Вопрос: Право сдачи недвижимости в аренду принадлежит собственнику, оформить выбытие объекта продавец вправе после государственной регистрации. Однако принять к бухгалтерскому учету имущество организация вправе при отсутствии государственной регистрации и в таком случае обязана уплачивать налог на имущество. Правомерно ли принятие к бухгалтерскому учету и списание с баланса недвижимого имущества до момента государственной регистрации перехода права собственности? Правомерна ли передача в аренду недвижимости ее покупателем после фактического приема объекта, но до государственной регистрации права собственности? (ООО "Аудит-новые технологии", июнь 2008 г.)

В соответствии со ст. 223, 551 ГК РФ, ст. 2 ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество" право собственности возникает с момента государственной регистрации, которая является доказательством существования зарегистрированного права.

Согласно ст. 608 ГК РФ право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику.

Указанная позиция поддержана судебной практикой, в т.ч. вступившими в законную силу судебными актами Высшего Арбитражного суда РФ:

- определением от 11.03.2008 г. N 14382/06 ВАС РФ указал, что моментом возникновения у потребителя по договору купли-продажи (нового собственника) права требования арендной платы является момент государственной регистрации перехода права собственности;

- постановлением от 26.08.2003 г. N 8501/03 Президиум ВАС РФ отказал в освобождении от ареста недвижимости, арестованной в связи с неисполнением обязательства продавцом, но переданной должником третьему лицу на основании договора. Суд сослался на отсутствие государственной регистрации перехода права собственности.

На основании вышеизложенного до момента государственной регистрации перехода права собственности у приобретателя недвижимости отсутствует право сдачи его в аренду.

Однако обозначенная позиция не согласуется с правилами ведения бухгалтерского учета.

Пункт 8 ст. 258 НК РФ, пп. 38, 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина РФ N 91н от 13.10.2006 г., допускают принятие к бухгалтерскому учету в качестве основных средств имущества после подачи документов на государственную регистрацию на основании документов, подтверждающих передачу имущества. С момента принятия к бухгалтерскому учету объекта у организации возникает обязанность по уплате налога на имущество организаций (ст. 374 НК РФ). Позиция подтверждена Минфином России (письмо от 27.06.2006 г. N 03-06-01-02/28).

Между тем, согласно п. 12 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом Минфина РФ N 34н от 29.07.2007 г., выручка признается в бухгалтерском учете при условии, что право собственности на продукцию (товар) перешло к покупателю. Момент перехода права собственности установлен гражданским законодательством и связан с государственной регистрацией права. Позиция также поддержана Минфином России. Тем не менее, признавая моментом признания выручки от продажи недвижимости дату государственной регистрации перехода права собственности, Минфин России указывает на то, что отсутствие государственной регистрации может свидетельствовать об уклонении от уплаты налога на имущество (письмо N 03-06-01-02/35 от 06.09.2006 г.).

Таким образом, право сдачи недвижимости в аренду принадлежит только собственнику, которым является зарегистрировавшее свое право лицо, оформить выбытие объекта продавец также вправе только после государственной регистрации. Однако принять к бухгалтерскому учету недвижимое имущество организация вправе при отсутствии государственной регистрации и в таком случае с момента фактической передачи обязана уплачивать налог на имущество.

Возникает ситуация, когда имущество может одновременно числиться в бухгалтерском учете двух организаций - продавца и покупателя, уплачивающих налог на имущество по одному и тому же объекту. При этом покупатель, неся бремя содержания объекта, не вправе извлекать доходы от его эксплуатации (сдавать в аренду и т.д.).

На основании вышеизложенного прошу Вас сообщить свою позицию:

1. Правомерно ли принятие к бухгалтерскому учету и списание с баланса недвижимого имущества до момента государственной регистрации перехода права собственности?

2. Правомерна ли передача в аренду недвижимости ее покупателем после фактического приема объекта, но до государственной регистрации права собственности?

1. В соответствии с пунктом 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"*(1) (далее ПБУ 6/01) при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение условий, указанных в этом пункте.

Кроме того, для объектов недвижимости определены и некоторые особенности. В частности, в соответствии с пунктом 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации*(2) к незавершенным капитальным вложениям относятся не оформленные актами приемки-передачи основных средств и иными документами (включая документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях) затраты на строительно-монтажные работы, приобретение зданий, оборудования, транспортных средств, инструмента, инвентаря, иных материальных объектов длительного пользования, прочие капитальные работы и затраты (проектно-изыскательские, геологоразведочные и буровые работы, затраты по отводу земельных участков и переселению в связи со строительством, на подготовку кадров для вновь строящихся организаций и другие).

Согласно статье 131 ГК РФ право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней.

Из вышеизложенного следует, что данные объекты недвижимого имущества соответствуют условиям, указанным в пункте 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, и, следовательно, относятся к капитальным вложениям.

Однако относительно объектов недвижимого имущества в бухгалтерском учете возможно некоторое допущение в части учета этих объектов в составе основных средств, до того как будет зарегистрировано право собственности.

В соответствии с пунктом 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств*(3) (далее Методические указания) объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемые, допускается принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств.

Изложенное в приведенном пункте Методических указаний допущение сделано из принципа приоритета экономического содержания перед формой, который установлен в пункте 7 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации"*(4) (далее ПБУ 1/98). Согласно указанному пункту учетная политика организации должна обеспечивать отражение в бухгалтерском учете факторов хозяйственной деятельности, исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой).

Из вышеизложенного следует, что объект недвижимого имущества, введенный в эксплуатацию, может быть учтен в составе основных средств либо на момент государственной регистрации прав, либо на дату подачи документов на государственную регистрацию прав, если соответствующее правило предусмотрено учетной политикой для целей бухгалтерского учета.

С данным подходом согласны и представители Минфина России, например, Письмо от 27.06.2006 г. N 03-06-01-02/28, от 03.08.2006 г. N 03-06-01-04/151 и от 06.09.2006 г. N 03-06-01-02/35.

Вывод:

В соответствии с требованиями законодательства в области бухгалтерского учета в рассматриваемом случае объект недвижимого имущества, введенный в эксплуатацию, может быть зачислен в состав основных средств либо на дату подачи документов на государственную регистрацию прав, либо на момент государственной регистрации.

P.S. Однако в силу того, что ПБУ 6/01 не содержит в качестве условия принятия объекта недвижимости в состав основных средств регистрацию права собственности на объект, в последнее время суды придерживаются позиции, что законодательством о бухгалтерском учете не установлено в качестве обязательного условия для отражения имущества в бухгалтерском учете в качестве основного средства наличие государственной регистрации права собственности на введенное в эксплуатацию и фактически используемое налогоплательщиком в производственной деятельности недвижимое имущество. Для принятия такого объекта на учет в качестве основного средства суды исходят из того, соответствует объект недвижимости требованиям, перечисленным в пункте 4 ПБУ 6/01, или нет. В частности, данные выводы нашли отражение в Постановлениях ФАС УО от 29.11.2007 г. N Ф09-2409/07-С3, ФАС СКО от 08.10.2007 г. N Ф08-6588/2007-2440А, ФАС СЗО от 18.10.2007 г. N А05-13861/2006-12, ФАС ЗСО от 05.06.2006 г. N Ф04-2893/2005(23120-А70-26), ФАС ПО от 15.05.2007 г. N А72-6330/06-7/250, ФАС СЗО от 28.05.2007 г. N Ф04-3150/2007(35291-А27-40), Ф04-3150/2007(34396-А27-40), ФАС ЦО от 09.11.2007 г. N А14-16375-2006/581/28, ФАС СЗО от 16.04.2007 г. N а05-7587/2006-9.

К данному выводу пришел и ВАС РФ в своем Решении от 17.10.2007 г. N 8464/07, рассматривая правомерность письма Минфина РФ от 06.09.2006 г. N 03-06-01-02/35, в своем Решении от 17.10.2007 г. N 8464/07 указал, что принятие недвижимого имущества, в частности объекта капитального строительства, к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств должно производиться в случае, если указанный объект обладает всеми признаками, установленными пунктом 4 ПБУ 6/01.

Следует отметить, что ВАС РФ в своем Определении от 14.02.2008 г. N 758/08 отказал в передаче в Президиум ВАС РФ решения ВАС РФ от 17.10.2007 г. N 8464/07 для пересмотра судебного акта в порядке надзора, тем самым подтвердив позицию, что принятие недвижимого имущества к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств должно производиться, если данный объект обладает признаками, установленными пунктом 4 ПБУ 6/01.

Учитывая вышеизложенное, можно говорить о том, что имеет место основание для существования позиции, в соответствии с которой в учетной политике организации может быть закреплено положение о включении объектов недвижимости в состав основных средств в том же порядке, что для объектов движимого имущество, право собственности, на которые не регистрируется (то есть на момент ввода объекта в эксплуатацию).

По вопросу о списании первоначальной стоимости недвижимого имущества следует отметить.

В соответствии со статьей 223 и статьей 551 ГК РФ право собственности на здание переходит к покупателю не в момент передачи имущества, а только после государственной регистрации прав на него, до этого момента право собственности сохраняется за продавцом. Поэтому до государственной регистрации перехода права собственности на недвижимость, переданную покупателю продавцом, ни одна из сторон не вправе распоряжаться данным имуществом.

Подписание документа о передаче объекта свидетельствует не о переходе права собственности, а лишь о подтверждении исполнения продавцом обязательств, взятых на себя по передаче недвижимости, а также о прекращении продавцом права пользования и владения данным имуществом*(5).

В соответствии с пунктом 29 ПБУ 6/01 стоимость объекта основных средств, который выбывает в результате продажи, подлежит списанию с бухгалтерского учета.

В соответствии с пунктом 31 ПБУ 6/01 учет доходов и расходов от списания основных средств отражается в отчетном периоде, к которому они относятся, в составе прочих доходов и расходов.

Признание операционных доходов и расходов от реализации объектов основных средств производится в соответствии с ПБУ 9/99 "Доходы организации"*(6) (далее ПБУ 9/99) и ПБУ 10/99 "Расходы организации"*(7) (далее ПБУ 10/99).

Согласно пункту 16 и пункту 12 ПБУ 9/99 поступления от продажи основных средств признается при наличии нескольких условий в совокупности, одним из которых является условие о переходе права собственности на имущество от организации к покупателю (подпункт "г" пункта 12 ПБУ 9/99).

Признание расходов производится в соответствии с разделом IV ПБУ 10/99, согласно которому можно сделать вывод, что расходы признаются в соответствии с условиями конкретного договора (пункт 16) и с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов - пункт 19). Следовательно, расходы по выбывшему имуществу будут признаны на дату признания доходов, т.е. на дату перехода права собственности.

Данный вывод подтверждается и Письмами Минфина РФ от 03.08.2006 г. N 03-06-01-04/1510 и от 06.09.2006 г. N 03-06-01-02/35.

Таким образом, полное списание с баланса объекта недвижимости в бухгалтерском учете продавца до момента перехода права собственности, зарегистрированного в установленном порядке за покупателем приведет к нарушению законодательных и нормативных актов по бухгалтерскому учету, исказит показатели финансовых результатов (Форма N 2 "Отчет о прибылях и убытках") и состояние актива баланса (Форма N 1).

В методологии бухгалтерского учета существует практика отражения операций по передаче имущества, права собственности на которое переходит к покупателю не в момент передачи.

В соответствии с пунктом 26 ПБУ 5/01*(8) материально-производственные запасы, принадлежащие организации, но находящиеся в пути либо переданные покупателю под залог, учитываются в бухгалтерском учете в оценке, предусмотренной в договоре, с последующим уточнением фактической себестоимости.

На счетах бухгалтерского учета приведенная норма реализована с использованием счета 45 "Товары отгруженные", на дебете которого отражаются товары отгруженные покупателям, права собственности на которые еще не перешло.

Несмотря на то, что в ситуации с выбытием основных средств аналогичная норма в ПБУ 6/01 прямо не указана, в пункте 32 ПБУ 6/01 содержится требование о раскрытии в бухгалтерской отчетности информации о движении основных средств в течение отчетного года по основным группам (поступление, выбытие и т.п.).

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета*(9) для учета выбытия объектов основных средств (продажи, списания, частичной ликвидации, передачи безвозмездно и др.) к счету 01 "Основные средства" может открываться субсчет "Выбытие основных средств". В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит - сумма накопленной амортизации. По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость объекта списывается со счета 01 "Основные средства" на счет 91 "Прочие доходы и расходы"*(10).

Следовательно, при отражении операций по передаче (выбытию) основных средств до момента перехода права собственности на данные объекты учета к покупателю можно использовать субсчет "Выбытие основных средств" открываемый по счету 01. В таком случае отражение на счетах бухгалтерского учета будет производиться следующим образом:

По окончании месяца, в котором был составлен акт приемки-передачи недвижимого имущества, который подтверждает, что продавец исполнил свои обязательства по передаче недвижимости согласно договору купли-продажи, отражается факт проведения данной хозяйственной операции в бухгалтерском учете в виде списания первоначальной стоимости (К-01) и начисленного износа (Д-02) на специальный субсчет к счету 01 "Выбытие основных средств".

Окончанием процедуры выбытия, по нашему мнению, является дата перехода права собственности. Именно на дату перехода права собственности на недвижимость следует произвести списание остаточной стоимости, учитываемой на счете 01 "Выбытие основных средств"*(11) на счет 91 на основании подпункта "г" пункта 12 ПБУ 9/99 и пункта 19 ПБУ 10/99*(12).

Вывод:

Для целей бухгалтерского учета согласно пункту 16 и пункту 12 ПБУ 9/99 поступления от продажи основных средств признаются при наличии нескольких условий в совокупности, одним из которых является условие о переходе права собственности на имущество от организации к покупателю. Расходы по выбывшему имуществу будут признаны на дату признания доходов, т.е. на дату перехода права собственности.

2. В отношении возможности передачи недвижимого имущества в аренду до регистрации перехода права собственности к арендодателю на это имущество отмечаем следующее.

В соответствии со статьей 608 ГК РФ право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику. Арендодателями могут быть также лица, управомоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду.

Кроме того, именно собственнику принадлежит право на получение доходов от сдачи имущества во временное владение и пользование третьим лицам*(13).

Согласно статье 551 ГК РФ переход права собственности на недвижимое имущество по договору купли-продажи к покупателю подлежит государственной регистрации, и именно с этого момента в силу статей 131, 223 ГК РФ у покупателя недвижимости возникает право собственности на приобретенное имущество.

Причем, до государственной регистрации перехода права собственности, покупатель по договору продажи недвижимости, исполненному сторонами, не вправе распоряжаться данным имуществом, поскольку право собственности на это имущество до момента государственной регистрации сохраняется за продавцом*(14).

Исходя из этого, при передаче недвижимого имущества в аренду, арендодатель должен располагать соответствующими полномочиями по распоряжению данным имуществом.

Таким образом, с учетом специфики правового регулирования недвижимого имущества, как объекта гражданских прав, и сделок с ним, передача недвижимого имущества во временное владение и пользование арендодателем возможна только после государственной регистрации перехода права собственности на это имущество к арендодателю.

Вывод:

Таким образом, передача недвижимого имущества в аренду арендодателем возможна только после государственной регистрации перехода права собственности на это имущество к арендодателю.

15 июня 2008 г.

ООО "Аудит-новые технологии", июнь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 г. N 26н.

*(2) Утверждено Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 г. N 34н.

*(3) Утверждены Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 г. N 91н.

*(4) Утверждено Приказом Минфина РФ от 09.12.1998 г. N 60н.

*(5) Данное обстоятельство подтверждается и официальной позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, нашедшей отражение в Постановлении Пленума от 25 февраля 1998 г. N 8 "О некоторых вопросах практики разрешения споров, связанных с защитой права собственности и других вещных прав".

*(6) Утверждено приказом Минфина от 06.05.1999 г. N 32н.

*(7) Утверждено приказом Минфина от 06.05.1999 г. N 33н.

*(8) Приказ Минфина РФ от 9 июня 2001 г. N 44н "Об утверждении положения по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" ПБУ 5/01".

*(9) План счетов и инструкция по его применению были утверждены Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. N 94н.

*(10) Аналогичное положение прописано в пункт 84 Методических указаний.

*(11) По вопросу о выборе синтетического счета для отражения стоимости переданного здания до момента перехода прав собственности отметим следующее. По нашему мнению, счет 01 "Выбытие основных средств" наиболее предпочтителен по сравнению со счетом 45 "Товары отгруженные", так как это позволяет сохранить ту же квалификацию имущества, ранее отнесенного во внеоборотные активы раздела I "Внеоборотные активы" Плана счетов. В то время как на счете 45 "Товары отгруженные" отражаются операции с оборотными активами организации, к которым относятся товары и готовая продукция. Поэтому, в том случае если организация примет решение отразить остаточную стоимость на счете 45, то при заполнении Формы N 1 Баланса данное имущество, тем не менее, подлежит отражению в Разделе I "Основные средства".

*(12) Соответствие доходов и расходов.

*(13) Например, смотрите пункты 23, 24 Информационного письма ВАС РФ от 11.01.2002 г. N 66 "Обзор практики разрешения споров, связанных с арендой".

*(14) Смотрите пункт 14 Постановления Пленума ВАС РФ от 25.02.1998 г. N 8 "О некоторых вопросах практики разрешения споров, связанных с защитой права собственности и других вещных прав".