РФ). Следует заметить, что столичные налоговики с этим положением согласны. Они отмечают, что речь в данном пункте идет не об оплате в иностранной валюте, а об оценке обязательств сторон*(1) (письма от 06.12.2007 N 19-11/116396, от 12.04.2007 N 19-11/33695). Следовательно, названная норма распространяется не только на контракты с зарубежными партнерами, но и на договоры между российскими организациями, по которым стоимость реализуемых товаров выражена в иностранной валюте (или в условных единицах, приравненных к иностранной валюте), а расчеты производятся в рублях. Ни Налоговый кодекс, ни Постановление Правительства РФ N 914*(2) не содержат каких-либо ограничений в отношении применения условных единиц при оформлении счета-фактуры, и продавец может указать в нем цену и стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав на основании заключенного договора в условных единицах с отражением в книге продаж (а покупатель - в книге покупок) соответствующего рублевого эквивалента.

Однако арбитражная практика свидетельствует, что не все контролирующие органы придерживаются данной точки зрения. Так, в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 18.02.2008 N 09АП-806/2008-АК претензия налоговиков заключалась в том, что счет-фактура, выставленный в долларах США с одновременным указанием суммы в рублях, составлен с нарушением требований п. 5, 6 ст. 169 НК РФ и не может служить основанием для принятия НДС к вычету или возмещению. Суд, сославшись на п. 7 ст. 169 НК РФ и на то, что действующее налоговое законодательство не содержит запрета для налогоплательщиков отражать дополнительную информацию в счетах-фактурах, признал данный довод налоговой инспекции ошибочным. Аналогичные выводы о возможности составления счетов-фактур в иностранной валюте или условных единицах содержатся и в других решениях (см., например, постановления ФАС СЗО от 08.04.2008 N А56-16847/2007, от 02.04.2007 N А56-20632/2006, ФАС УО от 17.03.2008 N Ф09-1590/08-С2, ФАС СКО от 26.02.2007 N Ф08-951/2007-386А, Девятого арбитражного апелляционного суда от 24.01.2007 N 09АП-18663/2006-АК).

В средствах массовой информации можно встретить разъяснения налоговиков о том, что положение п. 7 ст. 169 НК РФ касается только тех договоров, по которым покупатель должен рассчитаться с поставщиком в иностранной валюте. Несмотря на то что в договоре будет предусмотрена оплата в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте или условных денежных единицах, обязательство, хотя и рассчитывается исходя из установленного договором курса иностранной валюты (условной денежной единицы), по мнению налоговиков, считается рублевым. Соответственно, поставщик не вправе применять нормы п. 7 ст. 169 НК РФ и должен выписывать счет-фактуру в рублях. В противном случае счет-фактура признается выставленным с нарушением установленных к его оформлению требований и не может служить основанием для принятия предъявленной суммы НДС к вычету (п. 2 ст. 169 НК РФ).

Как видим, единая точка зрения по данному вопросу у налоговых органов отсутствует и есть вероятность того, что торговому предприятию придется искать поддержки в суде.

Дата пересчета валюты в рубли

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 4 ПБУ 3/2006*(3) стоимость активов и обязательств, денежных и платежных документов, финансовых вложений, средств в расчетах и т.п., выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и отчетности пересчитывается в рубли. Пересчет производится либо по официальному курсу, устанавливаемому ЦБ РФ, либо по курсу, установленному законом или соглашением сторон (п. 5 ПБУ 3/2006) и действующему на дату совершения операции в иностранной валюте (п. 6 ПБУ 3/2006).

Дата совершения операции в иностранной валюте - день возникновения у организации права в соответствии с законодательством РФ или договором принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, являющиеся результатом данной операции (п. 3 ПБУ 3/2006).

С 1 января 2008 года разрешено*(4) при несущественном изменении официального курса ЦБ РФ пересчет в рубли при совершении большого числа однородных операций в иностранной валюте производить по среднему курсу, исчисленному за месяц или более короткий период (п. 6 ПБУ 3/2006).

Денежные средства в кассе, в банковских вкладах, денежные и платежные документы, ценные бумаги (кроме акций), средства в расчетах (за исключением полученных и выданных авансов и предоплаты), выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли на дату совершения операции, а также на отчетную дату (п. 7 ПБУ 3/2006)*(5). Не перечисленные в данном пункте активы, а также вложения во внеоборотные активы, МПЗ, средства полученных и выданных авансов, предварительной оплаты для составления отчетности принимаются в той оценке, в которой они были приняты к бухгалтерскому учету, так как в последующем их пересчет в связи с изменением курса не производится (п. 9, 10 ПБУ 3/2006).

Если на дату погашения дебиторской или кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, курс отличается от курса, по которому задолженность была принята к бухгалтерскому учету, либо от курса на отчетную дату, когда она была пересчитана последний раз, образуется курсовая разница*(6) (п. 11 ПБУ 3/2006). Кроме того, она образуется и по операциям по пересчету активов и обязательств, перечисленных в п. 7 ПБУ 3/2006.

Курсовая разница - разница между рублевой оценкой стоимости актива или обязательства, выраженного в иностранной валюте, на дату оплаты или дату отчетного периода и его оценкой на дату принятия к бухгалтерскому учету или отчетную дату предыдущего отчетного периода (п. 3 ПБУ 3/2006).

Такая разница относится на финансовые результаты как прочие доходы или расходы (кроме расчетов с учредителями, по которым курсовая разница относится на добавочный капитал) (п. 13, 14 ПБУ 3/2006).

Налоговый учет

Налог на прибыль. Согласно п. 3 ст. 248, п. 5 ст. 252 НК РФ доходы и расходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте (условных единицах), пересчитываются в рубли в зависимости от выбранного метода признания доходов, расходов (в соответствии со ст. 271-273 НК РФ). Сумма обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствующая фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях, в налоговом учете называется суммовой разницей и относится к внереализационным доходам (п. 11.1 ст. 250 НК РФ) или внереализационным расходам (пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Суммовая разница признается доходом (расходом) у продавца (покупателя) на дату погашения дебиторской (кредиторской) задолженности за реализованные (приобретенные) товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты - на дату реализации (приобретения) товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 7 ст. 271, п. 9 ст. 272 НК РФ). Текущей переоценки обязательств (требований), выраженных в условных единицах, Налоговым кодексом не предусмотрено (Письмо Минфина РФ от 17.03.2008 N 03-03-06/1/190).

Отметим, что, по мнению финансистов (Письмо от 14.02.2007 N 03-03-06/1/85), суммовая разница согласно п. 19 ст. 270 НК РФ включается в состав налоговых расходов без учета НДС. В этом случае в бухгалтерском учете организации возникают постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (п. 4, 7 ПБУ 18/02*(7)).

Налог на добавленную стоимость. Согласно п. 3 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы по НДС выручка (расходы) в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ либо в соответствии со ст. 167 НК РФ на дату, являющуюся наиболее ранней из дат: день отгрузки (передачи) или день оплаты, в том числе частично, товаров (работ, услуг), имущественных прав, либо на дату фактического осуществления расходов.

Что касается порядка применения налоговых вычетов, то на основании п. 1 ст. 172 НК РФ при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав за иностранную валюту пересчет в рубли по курсу ЦБ РФ производится на дату принятия их к учету. Общая сумма налога, исчисленная в соответствии со ст. 166 НК РФ, может быть уменьшена на сумму налога, предъявленную поставщиками товаров (работ, услуг), имущественных прав, если выполнены условия, необходимые для использования вычета: товары (работы, услуги), имущественные права приняты к учету, у предприятия имеются счета-фактуры с выделенной суммой налога и первичные документы (ст. 171, 172 НК РФ) (Письмо УФНС по г. Москве от 06.12.2007 N 19-11/116396).

Курсовые разницы и НДС

Сразу заметим, что Минфин и налоговики считают, что если по условиям договора оплата товара производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте, то на положительные курсовые разницы необходимо начислить НДС, а вот на отрицательные курсовые разницы сумму налога уменьшить нельзя (письма УФНС по г. Москве от 24.05.2007 N 19-11/048184, Минфина РФ от 26.03.2007 N 03-07-11/74).

Свою позицию чиновники обосновывают тем, что согласно пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база, определенная в соответствии со ст. 153-158 НК РФ, увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). На основании этой нормы делается вывод, что если продавец получил сумму большую, чем он определил на день отгрузки товара, то положительная разница, возникшая на день полной оплаты, подлежит включению в налоговую базу.

Далее акцент делается на моменте определения налоговой базы, которым признается наиболее ранняя из дат: либо день отгрузки, либо день оплаты товаров (п. 1 ст. 167 НК РФ). Соответственно, если ранней датой является день отгрузки товара, то пересчет иностранной валюты в целях определения налоговой базы и предъявления налога покупателю следует производить на дату отгрузки. Если же продавец при оплате товара получает сумму меньше, чем была определена на день отгрузки товара, уменьшение суммы налога, исчисленной на дату отгрузки, не производится.

Большинство судей с данной точкой зрения не согласны. Так, в Постановлении ФАС МО от 26.03.2008 N КА-А40/14002-07 арбитры указали, что за налогоплательщиком в соответствии со ст. 54 НК РФ закреплено право на корректировку налоговой базы, относящейся к предыдущим налоговым периодам. Кроме того, на основании ст. 54, 153, 166 НК РФ судом был сделан вывод, что налоговая база по НДС должна быть равна сумме полученного дохода, связанного с расчетами за отгруженный товар, вне зависимости от того, когда этот доход получен. Соответственно, если окончательная оплата товара происходит в другом налоговом периоде, а суммы НДС уже уплачены в бюджет, налогоплательщик имеет право произвести в текущем периоде перерасчет обязательств.

В других постановлениях выводы судей еще категоричнее (постановления ФАС МО от 17.01.2008 N КА-А40/13979-07-П, от 03.10.2007 N КА-А40/9926-07, от 28.05.2007 N КА-А40/4537-07). Согласно п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации товаров рассчитывается как стоимость этих товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ*(8), с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога. При реализации товаров (работ, услуг), стоимость которых выражена в валюте (условных единицах), по мнению судей, их цена и размер налоговой базы на основании ст. 317 ГК РФ могут быть определены только в момент, когда осуществляется платеж.

Также отмечено, что цена, исчисленная в силу ст. 167 НК РФ на дату отгрузки, не является ценой, которая должна учитываться при исчислении НДС, так как это противоречит положениям п. 1 ст. 154 НК РФ. Таким образом, непризнание для целей налогообложения отрицательных курсовых разниц приводит к нарушению порядка формирования налоговой базы по НДС, в связи с тем что она будет сформирована из величины, отличающейся от стоимости товаров (работ, услуг), определенной сторонами договора.

В качестве еще одного аргумента судьи указывают на то, что, хотя гл. 21 НК РФ не предусмотрены специальные правила учета курсовых разниц, аналогичными положениями гл. 25 НК РФ установлено, что отрицательные суммовые разницы уменьшают, а положительные - увеличивают налогооблагаемый доход (п. 11.1 ст. 250 НК РФ, пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ). Исходя из этого, судьи сделали вывод: если суммовые разницы учитываются при исчислении налога на прибыль, то они также должны учитываться и при исчислении НДС, тем более что согласно ст. 3 НК РФ налоги и сборы не могут носить дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев, они должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными.

Заслуживает внимания позиция кассационной инстанции, озвученная в Постановлении ФАС МО от 02.07.2007 N КА-А40/5927-07-2. Первые две инстанции по данному спору встали на сторону налогового органа, заявив, что законодательством не предусмотрена корректировка сумм налоговых вычетов, применяемых на основании счетов-фактур, и, соответственно, последующая корректировка сумм налога продавцом приведет к излишне возмещенному из федерального бюджета налогу покупателем. Кроме того, было отмечено, что, уменьшив налоговую базу по НДС на курсовые разницы, предприятие нарушит применяемую учетную политику (по отгрузке), фактически повторно определив ее - по оплате. Кассационная инстанция с такими выводами не согласилась. Дополнительно было указано, что согласно п. 2 ст. 153 НК РФ при расчете налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных в денежной и (или) натуральной формах. Доходом в силу ст. 41 НК РФ признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.

Итак, не признав отрицательную курсовую разницу, налогоплательщик уплатит налог с суммы, которая не является его экономической выгодой в денежной форме, так же как если бы не признавалась положительная курсовая разница, налог был бы уплачен с суммы меньшей, чем доход, полученный от реализации. Если не будут учитываться отрицательные курсовые разницы, НДС будет уплачен с так называемой предварительной стоимости товара, хотя от покупателя будет получена выручка в меньшем размере. При этом другой налогоплательщик, установивший цену в рублях, а не в условных единицах, уплатит НДС с той суммы, которую он получит от покупателя. Налицо нарушение принципов, закрепленных в ст. 3 НК РФ. По мнению судей, в таком случае положения п. 3 ст. 153 НК РФ не могут применяться, налоговую базу следует определять с учетом п. 4 ст. 166 НК РФ. Согласно данному пункту общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения (пп. 1-3 п. 1 ст. 146 НК РФ), момент определения налоговой базы которых (ст. 167 НК РФ) относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

Несмотря на наличие убедительных аргументов, есть примеры арбитражной практики, когда судьи встают на сторону контролирующих органов. Так, ФАС ВВО в Постановлении от 21.12.2007 N А43-6328/2007-34-140 указал, что налоговая база по НДС при реализации товаров (работ, услуг) с 01.01.2006 определяется продавцом в момент отгрузки или получения предоплаты, тогда же учитываются изменения курса валют. Поэтому налогоплательщик не вправе скорректировать в сторону уменьшения налоговую базу по НДС на сумму отрицательной "курсовой или суммовой" разницы в налоговом периоде поступления выручки, следующем за периодом отгрузки товара (работ, услуг). Жестко говорит суд и об ущемлении прав налогоплательщика: предпринимательская деятельность в соответствии со ст. 2 ГК РФ осуществляется на свой риск. При этом ст. 421 ГК РФ закреплен принцип свободы договора, выражающийся в праве выбора условий договора, в том числе валюты денежных обязательств. Иначе говоря, не хотите потерь - оформляйте счет-фактуру в рублях. Данную позицию поддержал и ВАС РФ (Определение от 15.04.2008 N 4359/08). Аналогичные выводы содержатся и в Постановлении ФАС УО от 05.10.2006 N Ф09-8899/06-С2, с которыми ВАС РФ также согласился (Определение от 16.03.2007 N 83/07).

Кстати, судьи ФАС ВВО затронули и тему налоговых вычетов у покупателя. Право на налоговые вычеты возникает у покупателя также в момент получения товара, независимо от даты оплаты. Вместе с тем, как отмечено судом, ст. 170 НК РФ не содержит норм, предписывающих покупателю уменьшить сумму ранее правомерно примененного налогового вычета в связи с падением курса иностранной валюты на дату оплаты отгруженного товара (работ, услуг).

Пример 1.

Торговое предприятие "Вкусные продукты" 04.03.2008 приобрело партию товара стоимостью, эквивалентной 10 000 евро (в том числе НДС - 1 525 евро). Товары оплачены 28.03.2008. Оплата производилась в рублях по курсу евро, установленному ЦБ РФ на день платежа. Курс евро, установленный ЦБ РФ по состоянию на 04.03.2008, составил 36,5125 руб., на 28.03.2008 - 37,0794 руб.

В бухгалтерском учете торгового предприятия "Вкусные продукты" будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
04.03.2008
Товар принят к учету ((10 000 - 1525) евро х 36,5125 руб.)	41	60	309 443
Отражен НДС с покупки (1525 евро х 36,5125 руб.)	19	60	55 682
НДС принят к вычету	68-2	19	55 682
28.03.2008
Оплачена партия товара поставщику (10 000 евро х 37,0794 руб.)	60	51	370 794
Отражены расходы в виде отрицательной курсовой разницы ((10 000 - 1525) евро (37,0794 - 36,5125) руб.)	91-2	60	4804
Отражены расходы в виде НДС с отрица- тельной курсовой разницы (1525 евро х (37,0794 - 36,5125) руб.)	91-2	60	865
Отражено постоянное налоговое обяза- тельство (865 руб. х 24%)	99	68	208

Пример 2.

Изменим условия примера 1 и предположим, что товары были оплачены 26.04.2008. Курс евро, установленный ЦБ РФ по состоянию на 31.03.2008, составил 37,0676 руб., на 26.04. 2008 - 36,9422 руб.

В бухгалтерском учете торгового предприятия "Вкусные продукты" будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
31.03.2008
Начислена отрицательная курсовая раз- ница на конец отчетного периода (10 000 евро х (37,0676 - 36,5125) руб.)	91-2	60	5551
Отражено постоянное налоговое обяза- тельство по НДС с отрицательной курсо- вой разницы (1525 евро х (37,0676 - 36,5125) руб. х 24%)	99	68	203
Отражен отложенный налоговый актив ((10 000 - 1525) евро х (37,0676 - 36,5125) руб. х 24%)	09	68	1129
26.04.2008
Оплачен товар поставщику (10 000 евро х 36,9422 руб.)	60	51	369 422
Начислена положительная курсовая раз- ница (10 000 евро х (37,0676 - 36,9422) руб.)	60	91-1	1254
Начислен НДС с положительной курсовой разницы (1254 руб. х 18/118)	91-2	68-2	191
Погашен отложенный налоговый актив	68	09	1129

Пример 3.

Воспользуемся данными примера 1, рассмотрев его с позиции продавца. Допустим, что товар был оплачен 26.04.2008.

В бухгалтерском учете продавца будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
04.03.2008
Отражена выручка от продажи товара (10 000 евро х 36,5125 руб.)	62	90-1	365 125
Начислен НДС (1525 евро х 36,5125 руб.)	90-3	68-2	55 682
31.03.2008
Начислена положительная курсовая раз- ница (10 000 евро х (37,0676 - 36,5125) руб.)	62	91-1	5551
Начислен НДС с положительной курсовой разницы (5551 руб. х 18/118)	91-2	68-2	847
Отражено отложенное налоговое обяза- тельство ((5551 - 847) руб. х 24%)	68	77	1129
26.04.2008
Поступили деньги от покупателя (10 000 евро х 36,9422 руб.)	51	62	369 422
Начислена отрицательная курсовая раз- ница (10 000 евро х (37,0676 - 36,9422) руб.)	91-2	62	1254
Отражено постоянное налоговое обяза- тельство по НДС с отрицательной курсо- вой разницы (1525 евро х (36,9422 - 37,0676) руб. х 24%)	99	68	46
Погашено отложенное налоговое обяза- тельство	77	68	1129

Н.В. Лебедева

"Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) О необходимости разграничения валюты, в которой денежное обязательство выражено (валюты долга), и валюты, в которой это денежное обязательство должно быть оплачено (валюты платежа), сказано в Информационном письме Президиума ВАС РФ от 04.11.2002 N 70.

*(2) Постановление Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость".

*(3) Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утв. Приказом Минфина РФ от 27.11.2006 N 154н.

*(4) Приказ Минфина РФ от 25.12.2007 N 147н.

*(5) Денежные средства в кассе и на счетах могут пересчитываться также и по мере изменения курса.

*(6) До вступления в силу ПБУ 3/2006 (до 01.01.2007) данная разница в бухгалтерском учете называлась суммовой.

*(7) Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утв. Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 N 114н.

*(8) Для целей налогообложения принимается цена товаров, указанная сторонами сделки.