Оплата услуг нерезидентов (И. Черненькая, "Новая бухгалтерия", выпуск 8, август 2008 г.)

Оплата услуг нерезидентов

Российская организация - резидент оплачивает услуги через свой валютный счет иностранным организациям и физическим лицам (нерезидентам). Нередко у бухгалтера российской организации возникают сомнения: какие налоги следует перечислить в день оплаты?

Перечисления иностранным организациям

Если НДС удержан из суммы оплаты

Сначала рассмотрим ситуацию, когда российская организация перечислила деньги фирме-иностранцу за оказанные услуги. При этом если местом реализации оказанных услуг является территория РФ, то у российской организации возникает обязанность по перечислению НДС в бюджет.

Порядок определения места реализации услуг установлен в п. 1 ст. 148 НК РФ. При этом подтверждением места реализации услуг является договор (контракт), а также акт, удостоверяющий факт оказания услуги.

Налоговая база определяется как сумма дохода, полученная организацией-нерезидентом от реализации на территории РФ услуг с учетом НДС (п. 1 ст. 161 НК РФ).

И хотя плательщиком НДС является иностранное юридическое лицо, налоговая база определяется налоговым агентом, которым и признается российская организация (п. 2 ст. 161 НК РФ).

Значит, российская организация обязана исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога. Эта позиция подтверждена в письме Минфина России от 02.08.2006 N 03-04-08/173.

Таким образом, российская организация должна исполнить обязанность налогового агента по НДС при одновременном соблюдении следующих условий:

- местом реализации приобретаемых услуг признается территория РФ;

- иностранная организация не состоит на учете в налоговом органе на территории РФ.

Рассчитанная налоговым агентом сумма НДС должна быть перечислена в бюджет одновременно с перечислением денежных средств иностранному партнеру. Контроль за осуществлением платежа по НДС возложен на банк (п. 4 ст. 174 НК РФ). Банк не должен принимать поручение от налогового агента на перевод денежных средств в уплату нерезиденту за услуги по договору, если налоговый агент не представил в банк также поручение на уплату НДС.

Если российская организация производит оплату услуг, оказанных нерезидентами, частями, то НДС также начисляется в бюджет частями пропорционально сумме оплаты.

Организация - налоговый агент должна сделать следующие проводки:

Дебет 20 (26, 44) - Кредит 60

- отражены услуги, оказанные нерезидентом согласно акту;

Дебет 19 - Кредит 60

- отражен НДС, рассчитанный из стоимости услуг. Сумма налога рассчитывается по ставке 18/118 (10/110);

Дебет 60 - Кредит 68/2

- удержан НДС из выручки иностранной компании на момент перечисления НДС в бюджет;

Дебет 68/2 - Кредит 51

- перечислен НДС в бюджет;

Дебет 60 - Кредит 52

- перечислены денежные средства за услуги нерезиденту;

Дебет 68/2 - Кредит 19

- предъявлен НДС к вычету на дату перечисления НДС в бюджет.

Справка.

Исчисление НДС производится путем пересчета иностранной валюты в рубли по курсу Банка России на дату фактического осуществления расходов (п. 3 ст. 153 НК РФ).

Поскольку расчеты с иностранными организациями, как правило, осуществляются в иностранной валюте, то такие хозяйственные операции в бухгалтерском учете отражаются с применением ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте". Согласно ПБУ 3/2006 образующиеся положительные и отрицательные курсовые разницы отражаются на счете 91 в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками" по расчетам суммы без учета НДС.

Если НДС уплачен за счет собственных средств

Российская сторона в определенных случаях (в частности, при несогласии иностранного партнера на удержание налога из его дохода либо если в контракте с иностранной организацией НДС не предусмотрен) может перечислить НДС в бюджет и из собственных средств.

В такой ситуации при расчете НДС российская организация должна увеличить стоимость услуг на сумму налога и, по сути, тем самым удержать его из доходов организации-нерезидента. Такой порядок расчета и уплаты НДС подтвержден в письмах Минфина России от 12.07.2007 N 03-07-08/191, от 20.07.2006 N 03-04-08/156.

При этом сумма НДС, рассчитанная и уплаченная в бюджет российской организацией за счет собственных средств, принимается к вычету в общеустановленном порядке (п. 3 ст. 171 НК РФ). Аналогичные выводы содержат письма Минфина России от 18.01.2008 N 03-07-08/13, от 07.05.2007 N 03-07-08/100, от 21.03.2007 N 03-07-08/50, от 07.02.2007 N 03-07-08/13.

В этом случае бухгалтер российской организации должен сделать следующие проводки:

Дебет 20 (26, 44) - Кредит 60

- отражены услуги, оказанные нерезидентом согласно акту;

Дебет 19 - Кредит 68/2

- начислен НДС на стоимость услуг (в этом случае берется не расчетная, а основная ставка 18 или 10% (письмо Минфина России от 20.07.2006 N 03-04-08/156);

Дебет 68/2 - Кредит 51

- перечислен НДС в бюджет;

Дебет 60 - Кредит 52

- перечислены денежные средства за услуги нерезиденту;

Дебет 68/2 - Кредит 19

- предъявлен НДС к вычету на дату перечисления НДС в бюджет.

Как оформить счет-фактуру

Российская организация, являясь налоговым агентом, выписывает счет-фактуру самостоятельно в двух экземплярах, указывая в документе полную стоимость услуг с учетом НДС. Далее один экземпляр регистрируется в книге продаж в момент фактического перечисления денежных средств компании-нерезиденту, а второй экземпляр регистрируется в книге покупок на дату возникновения права на налоговый вычет.

Если же услуги оказаны российской организации не на территории РФ, то в этом случае исчисление и уплата НДС осуществляются в соответствии с законодательством, регулирующим импорт услуг.

Расчет за услуги
с физическими лицами (нерезидентами)

НДФЛ

При расчете за оказанные услуги с физическими лицами-нерезидентами речь идет об уплате НДФЛ и ЕСН.

Доходы нерезидентов облагаются НДФЛ, если они получены от источников в РФ (п. 2 ст. 209 НК РФ). Для них применяется ставка 30% (п. 3 ст. 224 НК РФ).

При этом следует учитывать, что если международным договором установлены иные правила и нормы налогообложения, чем предусмотренные Налоговым кодексом РФ, то применяются правила и нормы международных договоров РФ (ст. 7 НК РФ).

Если же физическое лицо - нерезидент оказывает услуги не на территории РФ, то его доходы для целей налогообложения относятся к доходам, полученным от источников за пределами РФ, и, следовательно, объект обложения НДФЛ в России по таким доходам не возникает (подп. 6 п. 3 ст. 208 НК РФ).

ЕСН

Объектом обложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, выплачиваемые налогоплательщиками в пользу физических лиц, в том числе в отношении выплат иностранным работникам (п. 1 ст. 236 НК РФ).

Сумма ЕСН определяется отдельно по федеральному бюджету, ФСС России, ФФОМС и ТФОМС (п. 1 ст. 243 НК РФ).

Обратите внимание! Порядок исчисления суммы ЕСН к уплате в федеральный бюджет зависит от статуса иностранца в России, т.е. от того, является ли иностранец постоянно проживающим, временно проживающим или временно пребывающим на территории РФ.

Сумма налога, подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается на сумму начисленных за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (ОПС) (п. 2 ст. 243 НК РФ). Это вычет по ЕСН.

Однако взносы на ОПС начисляются только на выплаты тем иностранцам, которые являются постоянно или временно проживающими в РФ (п. 1 ст. 7 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации", далее - Закон N 167-ФЗ).

Если иностранец находится на территории РФ в статусе временно пребывающего, то вычет по ЕСН в отношении такого иностранца не применяется (ст. 2 Федерального закона от 25.07.2002 N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации", письма Минфина России от 16.03.2006 N 03-05-02-04/27, УФНС России по г. Москве от 30.06.2006 N 21-13/57477).

В то же время в налоговую базу в части суммы налога, подлежащей уплате в Фонд социального страхования РФ, не включаются вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера (п. 3 ст. 238 НК РФ).

Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний начисляются на сумму вознаграждения, выплачиваемого физическому лицу, выполняющему работу на основании гражданско-правового договора, только если это предусмотрено в договоре (п. 1 ст. 5 Федерального закона от 24.07.98 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний").

Порядок налогообложения иностранных граждан, получающих доход от источников в РФ, разъяснен также в письме Минфина России от 30.05.2007 N 03-04-06-02/102.

В бухгалтерском учете российской организации делаются следующие проводки:

Дебет 20 (26, 44) - Кредит 76 (70)

- начислено вознаграждение физическому лицу;

Дебет 76 (70) - Кредит 68

- удержан НДФЛ с суммы выплачиваемого дохода;

Дебет 20 - Кредит 69

- начислен ЕСН в части, подлежащей уплате в федеральный бюджет (20%);

Дебет 20 - Кредит 69

- начислен ЕСН в части, подлежащей уплате в ФОМС (3,1%);

Дебет 76 (70) - Кредит 52

- перечислено вознаграждение физическому лицу - нерезиденту.

Обратите внимание! ЕСН не облагаются суммы вознаграждения в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является оказание услуг, начисленные в пользу физических лиц - нерезидентов при осуществлении ими деятельности за пределами территории РФ (абз. 4 п. 1 ст. 236 НК РФ).

В этом случае у организации не возникает и объект обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование, поскольку объектом обложения страховыми взносами на ОПС и базой для начисления указанных страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные главой 24 НК РФ (п. 2 ст. 10 Закона N 167-ФЗ).

И. Черненькая,

к.э.н., аудитор

"Новая бухгалтерия", выпуск 8, август 2008 г.