Вопрос: В Обществе заключен договор оказания услуг по оформлению лицензии на эксплуатацию пожароопасных производственных объектов, согласно которому исполнитель оказывает услуги: подготовка пакета документов на получение лицензии; методическое сопровождение документации. По нашему мнению, затраты по договору не должны формировать стоимость лицензии и отражаться в составе расходов. В Обществе создан технический отдел, служебными обязанностями сотрудников которого являются организация работ по получению лицензий. Считаем, что затраты не могут уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Просим Вас оценить ситуацию (ООО "Аудит-новые технологии", июнь 2008 г.)

В Обществе заключен договор оказания услуг по оформлению лицензии на эксплуатацию пожароопасных производственных объектов, согласно которому исполнитель оказывает следующие услуги:

1) подготовка пакета документов на получение лицензии для сдачи в лицензирующий орган МЧС России;

2) методическое сопровождение документации в Федеральном лицензирующем органе МЧС России с целью получения лицензии.

По нашему мнению затраты по данному договору не должны формировать стоимость лицензии, так как не являются необходимым условием для ее получения и отражаться в составе информационно-консультационных расходов Общества.

Кроме того, в связи с тем, что в Обществе создан технический отдел, служебными обязанностями сотрудников которого являются, в частности, организация работ по получению лицензий в контролирующих органах, считаем что вышеуказанные затраты не могут уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Просим Вас оценить данную ситуацию и дать свои рекомендации.

Налог на прибыль организаций

Налоговый кодекс РФ не предполагает формирования стоимости лицензии с учетом расходов, связанных с подготовкой пакета документов, а также услуги по методическому сопровождению документации с целью получения данной лицензии (исключением можно признать расходы на приобретении лицензии на право пользования недрами, которая в соответствии со ст. 325 НК РФ признается нематериальным активом). Учитывая изложенное, каждый вид расходов, связанный с получением лицензии, следует рассматривать для целей налогообложения как самостоятельный расход.

Таким образом, мы согласны с Вашим мнением о том, что приведенные в запросе расходы не должны формировать стоимость лицензии, а подлежат учету как самостоятельные виды расходов, например, как расходы на информационные, консультационные и иные аналогичные услуги.

По общему правилу, согласно подпунктам 14 и 15 пункта 1 статьи 264 НК РФ расходы на информационные, консультационные и иные аналогичные услуги (в том числе, услуги по подготовке пакета документов, а также услуги по методическому сопровождению документации с целью получения лицензии) включаются в состав прочих расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Однако данное утверждение верно при условии, что эти расходы соответствуют критериям, установленным в пункте 1 статьи 252 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ расходами, для целей налогообложения прибыли, признаются экономически оправданные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Как следует из запроса, перечень оказанных сторонней организацией услуг совпадает с должностными обязанностями сотрудников технического отдела Общества. При таких обстоятельствах контролирующие органы, скорее всего, откажут во включении расходов на оплату услуг, оказываемых сторонней организацией, в налоговую базу по налогу на прибыль (Письма Минфина России от 05.04.2007 г. N 03-03-06/1/222, от 06.12.2006 г. N 03-03-04/2/257 и т.д.).

Однако мы считаем, что налоговое законодательство не ставит экономическую оправданность расходов по оплате услуг в зависимость от того, имеются ли у налогоплательщика структурные подразделения, решающие аналогичные задачи. Следовательно, наличие в организации собственного штата специалистов с должностными обязанностями, которые аналогичны оказанным услугам, не является законным основанием для признания рассматриваемых затрат экономически неоправданными. Указанная позиция подтверждается обширной судебной практикой*(1).

В то же время, в ряде случаев суды принимают противоположные решения, поддерживающие позицию налоговых органов. Поэтому обращаем Ваше внимание на дополнительные обстоятельства, которые могут свидетельствовать об экономической оправданности указанных расходов:

- сотрудники аналогичного штатного подразделения не имеют достаточной квалификации*(2);

- сотрудники не справляются с объемом работы*(3);

- сотрудники не могли по объективным причинам осуществлять должностные функции (например, штатные сотрудники находились в отпусках, командировках, или штат неукомплектован)*(4).

Если Общество примет решение учитывать для целей налогообложения прибыли расходы, приведенные в запросе, то обращаем Ваше внимание на следующее.

Контролирующие органы считают, что расходы, связанные с получением лицензии, должны уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль равными долями в течение срока действия лицензии (Письмо Минфина России от 31.05.2007 г. N 03-03-06/1/353 и Письма УМНС России по г. Москве от 12.05.2003 г. N 26-12/25947, от 20.11.2003 г. N 26-12/65420).

Однако, по нашему мнению, выводы контролирующих органов не обоснованы.

Согласно пункту 1 статьи 272 НК РФ расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. Поэтому если, исходя из договора на консультационные и другие услуги, они оказываются не поэтапно и договор закрывается одним актом, то и расходы учитываются по дате расчетов, дате предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо в последний день отчетного (налогового) периода (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Кроме того, на обоснованность единовременного списания расходов по договору на получение консультационных услуг, связанных с методологической и практической помощью в оформлении документации, необходимой для получения лицензии, указано в Письме Минфина России от 14.07.2004 г. N 03-03-05/3/59.

Обращаем внимание, что позиция о правомерности единовременного включения расходов на получение лицензии (госпошлины, консультационных услуг, услуг по оформлению необходимого пакета документов и т.п.) в налоговую базу по налогу на прибыль подтверждается и арбитражными судами - Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 30.11.2006 г. по делу N А28-3289/2006-109/21, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 07.08.2006 г. по делу N Ф04-4867/2006(25120-А46-33), Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.05.2005 г. по делу N А56-6351/04. В то же время необходимо отметить, что есть и противоположные решения судов по данному вопросу - Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.04.2006 г. по делу N А66-10560/2005.

Вывод:

По нашему мнению, суммы, потраченные на оплату услуг сторонней организации по получению лицензии, могут быть признаны экономически оправданными и включены в состав прочих расходов, уменьшающих налогооблагаемый доход. Дополнительные аргументы, которые помогут снизить возможные в этой ситуации налоговые риски: сотрудники аналогичного штатного подразделения не имеют достаточной квалификации; сотрудники не справляются с объемом работы; сотрудники не могли по объективным причинам осуществлять должностные функции.

При этом по нашему мнению, данные суммы подлежат признанию единовременно.

Бухгалтерский учет

Расходы организации, связанные с получением лицензии, являются расходами по обычным видам деятельности (п.п. 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 г. N 33н).

На практике существуют два подхода к порядку признания таких затрат в бухгалтерском учете. Первый предусматривает использование счета 97. В дальнейшем суммы равномерно списывают в течение срока действия лицензии на текущие расходы.

Второй подход состоит в том, что такие затраты должны признаваться единовременно, поскольку связанны с текущей хозяйственной деятельностью организации.

Учитывая порядок признания рассматриваемых затрат для целей налогообложения прибыли, считаем, что второй подход представляется более оправданным. Расходы признаются при наличии условий, предусмотренных пунктом 16 ПБУ 10/99. Условия признания расходов, указанных в пункте 16 ПБУ 10/99 "Расходы организации", в рассматриваемом случае выполняются по мере подписания Заказчиком и Исполнителем Актов приемки-сдачи услуг.

В соответствии с пунктом 18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности), то есть в момент подписания вышеприведенного Акта.

Вывод:

Для целей бухгалтерского учета расходы на получение лицензии являются расходами по обычным видам деятельности. При этом, по нашему мнению, данные расходы могут признаваться единовременно на момент подписания Акта приемки-сдачи услуг.

15 июня 2008 г.

ООО "Аудит-новые технологии", июнь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.07.2007 г. по делу N А56-35010/2006,

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13.06.2007 г. N Ф04-3766/2007(35114-А27-40) по делу N А27-16262/2006-2,

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19.03.2007 г. N Ф04-5188/2006(32565-А27-40) по делу N А27-35712/2005-6,

Постановление ФАС Поволжского округа от 27.04.2007 г. по делу N А55-11750/06-3,

Постановление ФАС Поволжского округа от 16.03.2007 г. по делу N А57-10728/06-25,

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.09.2007 г. N Ф04-6333/2007(38133-А27-15) по делу N А27-1206/2007-2,

Постановление ФАС Уральского округа от 20.10.2005 г. N Ф09-4732/05-С7,

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.05.2005 г. N А66-9230/2004.

*(2) Постановление ФАС Центрального округа от 14.12.2007 г. по делу N А35-552/07-С15,

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21.08.2006 г. N Ф04-3446/2006(25284-А27-33) по делу N А27-1343/2006-6,

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.10.2005 г. N А66-12629/2004.

*(3) Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.03.2007 г. N А33-13722/06-Ф02-1455/07 по делу N А33-13722/06,

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.11.2006 г. по делу N А56-20288/2005,

Постановление ФАС Поволжского округа от 14.10.2005 г. по делу N А49-4347/05-207А/17,

Постановление ФАС Поволжского округа от 04.10.2005 г. N А65-592/05-СА1-7.

*(4) Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 05.02.2007 г. N Ф04-9351/2006(30550-А27-15) по делу N А27-14365/2006-2.