Мнение ведомств и позиция судов ("Арбитражное правосудие в России", N 4, апрель 2008 г.)

Мнение ведомств и позиция судов

Официальный документ	Арбитражная практика
Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 01.02.2008 N 03-03-06/1/67 При определении общей налоговой базы по налогу на прибыль убыток от основной деятельности уменьшается на сумму прибыли по операциям с ценными бумагами. В случае если величина убытка от основной деятельности превышает прибыль, полученную от операций с ценными бумагами, объекта налогообложения по налогу на прибыль не возникает. Аналогичная позиция по рассмотренному вопросу была закреплена ранее в Письме Управления МНС по г. Москве от 16.06.2003 N 26-12/31441.	- Позиция судов с мнением фискального органа расходится при применении ст. 280-282 НК РФ, в которых закреплены особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами и установлено, что налоговая база по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами определяется отдельно от прочих операций по реализации товаров (работ, услуг). Суды приходят к выводу, что возможность уменьшения налогоплательщиком прибыли, полученной при совершении операций с ценными бумагами, на сумму убытка от основной деятельности налоговым законодательством не предусмотрена, равно как и возможность уменьшения налогооблагаемой прибыли, сформированной по всем видам операций, на убытки, полученные от операций с ценными бумагами (см. постановления ФАС ВВО от 02.10.2006 N А17-4962/5-2005; от 23.04.2007 N А43-17598/2006-35-680; от 23.07.2007 N А43-4943/2007-35-100). + В определении ВАС РФ от 25.12.2007 N 14908/07 выводы, сделанные в постановлении ФАС ВВО от 23.07.2007 N А43-4943/2007-35-100, признаны основанными на неправильном применении норм права и нарушающими единообразие в толковании и применении правовых норм. В НК РФ не установлено ограничения в отношении возможности уменьшения полученного дохода от операций с ценными бумагами на сумму убытка от основного вида деятельности. Данный вывод ВАС РФ следует из содержания ст. 315 НК РФ, согласно которой в расчет налоговой базы для исчисления налога на прибыль включаются выручка от реализации ценных бумаг и расходы, понесенные при их реализации. Для определения суммы прибыли, подлежащей налогообложению, из налоговой базы исключается только сумма убытка, в частности, от операций с ценными бумагами, подлежащего переносу в порядке, предусмотренном ст. 283 НК РФ. Порядок заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утв. приказом Минфина РФ от 07.02.1006 N 24н, также предполагает, что положительная сумма от операций с ценными бумагами участвует в расчете налога на прибыль организаций. Аналогичная мнению финансового ведомства позиция судов нашла закрепление в постановлениях ФАС УО от 11.12.2006 N Ф09-10959/06-С7 и от 05.05.2007 N Ф09-3120/07-С3. В частности, суд указал, что если организация в отчетном (налоговом) периоде получила одновременно прибыль по операциям с ценными бумагами и убыток по основной деятельности, то данный убыток уменьшает общую налоговую базу по налогу на прибыль.
Письмо Департамента налоговой и таможенно- тарифной политики Минфина РФ от 13.02.2008 N 03-02-07/1-61 Данное письмо посвящено вопросам проведения камеральной налоговой проверки и взыскания недоимки по НДС. В пп. 3 и 4 ст. 81 НК РФ установлено, что налогоплательщик освобождается от ответственности в следующих случаях: 1) если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока ее подачи, но до истечения срока уплаты налога и до момента, когда налогоплательщик уз- нал об обнаружении налоговым органом факта не- отражения или не полноты отражения сведений в налоговой декларации, а так же ошибок, приводя- щих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки; 2) если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока ее подачи и срока уплаты налога, но до мо- мента, когда налогоплательщик узнал об обнаруже- нии налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации,а так- же ошибок, приводящих к занижению подлежащей уп- лате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.	+ Арбитражные суды аналогичным образом применяют на практике указанные пункты ст. 81 НК РФ. Так, суд установил, что организация представ- ляла в инспекцию три уточненные декларации. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, указанная как в первоначальной, так и в уточненных декларациях, равна нулю. Оспариваемым решением инспекция начислила организации штраф за неуплату - разницу между суммами НДС, предъявленными к вычету во второй и третьей декларациях. Сумма налоговых вычетов не является суммой налога, подлежащей уплате в бюджет, и не образует недоимки (п. 2 ст. 11 НК РФ). При этом суд указал, что изменения, заявленные организацией в уточненных декларациях по НДС, не привели к возникновению у нее задолженности перед бюджетом в части уплаты сумм НДС за эти периоды. Организация выполнила условия освобождения от налоговой ответственнос- ти, предусмотренные п. 4 ст. 81 НК РФ (постанов- ление ФАС СЗО от 14.09.2007 N А56-36222/2006). Такие же выводы содержатся в постановлении ФАС СЗО от 16.03.2006 N А21-7211/04-С1. Предпри- ниматель самостоятельно обнаружил неправильно отраженные сведения о налогооблагаемой базе и налоговых вычетах в декларации по НДС и предста- вил уточненную налоговую декларацию в налоговый орган. Но в нарушение требований ст. 87-88 НК РФ о порядке проведения камеральной проверки инспекция не проверила повторно представленную предпринимателем уточненную декларацию по НДС, а приняла решение по результатам камеральной проверки первоначальной декларации, фактически измененной налогоплательщиком до принятия налоговым органом решения.
Письмо Департамента налоговой и таможенно- тарифной политики Минфина РФ от 14.02.2008 N 03-04-06-02/10 Организация не должна включать в налогооблагаемую базу по ЕСН компенсационную выплату сотрудникам за разъездной характер работ в том случае, если в коллективном договоре, соглашении, локальных нормативных актах или тру- довом договоре установлено, что работа физичес- ких лиц по занимаемой должности носит разъездной характер. В остальных случаях компенсационная выплата подлежит налоговому обложению в установленном порядке.	+ При вынесении аналогичных решений суды обосновывают свою позицию следующим образом. Согласно подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ налогообло- жению ЕСН не подлежат все виды установленных законодательством РФ компенсационных выплат, связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей. На основании ст. 5 ТК РФ локальные нормативные акты, которые принимает работодатель в силу ст. 8 ТК РФ, входят в систему трудового законодательства (постановления ФАС ВВО от 09.04.2007 N А17-3311-3312/5/2006 и от 28.11.2006 N А29-2396/2006а; ФАС МО от 05.07.2007 N КА-А40/47-07; ФАС СЗО от 22.02.2006 N А42-594/2005-20). В Информационном письме Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога" дано разъяснение, что не подлежат налогообложению ЕСН компенсационные выплаты только по смыслу ст. 164 ТК РФ, где под компенсациями понимаются денежные выплаты, уста- новленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых обязаннос- тей. Указанные выплаты не входят в систему оплаты труда. Президиум ВАС РФ также обратил внимание на то, что компенсации, установленные ст. 129 ТК РФ, образуют в соответствии с п. 1 ст. 236 НК объект обложения ЕСН.
Письмо Департамента налоговой и таможенно- тарифной политики Минфина РФ от 04.02.2008 N 03-03-06/01/77 Получение имущества в безвозмездное пользо- вание для целей налогообложения прибыли следует рассматривать как безвозмездное получение иму- щественного права. Доход в виде безвозмездно полученных иму- щественных прав подлежит включению в состав внереализационных доходов (п. 8 ст. 250 НК РФ). Ранее по данному вопросу было выпущено письмо Департамента налоговой и таможенно- тарифной политики Минфина РФ от 06.06.2006 N 03-03-04/4/100, в соответствии с которым организация, получая имущество по договору без- возмездного пользования, безвозмездно получает право пользования данным имуществом. Таким образом, для целей налогообложения прибыли получение имущества в безвозмездное пользование следует рассматривать как безвозмездное получе- ние имущественного права. Это правило применяется и в случае, если организация применяет упрощенную систему налого- обложения (письмо Департамента налоговой и тамо- женно-тарифной политики Минфина РФ от 25.01.2008 N 03-11-04/2/13).	+ Аналогичную позицию занимают некоторые суды. Так, ФАС Уральского округа при вынесении решения по соответствующему делу сослался на п. 8 ст. 250 НК РФ, указав, что внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ. Суд сослался на п. 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98, где также содержится вывод о квалификации суммы экономичес- кой выгоды, полученной обществом в связи с безвозмездным пользованием нежилыми помещениями, в качестве внереализационного дохода, учитываемо- го при исчислении налога на прибыль(постановление ФАС УО от 10.12.2007 N Ф09-10020/07-С3).
Письма Департамента налоговой и таможенно- тарифной политики Минфина РФ от 15.02.2008 N 03-03-06/1/97 и от 15.02.2008 N 03-03-06/1/98 Выявленные в результате инвентаризации основные средства для целей налогообложения прибыли не относятся к безвозмездно полученному имуществу, так как отсутствует передающая сторона. На выявленные в результате инвентаризации основные средства амортизационные начисления в налоговом учете не производятся, поскольку возможность амортизации таких основных средств в НК РФ не установлена (Письмо от 15.02.2008 N 03-03-06/1/98). Аналогичная позиция содержится в Письме от 25.01.2008 N 03-03-06/1/97, в котором более подробно обосновывается позиция ведомства по вопросу амортизации основных средств в целях налогового учета. Они относятся к амортизируемо- му имуществу, но амортизация по ним не начисляется, так как изначально в налоговом учете отсутствует первоначальная стоимость этих объектов (отсутствуют расходы в виде капитальных вложений на их создание или приобретение и т.п.), которая в виде начисленной амортизации постепенно переносилась бы на реализованные товары (выполненные работы, оказанные услуги).	- Противоположный вывод следует из содержания постановления ФАС СЗО от 12.04.2007 N А13-441/2005-21. При рассмотрении дела суд установил, что выявленные в ходе инвентаризации излишки основных средств по мнению инспекции являются безвозмездно полученным и амортизируемым имуществом. При этом причины появления у общества излишков имущества, а также факт несения общест- вом расходов на его приобретение не установлены. С учетом этих обстоятельств суд обоснованно отнес спорное имущество к безвозмездно полученному. Аналогичная позиция вытекает из постановления ФАС ВСО от 16.04.2007 N А33-8921/2006-Ф02-1794/2007. Заявляя свои требования в суде, налоговый орган исходил из того, что основанием непринятия амортизационных затрат на основные средства, выявленные в результате проведения инвентаризации, послужило то, что организация не понесла никаких расходов на приобретение или создание основных средств, их установку, доставку, и поэтому первоначальная стоимость таких объектов равна нулю и погашаться через амортизацию не может. Суд при вынесении решения указал, что при получении основных средств безвозмездно и при выявлении в результате инвентаризации излишков основных средств у налогоплательщика отсутствуют расходы на их приобретение. Внереализационные доходы в отношении такого имущества определяются по рыночной стоимости, значит, и при определении стоимости амортизируемого имущества, выявленного в качестве излишков при инвентаризации, применимы положения п. 1 ст. 257 НК РФ, касающиеся опреде- ления стоимости безвозмездно полученных основных средств.
Письмо Департамента налоговой и таможенно- тарифной политики Минфина РФ от 22.02.2008 N 03-04-05-01/42 При реализации ценных бумаг налоговая база по полученным доходам может быть уменьшена на сумму документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением, реализацией и хране- нием ценных бумаг (п. 3 ст. 214.1 НК РФ). В случае реализации ценных бумаг, получен- ных в обмен на приватизационные чеки (ваучеры), в качестве расходов на приобретение указанных ценных бумаг может рассматриваться их рыночная стоимость на момент обмена на приватизационные чеки (ваучеры).	+ По мнению суда (постановление ФАС СЗО от 17.09.2007 N А56-30475/2006), при недостаточности оснований для корректировки фактической цены реализации ценной бумаги и как следствие налоговой базы по этой операции по правилам, установленным в п. 6 ст. 280 НК РФ, допустимо осуществить ее на основе условных методов расчета цены, установленных ст. 40 НК РФ*(1). В силу же п. 6 ст. 280 НК РФ расчетная цена ценной бумаги может быть определена на дату заключения сделки с ценной бумагой с учетом: 1) конкретных условий заключенной сделки; 2) особенностей обращения и цены ценной бу- маги; 3) иных показателей, информация о которых может служить основанием для такого расчета.
Письмо Департамента налоговой и таможенно- тарифной политики Минфина РФ от 22.02.2008 N 03-04-06-02/22 Согласно ст. 302 ТК РФ работникам, выпол- няющим работы вахтовым методом, за каждый кален- дарный день пребывания в местах производства работ в период вахты, а также за фактические дни нахождения в пути от места расположения работодателя (пункта сбора) до места выполнения работы и обратно выплачивается взамен суточных надбавка за вахтовый метод работы. Данные компенсационные выплаты не подлежат обложению НДФЛ и ЕСН на основании п. 3 ст. 217 и подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ.	+ Аналогичные выводы содержатся в решениях арбитражных судов (постановления ФАС ЗСО от 14.11.2007 N Ф04-8009/2007(40235-А81-25) и от 02.10.2007 N Ф04-6758/2007(38679-А75-31). В постановлении ФАС СКО от 02.05.2008 N Ф08-2235/2007-916А указано, что согласно ст. 164 ТК РФ компенсации - это денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязан- ностей. То есть указанные выплаты не входят в систему оплаты труда и производятся работнику в качестве компенсации его затрат, связанных с выполнением трудовых обязанностей. Таким образом, нормы законодательства о налогах и сборах (п. 3 ст. 217 и подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ) с учетом норм трудового законода- тельства (ст. 164, 302 ТК РФ) предусматривают право налогоплательщика уменьшить налогооблагае- мую базу по ЕСН и НДФЛ на сумму признаваемых в качестве компенсационных выплат надбавок за вахтовый метод работы. При этом размер таких надбавок определяется в порядке, установленном Правительством РФ.
Письмо Департамента налоговой и таможенно- тарифной политики Минфина РФ от 28.02.2008 N 03-07-08/47 В случае, если иностранное лицо в стоимости товаров (работ, услуг) не учитывает сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет РФ, российская организация самостоятельно определяет налоговую базу, то есть увеличивает стоимость товаров (работ, услуг) на сумму налога и уплачивает налог в бюджет за счет собственных средств. При этом сумма НДС, исчисленная и уплаченная в бюджет, является по существу суммой налога, удержанной из дохода иностранного лица. Российская организация, уплатившая в бюджет в качестве налогового агента суммы НДС за счет собственных средств, имеет право на вычет данных сумм налога.	- Противоположный вывод содержится в поста- новлении ФАС ЦО от 19.09.2007 N А35-5500/06-С21. Согласно ст. 161 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория РФ, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога. Налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории РФ товары (работы, услуги) у иностранных лиц, указанных в п. 1 ст. 161 НК РФ. В соответствии с п. 4 ст. 173 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), указанных в ст. 161 НК РФ, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами за счет средств, подлежащих перечислению налогоплательщику или другим лицам, указанным налогоплательщиком. Вычетам подлежат суммы налога, уплаченные в соответствии со ст. 173 НК РФ покупателями - налоговыми агентами. Но положения п. 3 ст. 171 НК РФ применяются при условии, что товары (работы, услуги) были приобретены п. 2 ст. 171, и при их приобретении он удержал и уплатил налог доходов налогоплательщика. В силу п. 1 ст. 171 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами. Таким образом, произведя уплату НДС за счет своих средств, организация нарушила указанные положения законодательства о налогах и сборах и, следовательно, не имеет права на налоговый вычет. В другом деле суд указал, что на налогового агента не может быть возложена обязанность по уплате налога за счет собственных средств в случае неудержания этого налога с доходов, выплаченных иностранному лицу (постановление ФАС СЗО от 29.01.2008 N А05-12892/2006).

"Арбитражное правосудие в России", N 4, апрель 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Согласно п. 14 ст. 40 НК РФ положения, предусмотренные пп. 3 и 10 данной статьи, применяются при определении рыночных цен ценных бумаг с учетом особенностей, изложенных в главе НК РФ "Налог на прибыль организаций".