Как обосновать "горючие" расходы? (Т.Ю. Кошкина, "Индивидуальный предприниматель: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, июль-август 2008 г.)

Как обосновать "горючие" расходы?

Наличие у предпринимателя автомобиля (на праве собственности, полученного по договору лизинга, аренды, безвозмездного пользования) неизбежно ставит перед ним задачу подтвердить обоснованность расходов на ГСМ, поскольку это важно в целях исчисления сразу нескольких налогов (в зависимости от применяемого режима налогообложения) - НДФЛ, ЕСН, НДС, единого налога при УСНО "доходы минус расходы"*(1). Значимость этой проблемы возрастает одновременно с увеличением количества используемых автомобилей и цены литра топлива.

Позиция Минфина

Индивидуальный предприниматель, основной деятельностью которого является оптово-розничная торговля продуктами питания, приобрел легковой автомобиль и обратился в финансовое ведомство с просьбой разъяснить, правомерно ли отнести этот автомобиль к амортизируемым основным средствам и, соответственно, амортизационные отчисления по нему к расходам, учитываемым в целях исчисления НДФЛ в составе профессиональных налоговых вычетов. В Письме от 26.03.2008 N 03-04-05-01/79 чиновники обратили внимание налогоплательщика на следующее. Во-первых, легковой автомобиль, используемый предпринимателем для поездок в банк, налоговые инспекции, центры технического обслуживания, к покупателям и поставщикам для заключения договоров, не может быть признан основным средством*(2). Следовательно, амортизационные отчисления по такому автомобилю в составе расходов индивидуального предпринимателя не учитываются. Вместе с тем расходы, понесенные в связи с использованием автомобиля для поездок в целях осуществления предпринимательской деятельности, в частности, расходы на ГСМ, можно отнести к обоснованным расходам, уменьшающим налоговую базу по НДФЛ в составе профессиональных налоговых вычетов. При этом должно быть документально подтверждено осуществление расходов именно в целях предпринимательской деятельности, а не в иных целях.

В рамках данной статьи мы не будем полемизировать с Минфином относительно правомерности невключения автомобиля в состав амортизируемого имущества у предпринимателя, основным видом деятельности которого не являются грузовые и пассажирские автоперевозки (это тема для отдельного разговора), а рассмотрим вопрос о том, как доказать налоговому инспектору, что ГСМ приобретены и использованы в предпринимательской деятельности, а не в личных целях.

Доказываем цель использования автомобиля

Как показывает практика, налоговики часто заявляют предпринимателям, что факт использования ГСМ в коммерческой деятельности не подтвержден, однако налогоплательщики, рискнувшие отстаивать свои права на вычеты в судебном порядке, обычно добиваются успеха*(3). Очевидно, что в первую очередь необходимо предъявить и налоговикам, и суду документы, подтверждающие само наличие автомобиля (договор купли-продажи, аренды, безвозмездного пользования, лизинга, свидетельство о регистрации, паспорт транспортного средства). Доказательством осуществления предпринимателем расходов на приобретение ГСМ являются чеки АЗС*(4) либо договоры, платежные поручения, счета-фактуры и т.д. (при безналичной покупке топлива).

Важным доказательством коммерческой направленности затрат на топливо являются договоры, заключенные с поставщиками и покупателями (заказчиками), если в них содержится условие о доставке продукции и товаров силами предпринимателя. Так, в Постановлении ФАС ЗСО от 16.04.2008 N Ф04-2350/2008(3457-А27-25) арбитры отметили: в спорный период налогоплательщик оказывал услуги по изготовлению, доставке и установке изделий из ПВХ (окон, балконных остеклений и т.п.) и у него в собственности имелись автотранспортные средства, используемые для доставки продукции собственного изготовления, для доставки товаров от поставщиков до собственного склада, а также для внутреннего перемещения. При этом стоимость оказываемых услуг по доставке продукции собственного изготовления покупателям по условиям договоров была учтена в стоимости продаваемой продукции и оплачена покупателями на основании выставляемых заявителем первичных финансово-хозяйственных документов в полном объеме. В результате исключение налоговым органом из состава затрат предпринимателя расходов на ГСМ суд признал неправомерным.

Спасение утопающих - дело рук самих утопающих, поэтому предпринимателю следует проявить изобретательность, доказывая эксплуатацию автомобиля в коммерческих целях. При наличии соответствующих бумаг суд поддержит налогоплательщика.

В другом случае (Постановление ФАС СЗО от 10.08.2007 N А56-1168/2007) решающим аргументом в пользу налогоплательщика также стало предъявление суду договоров с покупателями, в которых предприниматель на собственном транспорте обязался производить доставку товаров*(5).

Арбитров ФАС СЗО (см. Постановление от 13.08.2007 N А52-3801/2006) в коммерческой направленности расходов убедило то, что арендованные предпринимателем склад и офисное помещение находились в одном городе, а проживал он в другом. Суд признал непосредственно связанными с предпринимательской деятельностью и обоснованными расходы на приобретение ГСМ для транспортного средства, регулярно следовавшего по маршруту Великие Луки - Псков.

Таким образом, предпринимателю необходимо представить самое главное доказательство целесообразности расходов - путевые листы, ведь только они и могут подтвердить маршрут поездок.

Путевой лист как камень преткновения

Во всех судебных актах, изученных автором при работе над данной темой, путевые листы действительно были ключевым аргументом обеих сторон (и инспекторов, и предпринимателя). О форме этого документа и заполнении его реквизитов мы поговорим ниже, а сейчас акцентируем внимание читателей на следующем. Предприниматель, не представивший путевые листы, не имеет шансов одержать победу в судебном разбирательстве. Это - аксиома, истина, многократно подтвержденная арбитражной практикой. В частности, в Постановлении ФАС ЦО от 18.04.2008 N А36-3124/2006 сказано, что контрольно-кассовые чеки АЗС на приобретение ГСМ при отсутствии надлежащим образом оформленных путевых листов не могут быть признаны доказательствами, подтверждающими расходы, направленные на осуществление предпринимательской деятельности. Еще пример - Постановление ФАС ПО от 09.08.2007 N А57-9390/06-35*(6), в котором арбитры записали буквально следующее: индивидуальные предприниматели вправе учитывать в составе материальных расходов документально подтвержденные чеками контрольно-кассовой техники суммы стоимости топлива и смазочных материалов только при наличии путевых листов.

Наличие чеков АЗС при отсутствии путевого листа не подтверждает целесообразность осуществленных расходов (Письмо УФНС по г. Москве от 12.10.2007 N 28-11/097861).

Однако для успешного разрешения спора наличия путевого листа мало, важно, чтобы он был правильно оформлен. И здесь закономерен вопрос: чем руководствоваться при заполнении? Давайте разбираться.

На сегодняшний день существует два официальных документа, каждым из которых утверждена своя форма путевого листа: Постановление Госкомстата РФ от 28.11.1997 N 78 и Приказ Минтранса РФ от 30.06.2000 N 68. Действие постановления распространяется на юридических лиц, поэтому предприниматель не обязан применять введенные им бланки. Как следует из п. 1 Приказа N 68, он предназначен для индивидуальных предпринимателей, эксплуатирующих автотранспортные средства на правах собственности, аренды (или других законных основаниях), при осуществлении ими перевозочной деятельности на коммерческой основе, а также за собственный счет для производственных целей. Отсюда вывод - предприниматели должны соблюдать его требования. Иными словами, заполнять утвержденные этим приказом формы*(7), причем в соответствии с Порядком ведения путевых листов (приложение 5 к Приказу N 68).

Вместе с тем в преамбуле к Приказу N 68 записано, что он разработан в целях обеспечения безопасного функционирования автомобильного транспорта, принадлежащего индивидуальным предпринимателям, а также осуществления мониторинга транспортных услуг, выполняемых индивидуальными предпринимателями. Данную формулировку некоторые суды трактуют следующим образом: поскольку этот приказ разработан не в целях налогообложения, ссылка налогового органа на несоблюдение предпринимателем требований этого приказа как на основание для непринятия расходов при исчислении налогов (ЕСН, НДФЛ, единого налога при УСНО) не состоятельна (см., например, постановления ФАС ЗСО от 16.04.2008 N Ф04-2350/2008(3457-А27-25), ФАС ВСО от 11.09.2007 N А19-2439/07-33-Ф02-5298/07, ФАС СЗО от 13.08.2007 N А52-3801/2006).

Однако в арбитражной практике представлена и прямо противоположная позиция, когда сами судьи (см., например, постановления ФАС СЗО от 11.03.2008 N А05-6956/2007, ФАС ЦО от 18.04.2008 N А36-3124/2006, ФАС ПО от 09.08.2007 N А57-9390/06-35) цитируют отдельные положения этого документа, соглашаясь с тем, что предприниматели обязаны использовать формы, введенные Приказом N 68. По нашему мнению, предприниматель, соблюдающий требования названного приказа, "застрахован" от начисления налоговой недоимки.

Полагаем, что все сказанное дает основания уделить этому документу особое внимание.

Порядок оформления документов от Минтранса

Итак, путевой лист оформляется самим предпринимателем, если он непосредственно управляет автотранспортным средством. При применении наемного труда работников путевой лист каждому водителю оформляется предпринимателем или специально назначенным им лицом.

Обратите внимание: путевой лист действителен в течение одного дня. Более длительный срок он действует в случае, когда водитель выполняет задание в течение более одних суток (смены) вне места постоянной стоянки автотранспортного средства. Предприниматели обязаны хранить путевые листы в течение 5 лет (п. 5-7 Порядка ведения путевых листов).

В пункте 9 Минтранс подробно разъяснил построчное заполнение бланка путевого листа. В частности, к обязательным реквизитам отнесены:

- номер, дата (число, месяц, год) составления;

- сведения, идентифицирующие предпринимателя (ФИО, домашний адрес и номер телефона);

- дата, фактическое время (в часах и минутах) и показания спидометра при выезде и возврате автотранспортного средства.

- общий пробег (разность между показаниями спидометра при выезде и возврате к месту постоянной стоянки);

- время в работе (разность между временем выезда и временем возврата за вычетом времени обеда и отдыха водителя);

- объем перевезенного груза или количество перевезенных автобусом пассажиров;

- личная подпись предпринимателя.

Конечно, не следует пренебрегать и другими реквизитами документа. Скажем несколько слов о правилах оформления журнала регистрации путевых листов. Пунктами 10, 11 Порядка ведения путевых листов установлено, что в него заносятся данные по каждому автотранспортному средству, используемому для осуществления предпринимательской деятельности, срок хранения журнала - в течение 5 лет после даты последней записи.

В заключительной части Приказа N 68 сказано, что листы журналов регистрации и бланки путевых листов должны соответствовать формам, установленным настоящим приказом, и могут изготавливаться:

- типографским способом;

- с помощью принтера, множительной техники;

- иным способом, обеспечивающим аккуратное оформление указанных документов.

Свою позицию в отношении обоснованности применения этого документа главная налоговая служба страны изложила в Письме от 06.11.2007 N 04-2-03/003249. В частности, в нем сообщается: индивидуальные предприниматели вправе при наличии путевых листов, оформленных в соответствии с Приказом Минтранса России от 30.06.2000 N 68, и товарно-транспортных документов учесть в составе профессионального налогового вычета по группе материальных расходов документально подтвержденные чеками контрольно-кассовой техники суммы стоимости топлива и смазочных материалов, затраченных на поездки, связанные с транспортировкой реализуемых предпринимателями товаров.

Полагаем, что все изложенное выше убедило законопослушного предпринимателя в необходимости соблюдать положения Приказа N 68.

Путевой лист в судебной практике

Как правило, арбитры при рассмотрении налоговых споров тщательно изучают представленные в материалы дела путевые листы и журналы их регистрации. Ненадлежащее оформление этих форм они часто ставят в вину предпринимателям и соглашаются с решением ИФНС о начислении недоимки и санкций. Так, ФАС ВВО в Постановлении от 12.03.2008 N А82-1453/2007-37 указал, что путевые листы, не содержащие данных о месте отправления и назначения, времени выезда, пройденном километраже, выписываемые не ежедневно, а раз в месяц, не могут служить доказательством, подтверждающим расходы предпринимателя на ГСМ.

Другой пример - Постановление ФАС ЦО от 18.04.2008 N А36-3124/2006: предприниматель неправомерно отнес в состав расходов затраты, связанные с оплатой ГСМ, поскольку путевые листы не содержат информации о маршруте, пробеге, показаниях спидометра, выписаны сроком на месяц.

Еще один судебный акт и тоже не в пользу налогоплательщика - Постановление от 03.08.2007 N А56-10097/2005: в путевых листах не зафиксированы сведения о показаниях спидометра, не проставлен общий пробег, не указано фактическое время работы автомобиля, нет отметки поставщика и данных о тоннаже доставленного груза. Факт перевозки товара на данном автомобиле из другого города ничем не подтвержден. Следовательно, представленные предпринимателем путевые листы являются ненадлежащим доказательством понесенных расходов и их связи с коммерческой деятельностью.

Вместе с тем некоторые арбитры прощают отдельные погрешности в оформлении путевых листов предпринимателям, представившим полный пакет подтверждающих документов. Так, ФАС СЗО в Постановлении от 13.08.2007 N А52-3801/2006 отметил следующее: инспекция не ссылается на несоответствие показаний спидометра автотранспортного средства сведениям, указанным в путевых листах; километраж пробега автомобиля не завышен, а напротив, занижен*(8); излишнего списания ГСМ применительно к установленным нормативам предпринимателем не допущено. Налогоплательщик оплачивал ГСМ по безналичному расчету, копии этих документов имеются в материалах дела. На основании анализа совокупности документов (путевых листов, журнала их регистрации, приказов о командировках, командировочных удостоверений, расчетов по списанию топлива) суд решил, что налогоплательщик подтвердил приобретение ГСМ, размер понесенных расходов и доказал их связь с осуществляемой им предпринимательской деятельностью, в связи с чем он обоснованно уменьшил налоговую базу по ЕСН и НДФЛ.

В некоторых случаях предпринимателям удается убедить суд, представив исправленные путевые листы.

Обратите внимание: нарушения в оформлении путевых листов могут иметь и другие неблагоприятные последствия. Например, ФАС ЦО в Постановлении от 18.04.2008 N А36-3124/2006 согласился с решением ИФНС, исключившей из вычетов предпринимателя затраты не только на ГСМ, но и на запасные части, поскольку налогоплательщик не доказал служебный характер расходов.

Два интересных нюанса

Не так давно один из наших читателей в письме, присланном в редакцию, поинтересовался: можно ли расходы на ГСМ включить в сумму профессионального налогового вычета, если автомобиль, используемый предпринимателем при осуществлении деятельности, зарегистрирован на жену? По мнению автора, для целей налогообложения важно не то, на кого оформлена регистрация в органах ГИБДД, а кем и в каких целях используется спорный автомобиль. Именно так рассуждали арбитры ФАС ВСО в Постановлении от 03.04.2008 N А74-1732/07-Ф02-1125/08. В данном случае предприниматель представил суду:

- тетрадь (журнал) регистрации путевых листов;

- чеки АЗС;

- акты списания ГСМ, в которых были проставлены количество и стоимость израсходованного бензина;

- путевые листы с полностью заполненными реквизитами, в том числе по строке "ФИО водителя" было указано ФИО предпринимателя, а не его жены.

В результате суд подтвердил, что предприниматель правомерно уменьшил налоговую базу для целей исчисления единого налога при УСНО на сумму расходов по приобретению ГСМ.

Отметим, что принять такое решение арбитрам не помешало даже то, что первоначально представленные (инспекторам) путевые листы были заполнены помесячно, а затем в арбитражный суд предприниматель принес переоформленные путевые листы, выписанные на каждый день служебных поездок. Инспекция настаивала, что переоформленные путевые листы не могут являться надлежащими документами, подтверждающими понесенные расходы, поскольку они были составлены позднее фактического использования автотранспортного средства, однако судьи не сочли это определяющим для данного дела. Иными словами, арбитры дали возможность предпринимателю устранить нарушения в оформлении путевых листов, тем самым подчеркнув, что налоговики не опровергли факт осуществления расходов на ГСМ и их связь с предпринимательской деятельностью.

Постановление ФАС ВСО от 03.04.2008 N А74-1732/07-Ф02-1125/08 - не единичный случай в судебной практике, когда арбитры приняли от предпринимателя путевые листы, не предъявленные инспекторам при проведении проверки.

В Постановлении ФАС ВВО от 30.05.2007 N А31-3678/2006-16 шаг навстречу предпринимателю арбитры объяснили следующим образом. Согласно ч. 2 ст. 66 АПК РФ арбитражный суд вправе предложить лицам, участвующим в деле, представить дополнительные доказательства, необходимые для выяснения обстоятельств, имеющих значение для правильного рассмотрения дела и принятия законного и обоснованного судебного акта до начала судебного заседания. Арбитражный суд Костромской области своим определением запросил у предпринимателя дополнительные доказательства по делу, которые были представлены последним до даты рассмотрения дела и исследованы судом. Налоговый орган отказался рассматривать данные документы. Таким образом, суд в пределах своей компетенции рассмотрел дело с учетом дополнительно представленных налогоплательщиком доказательств. С учетом изложенного ссылка инспекции на то, что суд не должен был принимать от налогоплательщика дополнительные доказательства, подтверждающие расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО, поскольку в момент проведения налоговой проверки они представлены не были, не принимается судом кассационной инстанции.

О чеках АЗС и не только

Как и обещали, посвятим несколько слов проблеме представления кассовых чеков АЗС. До написания данной статьи автор был твердо уверен в том, что без чеков подтвердить факт осуществления расходов на топливо невозможно. Например, в Постановлении от 29.05.2007 N Ф04-1197/2007(32071-А75-29) арбитры ФАС ЗСО указали: расходы на ГСМ без кассовых чеков не могут быть учтены в составе профессиональных налоговых вычетов. Аналогичную точку зрения высказывали судьи других федеральных округов и специалисты в области налогообложения.

Однако, проанализировав судебную практику, автор неожиданно для себя наткнулся на прямо противоположную позицию, выраженную в Постановлении ФАС УО от 18.10.2007 N Ф09-8532/07-С3. Хотя это решение является на данный момент исключением из правила, рассмотрим его, поскольку ФАС УО принял сторону налогоплательщика. Итак, из постановления следует, что предприниматель в проверяемый период осуществлял деятельность по установке металлопластиковых конструкций. Для осуществления указанного вида деятельности, а именно поездок для получения заказов, проведения замеров и доставки комплектующих для установки конструкций, предпринимателем по договору купли-продажи приобретен автомобиль ВАЗ-21140. С целью подтверждения расходов на ГСМ предприниматель представил налоговым инспекторам, проводящим проверку, путевые листы и журнал их регистрации. Контролеры выявили, что чеки АЗС отсутствуют, а размер затрат на топливо предприниматель определил расчетным методом на основании:

- представленной по его запросу территориальным органом Росстата по Пермской области справки о средних потребительских ценах на бензин автомобильный на территории Пермского края;

- норм расхода бензина, установленных Минтрансом;

- сведений о пробеге, указанных в путевых листах.

В связи с отсутствием чеков АЗС инспекторы начислили предпринимателю недоимку по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО. Не согласившись, он обратился в суд.

Арбитры решили, что отсутствие кассовых чеков не опровергает наличия у предпринимателя расходов по эксплуатации автомобиля, без которых невозможно осуществление предпринимательской деятельности, и не препятствует определению расходов, связанных с приобретением ГСМ. Действующее налоговое законодательство не содержит положений о том, что кассовый чек является единственным документом, которым могут быть подтверждены расходы налогоплательщика при осуществлении наличных денежных расчетов. Поскольку наличие и размер затрат налоговым органом не опровергнуты, суд признал доначисление налога неправомерным.

Кстати, названное постановление примечательно еще и тем, что арбитры анализировали правомерность признания затрат на покупку автомобиля в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по единому налогу при УСНО. (В начале статьи мы приводили мнение Минфина по этому вопросу, но только в целях исчисления НДФЛ.) В данном случае налоговики (в унисон с финансистами) заявили, что предприниматель не может уменьшить налоговую базу на стоимость автомобиля, поскольку осуществляемый им вид деятельности не относится к грузовым и пассажирским грузоперевозкам. Суд, ссылаясь (как и Минфин) на тот же п. 24 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, отметил: автомобиль приобретен и использовался предпринимателем непосредственно в процессе предпринимательской деятельности, с целью получения дохода от данного вида деятельности, а доводы налогового органа об использовании транспортного средства в личных целях носят предположительный характер. Таким образом, предприниматель обоснованно включил стоимость приобретения автомобиля в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по единому налогу. Как видим, арбитры посчитали, что определяющим для учета затрат является не конкретный вид коммерческой деятельности, а сам факт ее осуществления в целях получения доходов. Напомним, что в данном случае у налоговиков не было претензий к оформлению путевых листов.

Справедливости ради отметим, что в аналогичном споре ФАС СЗО (Постановление от 11.03.2008 N А05-6956/2007) поддержал налоговиков, исключивших из профессиональных налоговых вычетов суммы амортизационных отчислений по четырем легковым автомобилям (AUDI-100, ВАЗ-21043 - 2 штуки и NISSAN Patrol 3,0 D). Однако причиной фиаско предпринимателя (и на этот раз) был не вид деятельности, а нарушения в оформлении путевых листов (выписывались один раз в 15 дней, не указан маршрут движения и показания спидометра), вследствие чего суд признал недоказанным использование автомобилей в производственных целях. От себя добавим, что предприниматель мог бы рассчитывать на успех, если бы правильно заполненные путевые листы были выписаны не только на его имя, но и на ФИО привлеченных работников (согласитесь, одному физическому лицу невозможно эксплуатировать одновременно четыре автомобиля, поэтому, как и в любом другом случае, при списании амортизации нужно знать меру).

Нормирование топлива

В заключение постараемся ответить на вопрос, нужно ли предпринимателю в целях налогообложения применять какие-либо нормы расхода топлива или можно списывать ГСМ "по факту". Сразу скажем, что и среди специалистов в области налогообложения, и среди арбитров нет единого мнения по данной проблеме. Сторонники списания топлива, исходя из фактического расхода, ссылаются на то, что Налоговым кодексом не предусмотрено нормирование расходов на ГСМ в целях налогообложения прибыли, а нормы расхода топлива и смазочных материалов на автомобильном транспорте, утвержденные Минтрансом, носят рекомендательный характер (см., например, Постановление ФАС ЦО от 04.04.2008 N А09-3658/07-29).

Несмотря на то, что оба эти аргумента соответствуют истине, автор не является приверженцем списания ГСМ "по факту". Ведь в целях налогообложения признаются не любые документально подтвержденные расходы, а только экономически обоснованные (!). Очевидно, что в обоснованности норм, утвержденных Минтрансом, сомневаться не приходится. Поэтому предприниматели, применяющие данные лимиты списания топлива, скорее всего, не столкнутся с претензиями налоговиков. В противном случае предпринимателю придется доказать правомерность и обоснованность самостоятельно установленных норм. Заметим, что на невозможность списания ГСМ по фактической закупке, а не по установленному нормативу, указывают и арбитры (Постановление ФАС СЗО от 03.08.2007 N А56-10097/2005).

В настоящее время действуют Методические рекомендации "Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте" (далее - Методические рекомендации), утвержденные Распоряжением Минтранса РФ от 14.03.2008 N АМ-23-р.

Азбука нормирования ГСМ

Для тех, кто впервые сталкивается с необходимостью подтверждения количества израсходованного горючего, дадим краткие пояснения. В утвержденных Минтрансом таблицах приведены базовые и транспортные нормы расхода топлива. Вместе с тем существует множество климатических и эксплуатационных особенностей, которые существенно влияют на расход горючего (например, расход ГСМ выше в зимнее время (по сравнению с летним), при езде по городу либо грунтовой дороге (по сравнению с ездой по загородному шоссе), при использовании кондиционера или установки "климат-контроль", движении с пониженной скоростью, при обкатке новых автомобилей и вышедших из капитального ремонта и т.д.). Для учета таких особенностей при определении нормативного расхода ГСМ Минтрансом предусмотрено применение к установленным базовым и транспортным нормам специальных надбавок (а иногда и скидок). При этом Минтрансом установлены верхний и нижний пределы корректировок.

Чтобы пояснить сказанное, приведем небольшую выдержку из документа Минтранса. Так, нормы расхода топлива повышаются при работе автотранспорта:

1) в зимнее время года в зависимости от климатических районов страны - от 5 до 20%*(9) (значения и сроки действия зимних надбавок представлены в приложении 2 к Методическим рекомендациям).

2) в городах с населением:

- свыше 3 млн. чел. - до 25%;

- от 1 до 3 млн. чел. - до 20%;

- от 250 тыс. до 1 млн. чел. - до 15%;

- от 100 до 250 тыс. чел. - до 10%;

- до 100 тыс. чел. в городах, поселках городского типа и других крупных населенных пунктах (при наличии регулируемых перекрестков, светофоров или других знаков дорожного движения) - до 5%.

Отметим, что в случае, если автотранспорт эксплуатируется в пригородной зоне вне границы города, поправочные (городские) коэффициенты не применяются;

3) при работе в чрезвычайных климатических и тяжелых дорожных условиях в период сезонной распутицы, снежных или песчаных заносов, при сильном снегопаде и гололедице для дорог:

- I, II и III категорий - до 35%;

- IV и V категорий - до 50%;

4) при использовании кондиционера или установки "климат-контроль":

- во время движения автомобиля - до 7% от базовой нормы;

- на стоянке нормативный расход топлива устанавливается из расчета за один час простоя с работающим двигателем - до 10% от базовой нормы.

Рамки статьи не позволяют перечислить все случаи и размеры надбавок к нормам расхода топлива. С другими ситуациями повышения норм можно ознакомиться в п. 5 Методических рекомендаций.

Обратите внимание: при необходимости применения одновременно нескольких надбавок норма расхода топлива устанавливается с учетом суммы или разности этих надбавок (п. 6 Методических рекомендаций).

В Методических рекомендациях Минтранс утвердил формулы, дал пояснения к ним и примеры расчета нормативного расхода топлива для легковых, грузовых бортовых, специальных и специализированных автомобилей, автобусов, тягачей и самосвалов. В большинстве случаев эти расчеты довольно сложны, поэтому налогоплательщики часто стремятся их упростить, например, путем утверждения средних (среднегодовых) норм, учитывающих условия эксплуатации автомобилей и не требующих дополнительного применения надбавок и скидок. Однако использование таких средних норм неизбежно приведет к значительным искажениям, поскольку невозможно заранее точно определить ни один из показателей, используемых для расчета. А перечень таких показателей очень широк, поскольку, как мы отмечали выше, расход топлива зависит от множества факторов - пробег в разных условиях (климатических, дорожных и т.д.), наличие прицепа или спецоборудования, количество перевезенного груза. Согласитесь, что усреднить все эти показатели невозможно. Вернее, бездумно усреднить можно все что угодно (даже величину пробега на год вперед в условиях сильных снегопадов или гололедицы), но как обосновать? Именно поэтому Минтранс в своих формулах вводит несколько разных показателей с целью обеспечить учет влияния всевозможных факторов на расход ГСМ. Чтобы окончательно убедиться в этом, достаточно посмотреть на формулы, утвержденные для грузовых или специальных автомобилей, или обратиться к примерам расчетов, приведенных в приложении 5 к Методическим рекомендациям.

В заключение отметим, что не только автор статьи, но и другие специалисты считают, что использование для списания ГСМ среднегодовых (средних) норм расхода противоречит принципу экономической обоснованности расходов для целей налогообложения прибыли. Ни одним из действующих нормативных документов не предусмотрена возможность применения таких усредненных норм расхода топлива.

Кроме того, многие предприниматели не утруждают себя скрупулезными расчетами нормативного расхода топлива (по установленным Минтрансом формулам с учетом условий эксплуатации*(10)), а решают проблему проще - чтобы списать необходимое количество литров (исходя из фактического расхода ГСМ), завышают показатель пробега. Иными словами, идут от обратного. В результате показания спидометра автомобиля порой очень сильно отличаются от сведений, указанных в путевом листе. Понятно, что и это нарушение может быть выявлено инспекторами*(11), соответственно, предприниматель будет вынужден уплатить в бюджет налоговую недоимку, пени и штрафы. Вероятность того, что при доказанном факте завышения сведений о пробеге суд встанет на сторону налогоплательщика, практически равна нулю.

Еще одно полезное решение арбитров

Предметом анализа ФАС ПО в Постановлении от 05.09.2006 N А12-2434/06-С51 была следующая ситуация. При проведении проверки налоговики установили, что предпринимателем завышались базовые нормы списания ГСМ. Обоснование: списание топлива производилось с учетом повышающих коэффициентов (за работу, требующую частых остановок, и в черте города), однако такие особенности эксплуатации не были зафиксированы в путевых листах.

Тем не менее, ИФНС не удалось убедить арбитров в правомерности начисления налоговой недоимки и санкций. В постановлении записано: выводы инспекции в решении от: N не основаны на данных учета, так как не имеют ссылки на акты контрольного замера расходов топлива и путевые листы налогоплательщика. В решении инспекции не отражены первичные учетные документы, доказывающие необоснованное расходование бензина с учетом технического характера автомобилей. Инспекция не доказала, что представленные по делу документы оформлены с нарушением действующего законодательства и что расходы не произведены в предпринимательских целях. При таких обстоятельствах суд решил, что выявленное инспекторами нарушение не может являться единственным основанием для признания налогоплательщика виновным в занижении НДФЛ.

Однако наличие в информационных базах таких положительных судебных решений не должно успокаивать налогоплательщика. Как известно, главной проблемой является экономическая обоснованность расходов и (если говорить об НДС) использование приобретенных товаров в рамках облагаемой деятельности. Поэтому, учитывая все изложенное выше (в том числе необходимость корректировки установленных норм за счет применения надбавок), в путевых листах следует указывать максимум возможных сведений. Только тогда налогоплательщику не угрожают начисление недоимки по налогам и судебные тяжбы.

Т.Ю. Кошкина,

редактор журнала "Строительство: бухгалтерский учет

и налогообложение"

"Индивидуальный предприниматель: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, июль-август 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Не актуальна данная тема для предпринимателей, которые переведены на ЕНВД или применяют УСНО с объектом налогообложения "доходы".

*(2) По мнению чиновников, этот вывод следует из п. 24 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей (утв. совместным Приказом Минфина РФ и МНС РФ от 13.08.2002 N 86н, N БГ-3-04/430), согласно которому к основным средствам относится имущество индивидуального предпринимателя, непосредственно используемое им в процессе осуществления предпринимательской деятельности. Поэтому стоимость автомобиля могут учесть при расчете налогов те предприниматели, которые занимаются грузовыми и пассажирскими автоперевозками.

*(3) См., например, постановления ФАС ВСО от 11.10.2007 N А19-4672/07-50-Ф02-6810/07, от 11.09.2007 N А19-2439/07-33-Ф02-5298/07, ФАС СЗО от 13.08.2007 N А52-3801/2006, ФАС УО от 18.10.2007 N Ф09-8532/07-С3.

*(4) Ниже мы отдельно остановимся на проблеме контрольно-кассовых чеков АЗС.

*(5) Следует отметить, что при наличии такого условия в договорах предприниматель должен быть готов к тому, что инспекторы и судьи могут потребовать представления товарно-транспортных накладных. Однако их отсутствие не может быть единственным основанием для исключения расходов на ГСМ (Постановление ФАС СЗО от 03.08.2007 N А56-10097/2005).

*(6) Определением ВАС РФ от 05.12.2007 N 15798/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(7) Имеются в виду формы ПГ-1 "Путевой лист грузового автомобиля индивидуального предпринимателя", ПА-1 "Путевой лист автобуса индивидуального предпринимателя", ПЛ-1 "Путевой лист легкового автомобиля индивидуального предпринимателя" и журнал регистрации путевых листов автотранспортных средств индивидуального предпринимателя.

*(8) Общий пробег по некоторым путевым листам меньше, чем расстояние между указанными в них населенными пунктами.

*(9) Здесь и далее по тексту включительно для всех верхних предельных значений надбавок.

*(10) Мы говорили об этом выше. Имеется в виду увеличение количества нормативных литров в связи с ездой с прицепом, на каждую тонну груза, на каждую ездку с грузом (для самосвалов) и т.д.

*(11) Напомним, что ст. 31, 82, 89, 91 и 92 НК РФ позволяют налоговым инспекторам проводить осмотр территории, помещений и предметов налогоплательщика.