Компенсационные выплаты, не подлежащие обложению ЕСН: спорные ситуации (О.В. Княжина, "Налоговая проверка", N 4, июль-август 2008 г.)

Компенсационные выплаты, не подлежащие обложению ЕСН:
спорные ситуации

Подпункт 2 п. 1 ст. 238 НК РФ содержит перечень компенсационных выплат, не подлежащих обложению ЕСН. Некоторые положения этого списка сформулированы неясно, что позволяет их неоднозначно толковать, другие же трактуются финансистами и налоговиками с фискальной позиции. В результате между налоговиками и налогоплательщиками возникают споры, которые решаются в судебном порядке.

Знание арбитражной практики позволяет бухгалтеру организации объективнее подходить к анализу норм НК РФ, принимать более правильные решения, а также находить веские аргументы в споре с налоговой инспекций. В предлагаемой статье рассмотрены спорные случаи, возникающие при освобождении от налогообложения компенсационных выплат, связанных с обучением работников, работой на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными условиями труда, увольнением сотрудников, выплатой суточных.

Статья 238 НК РФ также применяется при формировании базы, облагаемой страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование, так как объектом обложения и данной базой признаются объект обложения ЕСН и налоговая база по этому налогу. Поэтому эта статья будет интересна не только лицам, которые находятся на общем режиме налогообложения, но и тем, которые применяют специальные режимы.

Для организаций объектом обложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые ими в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям, адвокатам, нотариусам, занимающимся частной практикой), а также по авторским договорам. При применении ст. 238 НК РФ спорные случаи чаще всего связаны с освобождением от налогообложения компенсационных выплат. Согласно пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ от налогообложения освобождаются все виды определенных законодательством РФ, субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ).

Компенсации, связанные с увольнением работников

В абзаце 6 пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ сказано, что освобождаются от налогообложения компенсационные выплаты, предусмотренные законодательством, связанные с увольнением работников, включая за неиспользованный отпуск.

Компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении. В Письме Минфина РФ от 11.10.2007 N 03-03-06/2/189 разъяснено, что согласно абз. 6 пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не облагается ЕСН компенсация за неиспользованный отпуск только при увольнении работника. Поэтому, например, отнесенная к расходам для целей исчисления налога на прибыль денежная компенсация за неиспользованный отпуск в части, превышающей 28 календарных дней, не связанная с увольнением работника, облагается ЕСН в общеустановленном порядке.

Налоговая инспекция может отказать в освобождении от обложения ЕСН, если работник, которому была выплачена компенсация за неиспользованный отпуск при увольнении, через несколько дней был принят этой же фирмой на работу (тем более на ту же должность). Налоговики могут признать, что прекращение трудового договора было направлено на уход от налогообложения и что его действие фактически не прекращалось. Если у налогоплательщика правильно оформлены все необходимые документы, то суды не соглашаются с этой позицией.

В Постановлении ФАС УО от 20.02.2008 N Ф09-11449/07-С2 рассмотрена жалоба налоговой инспекции, по мнению которой компенсация за неиспользованный отпуск, выплаченная при увольнении сотрудников, не связана с их увольнением, поскольку фактически трудовые отношения этих лиц с организацией не прекращались ввиду того, что через день после увольнения с ними вновь были заключены срочные трудовые договоры на год.

Суд не согласился с этой позицией, отметив, что:

- трудовые отношения с работниками были прекращены в связи с истечением действия срочных трудовых договоров, а согласно нормам ТК РФ их действие прекращается с истечением его срока;

- пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не содержит исключений, связанных со срочным трудовым договором;

- не доказано, что спорные трудовые договоры заключались исключительно и заведомо с целью занижения налоговой базы по ЕСН (систематичности, отсутствия оснований для их заключения и т.д.);

- заключение трудовых договоров непосредственно после расторжения предыдущих само по себе не свидетельствует об их заключении на неопределенный срок.

Судьи ФАС УО в Постановлении от 10.01.2008 N Ф09-10860/07-С2 рассмотрели жалобу налоговой инспекции, считающей, что налогоплательщик, изначально заключая срочные трудовые договоры, не имел цели прекращения трудовых обязанностей работников, поэтому создана схема незаконного получения налоговой выгоды в виде освобождения от уплаты налога. По мнению налоговиков, компенсация за неиспользованный отпуск была выплачена работникам, с которыми фактически не прекращались трудовые отношения, поскольку через несколько дней с ними были вновь заключены срочные трудовые договоры.

Суд не поддержал налоговиков, обосновав это следующими доводами:

- заключение трудовых договоров с физическими лицами на определенный срок обусловлено сроком действия заключенного организацией договора с другой организацией (31.12.2004), для исполнения которого и были приняты работники;

- работники были предупреждены в письменной форме о предстоящем увольнении, руководством оформлены приказы о прекращении действия трудового договора, в трудовых книжках имеется запись об увольнении, то есть организацией соблюдены требования трудового законодательства;

- довод инспекции о том, что с 01.01.2005 организацией вновь заключены трудовые договоры с теми же работниками, на те же должности, ошибочен, поскольку численность вновь принятых работников и их трудовые функции с этой даты изменились.

Арбитры ФАС СЗО в Постановлении от 06.09.2007 N А05-13740/2006-13 рассмотрели жалобу налоговой инспекции, полагающей, что выплаты не связаны с увольнением работников, поскольку трое из них через несколько дней после увольнения были вновь приняты на работу, а одна уволена до окончания срока, на который она была принята на работу. Но суд указал, что в рассматриваемом случае имело место увольнение работников, а не перевод на другую работу.

Выходное пособие. В соответствии с абз. 6 пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ одной из компенсационных выплат, связанных с увольнением работника, освобождаемых от налогообложения, является выходное пособие. В статьях 84 и 178 ТК РФ перечислены случаи, когда работнику оно положено. Например, согласно последней статье при расторжении трудового договора в связи с ликвидацией организации либо сокращением численности или штата ее работников увольняемому сотруднику выплачивается выходное пособие в размере среднего месячного заработка.

В статье 178 ТК РФ сказано, что трудовым или коллективным договорами могут предусматриваться другие случаи выплаты выходных пособий, а также устанавливаться их повышенные размеры. Из этого следует, что Трудовым кодексом не ограничен перечень оснований расторжения трудового договора, при которых положены выходные пособия, а трудовым или коллективным договорами можно предусмотреть иные причины их расторжения, которые позволяют выплачивать выходное пособие и признавать его компенсационной выплатой для целей применения ст. 238 НК РФ.

Но у фискальных ведомств иная позиция. Финансисты разъясняют в письмах:

- от 20.12.2007 N 03-04-06-02/223: выходное пособие при прекращении действия трудового договора по соглашению сторон, а также в связи с выходом на пенсию законодательством РФ не предусмотрено. Поэтому пособия, выплачиваемые работникам в этих случаях, не являются государственными пособиями (пп. 1 п. 1 ст. 238 НК РФ) и компенсационными выплатами, установленными законодательством РФ (пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ). Следовательно, они облагаются ЕСН в общеустановленном порядке с учетом п. 3 ст. 236 НК РФ;

- от 12.12.2007 N 03-03-06/2/222: если выходное пособие выплачивается увольняемым работникам по основаниям, не предусмотренным ст. 178 "Выходные пособия" ТК РФ, то его размер облагается ЕСН в общеустановленном порядке с учетом п. 3 ст. 236 НК РФ.

К сожалению, арбитражная практика по данному вопросу не сложилась.

Расходы организации на обучение сотрудника

В абзаце 7 пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ указано, что освобождаются от налогообложения компенсационные выплаты, предусмотренные законодательством, связанные с возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников. Облагаются ли налогом расходы на обучение работника, которые не связаны с повышением его профессионального уровня (например, получение высшего образования впервые или получение новой специальности)?

В статье 196 ТК РФ сказано, что необходимость профессиональной подготовки и переподготовки кадров для собственных нужд определяет работодатель. Он проводит эту подготовку, переподготовку, повышение квалификации работников, обучение их вторым профессиям в организации, а при необходимости в образовательных учреждениях начального, среднего, высшего профессионального и дополнительного образования на условиях и в порядке, которые определяются коллективным договором, соглашениями, трудовым договором. Формы профессиональной подготовки, переподготовки и повышения квалификации работников, перечень необходимых профессий и специальностей определяются работодателем с учетом мнения представительного органа работников в порядке, установленном ст. 372 ТК РФ.

Пункт 1 ст. 21 Закона РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании" указывает, что профессиональная подготовка имеет целью ускоренное приобретение обучающимся навыков, необходимых для выполнения определенной работы, группы работ. Она не сопровождается повышением образовательного уровня обучающегося и может быть получена в образовательных учреждениях, а также в образовательных подразделениях организаций, имеющих соответствующие лицензии, и в порядке индивидуальной подготовки у специалистов, обладающих соответствующей квалификацией.

В настоящее время фискальные ведомства по этому вопросу не высказывали официального мнения. Ранее в Письме УФНС по Московской области от 28.03.2005 N 22-22/2828 было сказано, что, если работники предприятия получают новые профессии, а не повышают свой профессиональный уровень - квалификацию, оплата стоимости обучения работников не подпадает под действие пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ. Налоговые инспекции руководствуются такой позицией и считают, что оплата обучения сотрудников, не признаваемая повышением профессионального уровня, не подпадает под освобождение, указанное в абз. 7 пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ.

Арбитражная практика сложилась в пользу налогоплательщика. В пункте 5 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога" рассмотрена ситуация, когда организация оплатила обучение для получения работниками высшего профессионального образования. Налоговый орган указал, что эта норма не действует, если работник получает специальность впервые или отличную от уже имеющейся, так как речь идет не о повышении профессионального уровня работника, а об его обучении, поэтому применим п. 1 ст. 237 НК РФ и эти выплаты включаются в налоговую базу.

Но суд указал, что выплаты, производимые работодателем на обучение работников, не облагаются ЕСН, если это обучение осуществляется по инициативе работодателя для более эффективного выполнения работником трудовой функции. Суд исходил из того, что налогообложение оплаты обучения в интересах работника определено абз. 2 п. 1 ст. 237 НК РФ: сумма оплаты подобного обучения работодателем включается в налоговую базу по ЕСН. Вместе с тем оплата обучения работника, проводимого по инициативе работодателя с целью более эффективного выполнения им трудовых обязанностей, вне зависимости от формы такого обучения не образует личного дохода работника и не подлежит обложению ЕСН. Суд обратил также внимание на следующее:

- организация направила работников для получения высшего профессионального образования согласно плану, утвержденному приказом заместителя генерального директора;

- возможность повышения квалификации по инициативе работодателя была предусмотрена имеющимися трудовыми договорами. Обучение проводилось в соответствии с договорами, заключенными организаций с образовательным учреждением.

Этой позицией руководствуются и другие суды при рассмотрении спорных случаев, например:

- ФАС УО в Постановлении от 20.03.2007 N Ф09-1797/07-С2: обучение работников организации в учебном заведении, а именно в частном охранном учреждении "Школа охраны "Феникс", производилось по инициативе организации с целью приобретения указанными физическими лицами специальных знаний, предназначенных к применению в производственной деятельности организации;

- ФАС СЗО в Постановлении от 02.08.2007 N А56-12499/2006.

Отметим также, что, если работодатель оплатил обучение сотрудников в высших и средних специальных учебных заведениях для получения ими высшего и среднего специального образовании, оплата не будет облагаться ЕСН в соответствии с п. 3 ст. 236 НК РФ, предусматривающим, что выплаты и вознаграждения организаций (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде. А согласно п. 3 ст. 264 НК РФ расходы, связанные с оплатой данного обучения, не учитываются для целей исчисления налога на прибыль. Аналогичная позиция высказана в Письме Минфина РФ от 07.05.2008 N 03-04-06-01/124.

Компенсационные выплаты, связанные с выполнением
физическим лицом трудовых обязанностей

В абзаце 10 пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ сказано, что освобождаются от налогообложения компенсационные выплаты, предусмотренные законодательством, связанные с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей.

Работа на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными условиями труда. Если работник занят на таких работах, то в соответствии с Трудовым кодексом ему положены гарантии и компенсации. Рассмотрим, на какие компенсационные выплаты распространяется освобождение от обложения ЕСН.

Так как Налоговый кодекс не определяет, какие выплаты относятся к компенсационным, связанным с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей, то обратимся к Трудовому кодексу. Он выделяет компенсации, одни из которых относятся к оплате труда (ст. 129 ТК РФ), а другие нет (ст. 164 ТК РФ). В статье 129 ТК РФ под заработной платой (оплатой труда работника) понимаются в том числе компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в частности за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера). На них освобождение от обложения ЕСН не распространяется.

А в статье 164 ТК РФ под компенсациями подразумеваются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренных ТК РФ и другими федеральными законами. Таким образом, эти выплаты не относятся к оплате труда, поэтому освобождаются от налогообложения. В Письме Минфина РФ от 21.08.2007 N 03-04-07-02/40 (направлено Письмом ФНС РФ от 18.10.2007 N ГИ-6-04/793@ нижестоящим налоговым органам) уточнено, что компенсационная выплата по своей сути должна предполагать не выплату вознаграждения за труд, а компенсацию расходов, возникающих вследствие причинения ущерба, либо иных расходов (затрат) работника.

Перейдем к рассмотрению компенсаций, выплачиваемых на рассматриваемых работах. Статья 146 ТК РФ устанавливает, что оплата труда работников, занятых на тяжелых работах, работах с вредными, опасными и иными особыми условиями труда, производится в повышенном размере. В Письме Минфина РФ от 21.08.2007 N 03-04-07-02/40 сказано, что доплаты к заработной плате таким работникам направлены на повышение размера оплаты их труда, как это предусмотрено ст. 147 ТК РФ, поэтому на них не распространяется освобождение, предусмотренное пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ.

Помимо доплат к заработной плате, данные работники в соответствии со ст. 219 ТК РФ имеют право на компенсации, установленные ТК РФ, коллективным, трудовым договором, соглашением, локальным нормативным актом. Такие компенсационные выплаты работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными условиями труда, неустранимыми при современном техническом уровне производства и организации труда, выплачиваемые работодателем в дополнение к повышенной оплате труда, не подлежат обложению ЕСН. Аналогичная позиция высказана в Письме ФНС РФ от 12.10.2007 N 04-1-05/002762, Постановлении Президиума ВАС РФ от 24.07.2007 N 4419/07.

Несмотря на вышеуказанные документы, в некоторых случаях налогоплательщику приходится в суде доказывать свою правоту. Например, ФАС УО в Постановлении от 19.11.2007 N Ф09-9490/07-С2 поддержал организацию, отметив, что доплаты, определенные ст. 146 и 147 ТК РФ, составлявшие в организации процентное отношение от тарифной ставки (должностного оклада), включались в налоговую базу по ЕСН. Выплаты, производимые работникам за тяжелую работу, работу с вредными и опасными условиями труда согласно ст. 219 ТК РФ и коллективному договору, являются компенсационными и не подлежат обложению ЕСН. Налоговая инспекция подала в ВАС заявление о пересмотре данного решения. ВАС РФ в Определении от 17.03.2008 N 2991/08 отказала в передаче дела в Президиум ВАС для пересмотра.

Суточные. В абзаце 10 пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ сказано, что к компенсационным относятся выплаты, связанные с возмещением командировочных расходов. При оплате налогоплательщиком расходов на командировки работников как внутри страны, так и за ее пределами не подлежат налогообложению суточные в рамках норм, установленных в соответствии с законодательством РФ. В главе 24 НК РФ эти нормы не указаны, также отсутствуют отсылочные положения, направленные на применение норм, предназначенных для других налогов. В статье 168 ТК РФ сказано, что порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актам. То есть законодательство ограничивает сумму освобождаемых от обложения ЕСН суточных только размером, отраженным в вышеперечисленных документах.

В письмах Минфина РФ от 21.01.2008 N 03-07-09/06, от 24.08.2007 N 03-04-06-02/164 сказано, что, поскольку установления специальных норм суточных только для целей налогообложения ЕСН Налоговым кодексом не предусмотрено, использование для этого норм расходов организаций на выплату суточных, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией", не будет противоречить положениям НК РФ. Сумма суточных, превышающая установленные нормы, будет являться объектом налогообложения ЕСН с учетом положений п. 3 ст. 236 НК РФ. Данным постановлением суточные за каждый день нахождения в командировке на территории РФ установлены в размере 100 руб.

Арбитражная практика сложилась в пользу налогоплательщика. В пункте 6 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога" содержится вывод о том, что не подлежат обложению ЕСН суточные, выплачиваемые работодателем работнику в случае направления его в служебную командировку, в размере, определенном коллективным договором или локальным нормативным актом организации. В обоснование этого сказано, что:

- Постановление Правительства РФ N 93 не подлежит применению к рассматриваемым отношениям, так как оно принято в соответствии с пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль. Отсылка к нормам гл. 25 НК РФ в абз. 10 пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ отсутствует;

- согласно пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ суммы суточных в части, превышающей установленный Постановлением Правительства РФ N 93 размер, не относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, поэтому не признаются объектом обложения ЕСН и на основании п. 3 ст. 236 НК РФ.

Позицией, изложенной в этом письме, руководствовался, например, ФАС МО в Постановлении от 18.12.2007 N КА-А40/13151-07.

Суточные при однодневной командировке. Налоговые инспекции часто признают, что пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не распространяется на случаи выплаты суточных при направлении работников в однодневные командировки. Налоговики ссылаются на п. 15 Инструкции Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.1988 N 62 "О служебных командировках в пределах СССР" (далее - Инструкция), согласно которой при командировках в такую местность, откуда командированный имеет возможность ежедневно возвращаться к месту своего постоянного жительства, суточные (надбавки взамен суточных) не выплачиваются. Таким образом, они считают, что выплата суточных зависит от того, проживает ли работник более 24 часов вне места постоянного жительства.

Арбитражная практика по этому вопросу неоднозначная.

В пользу налогоплательщика высказались, например:

- ФАС СЗО в Постановлении от 13.03.2008 N А56-17909/2007: в п. 15 Инструкции уточнено, что вопрос о том, может ли работник ежедневно возвращаться из места командировки к месту своего постоянного жительства, в каждом конкретном случае решается руководителем объединения, предприятия, учреждения, организации, в которой работает командированный, с учетом дальности расстояния, условий транспортного сообщения, характера выполняемого задания, а также необходимости создания работнику условий для отдыха. Из пункта 15 Инструкции, на который ссылается налоговый орган для обоснования принятого решения по рассматриваемому эпизоду, следует, что в случае невозможности или затруднительности ежедневного возвращения работника к месту своего постоянного жительства ему допускается выплата суточных. При этом она не обусловлена конкретным количеством часов, в течение которых работник находится вне места своего постоянного жительства;

- ФАС ЦО в Постановлении от 07.02.2007 N А62-3895/06: был рассмотрен спор, связанный с освобождением от налогообложения компенсационных выплат на питание работникам, которые фактически находились в командировке 1 день (между временем отъезда в командировку и временем прибытия из нее прошло менее 24 часов). Суд поддержал организацию. Он обратил внимание на то, что локальными нормативными документами организации (постановлениями) предусмотрена выплата работникам, совершающим служебные поездки на расстояние более 150 км, командировочных (компенсационных выплат на питание) в размере 106 руб. в день независимо от времени нахождения в поездке.

Иное мнение высказал ФАС ВВО в Постановлении от 16.08.2007 N А28-1084/2007-3/29: из содержания ст. 167 и 168 ТК РФ и п. 15 Инструкции следует, что суточные выплачиваются только при нахождении в командировке более 24 часов (суток).

О.В. Княжина,

эксперт журнала "Налоговая проверка"

"Налоговая проверка", N 4, июль-август 2008 г.