Страхование имущества в случае его уничтожения. Налог на добавленную стоимость (В. Семенихин, газета "Финансовая газета", N 26, июль 2017 г.)

Страхование имущества в случае его уничтожения. Налог на добавленную стоимость

В. Семенихин,

руководитель "Экспертбюро Семенихина"

Газета "Финансовая газета", N 26, июль 2017 г., с. 5-7.

При ведении бизнеса не исключено возникновение различных чрезвычайных ситуаций, в результате которых имущество организации или предпринимателя может быть уничтожено полностью или частично. Чтобы каким-либо образом защитить себя от подобных неприятностей, бизнесмены вынуждены пользоваться услугами страховщиков.

Если организация или индивидуальный предприниматель обладают статусом плательщика налога на добавленную стоимость, то при наступлении страхового случая у них возникает ряд вопросов, связанных с исчислением и уплатой этого налога, причем как в отношении сумм полученного страхового возмещения, так и в части восстановления налога на добавленную стоимость по утраченному имуществу.

Гражданско-правовые основы

Страхование имущества регулируется главой 48 "Страхование" ГК РФ и Законом Российской Федерации от 27.11.92 г. N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" (далее - Закон N 4015-1).

Страхование имущества может быть добровольным и обязательным. Понятно, что обязательное страхование имущества осуществляется в соответствии с требованиями закона, а в добровольном порядке имущество страхуется по инициативе самой организации или коммерсанта; при этом страхование имущества по обеим формам производится на основании договора имущественного страхования, заключаемого физическим или юридическим лицом (страхователем) со страховой организацией (страховщиком).

Как следует из п. 1 ст. 929 ГК РФ, по договору имущественного страхования страховщик обязуется за обусловленную договором плату (страховую премию) при наступлении предусмотренного в договоре события (страхового случая) возместить страхователю или иному лицу, в пользу которого заключен договор (выгодоприобретателю), причиненные вследствие этого события убытки в застрахованном имуществе (выплатить страховое возмещение) в пределах определенной договором суммы (страховой суммы).

Отметим, что по договору имущественного страхования можно застраховать не только риск утраты (гибели), недостачи или повреждения определенного имущества, но и риски гражданской ответственности, предпринимательские риски.

Договор страхования имущества регулируется ст. 930 ГК РФ, в соответствии с которой имущество страхуется всегда в пользу лица, заинтересованного в его сохранности. Таким лицом может быть сам собственник имущества, а также лицо, обладающее на это имущество иными правами (например, залогодержатель, перевозчик и др.).

Если у страхователя отсутствует интерес к сохранению имущества, то договор страхования будет признан недействительным. Такого же мнения придерживаются и суды (постановление ФАС Московского округа от 25.01.07 г. N КГ-А40/12193-06-Б и Определение ВАС РФ от 11.05.07 г. N 5331/07).

Следует иметь в виду, что специфика договора страхования имущества состоит в том, что он заключается в целях возмещения ущерба и не предполагает извлечения страхователем дополнительных доходов. Следовательно, максимальная сумма страхового возмещения, выплачиваемого страховщиком, не может превышать фактических убытков страхователя. Размер максимального страхового возмещения ограничен страховой стоимостью имущества (ст. 949 Гражданского кодекса РФ, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 6.04.12 г. N А82-5110/2011).

Необходимо отметить, что в соответствии со ст. 945 ГК РФ при заключении договора страхования имущества страховщик вправе произвести осмотр предмета страхования, а в случае необходимости назначить экспертизу для установления его действительной стоимости.

В письме УФНС России по г. Москве от 5.07.06 г. N 20-12/59015 действительная стоимость имущества приравнена к его рыночной стоимости в месте нахождения этого имущества на день заключения договора. В большинстве ситуаций поддерживают эту точку зрения и арбитры, о чем свидетельствуют, в частности, постановления ФАС Северо-Западного округа от 14.02.08 г. N А56-7958/2007, ФАС Волго-Вятского округа от 26.12.06 г. N А82-2165/2006-20 и др.

По общему правилу, установленному ст. 940 ГК РФ, договор страхования имущества заключается в письменной форме, причем несоблюдение этого требования влечет недействительность договора.

В общем случае договор страхования вступает в силу с момента уплаты страховой премии или первого ее взноса (п. 1 ст. 957 ГК РФ).

Инвентаризация имущества

Представим, что в организации, застраховавшей свое имущество (например, товары), произошел пожар, в результате которого застрахованные товары сгорели полностью. Какими должны быть действия пострадавшей организации, в том числе как плательщика НДС?

В первую очередь согласно требованиям законодательства в области бухгалтерского учета данная организация должна произвести инвентаризацию имущества.

Напомним, что на основании ст. 6 Федерального закона от 6.12.11 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) все российские организации без исключения обязаны вести бухгалтерский учет в соответствии с данным Законом, руководствуясь при этом федеральными и отраслевыми стандартами. Однако пока эти стандарты не утверждены, организации используют правила ведения бухгалтерского учета, утвержденные Минфином России до 01.01.13 г. (п. 1 ст. 30 Закона N 402-ФЗ). При том указанные правила применяются в части, не противоречащей Закону N 402-ФЗ.

Таким образом, в настоящее время относительно проведения инвентаризации основным нормативным документом по-прежнему остаются Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные приказом Минфина России от 13.06.95 г. N 49 (далее - Методические указания).

Согласно п. 1.5 Методических указаний в случае стихийных бедствий, пожара, аварий или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями, проведение инвентаризации является обязательным. Аналогичная норма предусмотрена и в п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 г. N 34н.

Результаты проведенной инвентаризации оформляются документально; при этом на основании ст. 9 Закона N 402-ФЗ коммерческие организации могут пользоваться самостоятельно разработанными формами первичных учетных документов или типовыми унифицированными формами, утвержденными постановлением Госкомстата России от 18.08.98 г. N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации".

Напомним, что унифицированная форма первичной учетной документации N ИНВ-26 "Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией" утверждена постановлением Госкомстата России от 27.03.2000 г. N 26. 

Бухгалтерский учет

В организации, пострадавшей от пожара, результаты проведенной инвентаризации служат основанием для отражения убытков в бухгалтерском учете, причем стоимость товаров, сгоревших при пожаре, первоначально необходимо отразить по дебету балансового счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей". Как следует из Инструкции по применению Плана счетов, по недостающим или полностью испорченным товарам в дебет счета 94 списывается их фактическая себестоимость.

Факт пожара в обязательном порядке фиксируется Государственной противопожарной службой, которая проводит осмотр соответствующего места и устанавливает причины возгорания.

Как правило, в случае пожара возбуждается уголовное дело, в рамках которого органы дознания устанавливают виновных.

Если виновные в пожаре лица не установлены, то органы дознания выдают пострадавшей организации справку о том, что уголовное дело закрыто в связи с отсутствием виновных лиц.

В такой ситуации стоимость недостающих товаров списывается с кредита счета 94 в дебет балансового счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы".

Расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности, в том числе пожара, в бухгалтерском учете признаются прочими расходами (п. 13 ПБУ 10/99).

Если товары застрахованы, то полученные от страховщика суммы учитываются в составе прочих доходов организации (п. 9 ПБУ 9/99).

Налоговый учет

Налог на прибыль

Для целей налогообложения прибыли убытки от пожара включаются в состав внереализационных расходов (п.п. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ, письмо УФНС России по г. Москве от 25.06.09 г. N 16-15/065190).

Учесть данные расходы в качестве налогооблагаемых можно только при условии документального их подтверждения. По мнению Минфина России, изложенному в письме от 24.09.07 г. N 03-03-06/1/691, материальные потери от пожара могут подтверждаться справкой Государственной противопожарной службы, документами о проведении инвентаризации с указанием размеров нанесенного ущерба и т.д.

НДС

Налогообложение сумм страхового возмещения

После получения страхового возмещения у налогоплательщика может возникнуть немало вопросов относительно обложения НДС этой суммы. В главе 21 НК РФ о суммах страхового возмещения упоминается лишь в п.п. 4 п. 1 ст. 162 НК РФ, согласно которой налогоплательщик обязан увеличить налоговую базу. Поэтому при получении денежных средств от страховщика в порядке возмещения ущерба от пожара страхователь может озадачиться вопросом о том, следует ли ему увеличивать налоговую базу по НДС.

Напомним, что согласно п.п. 4 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база налогоплательщика, определенная в соответствии со ст. 153-158 НК РФ, увеличивается на суммы полученных страховых выплат по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств контрагентом страхователя-кредитора, если страхуемые договорные обязательства предусматривают поставку страхователем товаров (работ, услуг), реализация которых признается объектом налогообложения на основании ст. 146 НК РФ, за исключением реализации товаров (работ, услуг), облагаемой налогом по ставке 0%. Иначе говоря, это касается лишь тех случаев, когда страхуемые договорные обязательства предусматривают поставку страхователем товаров (работ, услуг), реализация которых признается объектом налогообложения в соответствии со ст. 146 НК РФ (за некоторым исключением).

В рассматриваемой ситуации страхователь не является поставщиком товаров, данная сумма никак не связана с расчетами за реализованные товары, поэтому у него нет оснований включать полученные от страховщика суммы страхового возмещения в налоговую базу по НДС, следовательно, платить налог страхователю не придется. Аналогичные разъяснения приведены в письмах Минфина России от 18.03.11 г. N 03-07-11/61 и от 24.12.10 г. N 03-04-05/3-744.

Кроме того, в постановлении Конституционного суда РФ от 1.07.15 г. N 19-П "По делу о проверке конституционности положения подпункта 4 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой общества с ограниченной ответственностью "Сони Мобайл Коммюникейшнз Рус" положение п.п. 4 п. 1 ст. 162 НК РФ признано не соответствующим Конституции Российской Федерации, ее ст. 19 (части 1 и 2), 34 (часть 1) и 57 в той мере, в какой по смыслу, придаваемому правоприменительной практикой, оно позволяет требовать от налогоплательщика - поставщика товаров (работ, услуг), заключившего договор страхования риска неисполнения договорных обязательств покупателем, включения в налоговую базу по НДС помимо стоимости реализованных товаров (работ, услуг) суммы страховой выплаты, полученной им в связи с нарушением покупателем обязательства по оплате товаров (работ, услуг), если такой налогоплательщик исчислил (уплатил) налог с операции по реализации данных товаров (работ, услуг) в момент их отгрузки.

Восстановление НДС

Поскольку имущество, приобретаемое налогоплательщиком для использования в налогооблагаемой деятельности, уничтожено, то нужно ли восстанавливать сумму налога, ранее принятого по такому имуществу к вычету?

Мнение Минфина России по этому вопросу в течение ряда лет остается неизменным: налог подлежит восстановлению. В частности, такой вывод содержится в письмах от 5.07.11 г. N 03-03-06/1/397, от 4.07.11 г. N 03-03-06/1/387, от 19.05.10 г. N 03-07-11/186 и др.

В письме от 15.05.08 г. N 03-07-11/194 Минфин России указал на то, что выбытие имущества по причинам, не связанным с его реализацией, на основании ст. 39 и 146 НК РФ не образует объекта налогообложения у налогоплательщика. Поэтому у него отсутствуют основания для применения вычета по суммам "входного" налога. Следовательно, суммы НДС, ранее принятого к вычету, подлежат восстановлению. При этом налогоплательщик должен иметь в виду, что по такому виду имущества, как материально-производственные запасы, налог восстанавливается в размере, ранее принятом к вычету. Если же речь идет об уничтоженном основном средстве, то налог восстанавливается в сумме, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Восстановить сумму налога следует в том налоговом периоде, в котором имущество было уничтожено.

Настаивают на восстановлении сумм "входного" налога и налоговые органы, о чем свидетельствует, в частности, письмо ФНС России от 23.03. 07 г. N ММ-6-03/233@ "О направлении письма Минфина России о порядке применения налога на добавленную стоимость, а также регистрации счетов-фактур в книге покупок и книге продаж при возврате товаров" (вместе с письмом Минфина России от 7.03.07 г. N 03-07-15/29).

Однако, скажем, позиция небесспорная. Порядок восстановления сумм "входного" налога изложен в п. 3 ст. 170 НК РФ, в котором содержится исчерпывающий перечень случаев, когда налог подлежит восстановлению, и отметим, что в их числе нет такого основания для восстановления налога, как уничтожение имущества. Понятно, что властные органы заинтересованы в пополнении бюджета, но трактовка уничтожения имущества в результате пожара, наводнения или иного стихийного бедствия в качестве хозяйственной операции, не облагаемой налогом, по нашему мнению, является несколько странной, так как если речь идет об уничтоженном имуществе, то оно вообще не может использоваться - его попросту нет.

Согласны с таким подходом и суды, на что указывают, например, постановления ФАС Московского округа от 4.10.13 г. N А40-149597/12, ФАС Северо-Западного округа от 15.10.12 г. N А56-165/2012, ФАС Поволжского округа от 10.05.11 г. N А55-17395/2010.

Необходимо отметить, что в 2011 г. позицию региональных арбитражных судов поддержал и ВАС РФ (решение от 19.05.11 г. N 3943/11 "О признании пункта 1 письма Минфина России от 07.03.2007 г. N 03-07-15/29 "О порядке применения налога на добавленную стоимость, а также регистрации счетов-фактур в книге покупок и книге продаж при возврате товаров" соответствующим Налоговому кодексу РФ, а п. 4 недействующим как не соответствующего Налоговому кодексу Российской Федерации"). Рассматривая материалы указанного дела, арбитры признали требование о восстановлении сумм "входного" налога, ранее принятых к вычету, не соответствующим закону.