"Обособленные" вопросы (Н.В. Лебедева, "Транспортные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, сентябрь-октябрь 2008 г.)

"Обособленные" вопросы

Чтобы быть конкурентоспособным, транспортное предприятие должно расти и развиваться, расширяя свою сеть и охватывая новые рынки. Открытие подразделения с разрезанием красной ленточки - радостное событие для компании. Для бухгалтера - серьезный повод для пересмотра организации работы бухгалтерской службы, да и всего предприятия в целом.

В статье мы разберем многочисленные вопросы, возникающие в связи с открытием обособленного подразделения предприятия (как при открытии, так и в процессе деятельности).

Организационные моменты

Открывая обособленное подразделение, транспортное предприятие должно выполнить ряд условий. Прежде всего следует разобраться с основными понятиями, ведь от того, что именно откроет предприятие, будет зависеть порядок последующих регистрационных и учетных действий.

В гражданском законодательстве (ст. 55 ГК РФ) обособленные подразделения юридического лица, расположенные вне места его нахождения, делятся на:

- представительства - подразделения, представляющие интересы юридического лица и осуществляющие их защиту;

- филиалы, осуществляющие все функции юридического лица или их часть, в том числе функции представительства.

Ни первые, ни вторые не являются юридическими лицами. Создавшее их юридическое лицо наделяет их имуществом, утверждает положения, по которым они действуют, назначает руководителя, действующего на основании доверенности предприятия. Кроме того, представительства и филиалы должны быть отражены в его юридических документах.

В Налоговом кодексе обособленным подразделением организации признается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места*(1) (п. 2 ст. 11 НК РФ). Причем признается оно таковым независимо от того, отражено или нет его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. Самое главное для налоговиков - срок создания рабочего места: если оно создается на срок более одного месяца, то считается стационарным. Место осуществления деятельности организации через обособленное подразделение считается местом его нахождения.

Постановка на учет

Транспортная компания согласно п. 1 ст. 83 НК РФ обязана встать на учет в налоговом органе по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения, если она не стоит на учете в этом налоговом органе по другим основаниям, предусмотренным Налоговым кодексом (например, зарегистрирована сама).

Причем зарегистрироваться в соответствии с п. 4 ст. 83 НК РФ необходимо в течение одного месяца со дня создания обособленного подразделения, подав в налоговый орган заявление по форме N 1-2-Учет *(2).

Согласно п. 6 рекомендаций по заполнению этого заявления (Приказ N САЭ-3-09/826@) подписывать его могло должностное лицо, имеющее право действовать от имени организации без доверенности (в силу п. 1 ст. 27 НК РФ им является лицо, уполномоченное представлять организацию на основании закона или ее учредительных документов). С 19 августа 2008 года заявление о постановке на учет обособленного подразделения (форма N 1-2-Учет), как и о снятии его с учета (форма 1-4-Учет), подписывать имеет право уполномоченный представитель организации с предоставлением надлежащим образом оформленной копии доверенности (Приказ ФНС РФ от 16.07.2008 N ММ-3-6/314@). Хотя и до внесения указанных изменений налоговики считали это возможным (Письмо ФНС РФ от 20.11.2007 N СК-6-09/902@).

В том случае, если в одном муниципальном образовании открывается несколько обособленных подразделений, подведомственных разным налоговым органам, постановка на учет может быть осуществлена по месту нахождения одного из них (по выбору предприятия) (п. 4 ст. 83 НК РФ). Одновременно с заявлением представляются (в одном экземпляре) заверенные в установленном порядке копии свидетельства о постановке на учет в налоговом органе организации по месту ее нахождения и документы, подтверждающие создание обособленного подразделения (п. 1 ст. 84 НК РФ). В течение пяти дней со дня представления всех необходимых документов в соответствии с п. 2 ст. 84 НК РФ налоговый орган обязан осуществить постановку на учет обособленного подразделения и выдать уведомление (форма N 1-3-Учет, утверждена Приказом N САЭ-3-09/826@).

Кроме процедуры постановки на учет обособленного подразделения, транспортное предприятие обязано в течение одного месяца со дня его создания письменно сообщить об этом в налоговый орган по месту своего нахождения (пп. 3 п. 2 ст. 23 НК РФ*(3). Если обособленное подразделение открывается на территории, подведомственной налоговому органу головного предприятия, такого сообщения будет достаточно для постановки на учет (п. 4 ст. 83 НК РФ) (письма Минфина РФ от 11.06.2008 N 03-01-15/7-227, от 06.03.2008 N 03-02-07/1-84, от 18.04.2007 N 03-02-07/1-187). В этом случае организации также будет выдано уведомление о постановке на учет обособленного подразделения (Письмо Минфина РФ от 07.03.2008 N 03-02-07/1-90).

Пропуск месячного срока постановки на учет (сообщения об открытии) грозит штрафными санкциями (ст. 116, 117 НК РФ, ст. 15.3 КоАП РФ). Причем вопрос о дне создания обособленного подразделения довольно часто становится предметом судебного разбирательства. Так, в Постановлении ФАС ЗСО от 13.02.2007 N Ф04-210/2007(31193-А81-3) налоговый орган утверждал, что отсчет месячного срока следует вести с момента принятия решения о создании обособленного подразделения. Суды, к счастью, в этом вопросе налоговиков не поддерживают: указанный срок нужно исчислять со дня оборудования стационарных рабочих мест. ВАС имеет аналогичную точку зрения по данному вопросу (Определение от 29.05.2007 N 5604/07).

Описанные выводы сделаны судьями и в других случаях: поскольку в налоговом законодательстве не дано четкого определения момента, с которого обособленное подразделение следует считать созданным, исходя из п. 2 ст. 11 НК РФ, данный срок следует исчислять с момента создания стационарных рабочих мест (постановления ФАС УО от 07.02.2008 N Ф09-141/08-С2, от 10.01.2007 N Ф09-11609/06-С3, ФАС ДВО от 06.12.2007 N Ф03-А73/07-2/5530).

Обратим внимание читателей еще на один интересный случай: Постановление ФАС МО от 10.04.2008 N КА-А40/2751-08. Суть спора такова. Общество было привлечено к ответственности по п. 2 ст. 116 НК РФ (в виде штрафа в размере 10 000 руб.) за нарушение срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе обособленного подразделения (ст. 83 НК РФ). Вместе с тем предприятие на момент, с которого налоговый орган начинает отсчет месячного срока, не имело сотрудников, которые работали по трудовым договорам, деятельность его осуществлялась путем аренды персонала у специализированной организации, предоставляющей подобные услуги (заключен договор аутсоринга).

При таких обстоятельствах суды трех инстанций сделали вывод, что в соответствии со ст. 11 НК РФ, ст. 209 ТК РФ обособленное подразделение на тот момент не было создано и в регистрации не нуждалось, поскольку не были оборудованы стационарные рабочие места именно для работников организации. Негативную роль для налогового органа сыграло и то, что им была нарушена процедура привлечения к налоговой ответственности: предприятие не было извещено о времени и месте рассмотрения результатов проверки (ст. 101 НК РФ). Таким образом, решение налогового органа признано незаконным. Трудно предположить, как поведет себя в подобном случае суд другого округа, но и данное разбирательство уже показательно.

Что касается постановки на учет обособленных подразделений во внебюджетные фонды, сделать это необходимо только в случае, если оно имеет отдельный баланс, свой расчетный счет и начисляет выплаты в пользу работников*(4).

Закрытие, смена адреса

При принятии организацией решения о прекращении деятельности (закрытии) своего обособленного подразделения, в соответствии с п. 5 ст. 84 НК РФ, снятие с учета по месту его нахождения осуществляется в течение 10 дней со дня подачи заявления в налоговый орган, но не ранее окончания выездной налоговой проверки в случае ее проведения. Не следует забывать: в течение одного месяца со дня его закрытия нужно сообщить об этом в налоговый орган по месту нахождения организации (пп. 3 п. 2 ст. 23 НК РФ).

Часто возникают ситуации, когда обособленное подразделение не закрывается, а просто меняет прописку, иногда переезжая на соседнюю улицу. В этом случае Минфин рекомендует осуществить процедуру закрытия и открытия обособленного подразделения (Письмо от 14.07.2008 N 03-02-07/1-278). Объясняется такая необходимость тем, что Налоговым кодексом не установлен порядок учета в налоговых органах обособленных подразделений организаций в связи с изменением мест их нахождения. Адрес, по которому организация осуществляет деятельность, отличающийся от адреса (места нахождения) самой организации, является одним из идентифицирующих признаков обособленного подразделения (Письмо Минфина РФ от 11.07.2008 N 03-02-07/1-275).

Однако Минфин согласен, что существует необходимость в упрощении порядка внесения изменений в имеющиеся в налоговом органе сведения об обособленном подразделении организации в случае изменения места деятельности (адреса). Но пока правовое обоснование данного вопроса отсутствует. При внесении в федеральные законы требуемых поправок, налоговые органы смогут корректировать эти сведения на основании информации, содержащейся в ЕГРЮЛ, по аналогии с изменением места нахождения самой организации, когда постановка ее на учет в налоговом органе по новому адресу осуществляется на основании документов, полученных от налоговиков по прежнему месту нахождения (п. 4 ст. 84 НК РФ) (Письмо Минфина РФ от 21.04.2008 N 03-02-07/2-73).

Еще один момент, касающийся закрытия обособленного подразделения. Вместе с подачей заявления (форма 1-4-Учет) в налоговый орган предоставляются копии документов, подтверждающих принятие решения организации об его закрытии (например, приказ о закрытии). Но если эти документы не оформлялись, в строке заявления, где указывается количество листов копий, ставится прочерк. Не принять заявление при отсутствии указанных копий налоговики не имеют права. Именно такие разъяснения дает Минфин в Письме от 14.07.2008 N 03-02-07/1-281.

Бухгалтерский учет

Согласно пп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ организации по месту своего нахождения обязаны представлять бухгалтерскую отчетность в соответствии с требованиями, установленными Федеральным законом N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (за исключением случаев, когда организации не обязаны вести бухгалтерский учет или освобождены от его ведения). Бухгалтерская отчетность организации должна включать показатели деятельности всех филиалов, представительств и иных структурных подразделений (включая выделенные на отдельные балансы)*(5). Аналогичное положение содержит п. 8 ПБУ 4/99*(6). Однако понятие "отдельный баланс" из ПБУ 4/99 было исключено. В связи с этим Минфин в Письме от 02.06.2005 N 03-06-01-04/273 предложил понимать его как перечень показателей, установленных организацией для своих подразделений, отражающих ее имущественное и финансовое положение на отчетную дату для нужд управления организацией.

Возникает вопрос: следует ли представлять бухгалтерскую отчетность по месту нахождения каждого обособленного подразделения? Налоговики отвечают на этот вопрос следующим образом.

В Письме от 05.02.2007 N 21-11/010069@, со ссылкой на п. 1 ст. 15, пп. "а" п. 2 ст. 13 Федерального закона N 129-ФЗ, п. 33 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, они разъясняют, что в соответствии с действующим законодательством, отчетность обособленных подразделений организации, как выделенных на отдельный баланс, так и не выделенных, является внутренней отчетностью, которая подлежит включению в бухгалтерскую отчетность организации в целом. Годом позже они говорят следующее: представление бухгалтерской отчетности организацией в налоговые органы по своему месту нахождения и по месту нахождения каждого обособленного подразделения осуществляется в установленные сроки в соответствии со ст. 23 НК РФ и Законом N 129-ФЗ (Письмо УФНС по г. Москве от 04.03.2008 N 20-12/020729). А еще двумя месяцами позже повторяют сказанное в предыдущем письме об обязанности организаций, имеющих в своем составе обособленные подразделения, представлять бухгалтерскую отчетность в налоговые органы по каждому месту постановки на учет. И дополняют указание тем, что представляемая годовая бухгалтерская отчетность должна быть утверждена в порядке, установленном учредительными документами организации, а промежуточная - состоять из бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, если иное не установлено законодательством РФ или учредителями (участниками) организации. Представление иных форм в составе промежуточной бухгалтерской отчетности не предусмотрено (Письмо УФНС по г. Москве от 06.05.2008 N 14-14/043984).

А что Минфин? В Письме от 08.03.2008 N 03-02-07/1-132 чиновники указывают следующее: на основании пп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ у организации возникает обязанность представлять бухгалтерскую отчетность только в налоговый орган по месту своего нахождения. И здесь же добавляют: вместе с тем представляется целесообразным отметить, что организация вправе представлять бухгалтерскую отчетность не только в налоговый орган по месту своего нахождения, но и по месту нахождения ее обособленных подразделений.

Далее: еще смешнее: Письмо Минфина РФ от 22.04.2008 N 03-02-07/1-156. Сославшись на уже известный нам пп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ, Минфин напоминает, что согласно п. 2, 3 ст. 54 ГК РФ место нахождения юридического лица определяется местом его государственной регистрации, которая осуществляется по месту нахождения его постоянно действующего исполнительного органа (в случае отсутствия - иного органа или лица, имеющих право действовать от имени юридического лица без доверенности). Наименование и место нахождения юридического лица указываются в его учредительных документах. Одновременно нам сообщают, что о порядке представления в налоговый орган бухгалтерской отчетности и другим вопросам о законодательстве о налогах и сборах: налогоплательщик вправе получать бесплатную информацию (в том числе в письменной форме) от налоговых органов по месту своего учета. Налоговые органы обязаны представлять такую информацию (пп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ). Комментарии, как говорится, излишни, хотя удержаться от них трудно (по закону представлять бухгалтерскую отчетность не должны, но раз налоговикам надо, то все вопросы к ним).

Головной боли у бухгалтера предприятия, в состав которого входят обособленные подразделения, достаточно. В первую очередь необходимо наладить обмен учетной информации, что, как показывает практика, не всегда получается, часто документы приходят с опозданием. Поэтому требуется разработать порядок ведения бухгалтерского учета в подразделении, порядок и сроки передачи документов (отчетов) в головной офис, назначить ответственных за их передачу. Все это нужно отразить в учетной политике, которая затем должна применяться всеми филиалами, представительствами и иными подразделениями организации (включая выделенные на отдельный баланс) независимо от их места нахождения (п. 10 ПБУ 1/98*(7)).

Бухгалтерский учет операций обособленного подразделения, не выделенного на отдельный баланс, ведется головным офисом, при этом для отражения операций подразделения целесообразно открыть отдельные субсчета. Для обобщения информации обо всех видах расчетов с обособленными подразделениями, выделенными на отдельный баланс, согласно Плану счетов*(8) предназначен счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты". К данному счету могут быть открыты субсчета, например, 79-1 "Расчеты по выделенному имуществу", 79-2 "Расчеты по текущим операциям" и др. Это могут быть расчеты по выделенному имуществу, взаимному отпуску материальных ценностей, оплате труда работников подразделений и т.п.

Налоговый учет

В соответствии со ст. 19 НК РФ филиалы и иные обособленные подразделения исполняют обязанности организации по уплате налогов и сборов по месту своего нахождения в порядке, установленным Налоговым кодексом.

Налог на прибыль

Исчисление и уплата налога на прибыль предприятиями, у которых имеются обособленные подразделения, осуществляется в соответствии с порядком, установленным ст. 288 НК РФ. Так, в федеральный бюджет суммы аванса и налога начисляются и перечисляются в целом по предприятию, без распределения по обособленным подразделениям (п. 1 ст. 288 НК РФ). Суммы (аванса и налога), подлежащие зачислению в бюджет субъектов РФ и муниципальных образований, перечисляются и по месту нахождения предприятия, и по месту нахождения каждого из его обособленных подразделений (рассчитываются по ставкам, действующим на соответствующих территориях).

Сумма налога, подлежащая перечислению, определяется исходя из доли прибыли, приходящейся на обособленные подразделения. Рассчитывается она как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества обособленного подразделения и в целом по предприятию (используя фактические показатели за отчетный (налоговый) период) (п. 2 ст. 288 НК РФ). Какой показатель будет применять предприятие в расчете (среднесписочную численность работников или сумму расходов на оплату труда), оно определяет самостоятельно, закрепляя это решение в своей учетной политике. Он должен оставаться неизменным в течение налогового периода.

Расчет среднегодовой остаточной стоимости основных средств, относящихся к амортизируемому имуществу, при составлении декларации по налогу на прибыль, по мнению Минфина, должен производиться аналогично порядку, изложенному в п. 4 ст. 376 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 10.07.2008 N 03-03-06/2/74). Если амортизируемое имущество у обособленного подразделения отсутствует, то при расчете доли прибыли, приходящейся на него, учитывается только показатель удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда), а показатель остаточной стоимости амортизируемого имущества будет равняться нулю (Письмо УФНС по г. Москве от 08.11.2007 N 14-14/106579).

На тот случай, когда у предприятия на территории одного субъекта РФ имеется несколько обособленных подразделений, предусмотрена возможность не распределять прибыль по каждому из них. Налог можно уплачивать сразу по всем подразделениям через одно, выбранное предприятием самостоятельно. Главное условие - уведомить о принятом решении до 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, налоговые органы по месту нахождения всех обособленных подразделений (п. 2 ст. 288 НК РФ).

Пункт 2 ст. 288 НК РФ Федеральным законом от 22.07.2008 N 158-ФЗ дополнен следующими положениями:

- уведомления представляются в том случае, если произошли изменения в порядке уплаты налога, количестве подразделений на территории субъекта РФ или другие изменения, влияющие на порядок уплаты налога (абз. 2);

- если в текущем налоговом периоде произошло создание (ликвидация) подразделения, то в течение 10 дней после окончания отчетного периода предприятие обязано уведомить налоговые органы на территории субъекта РФ о выборе нового подразделения, через которое будет производиться уплата налога в бюджет (абз. 7);

- уплата налога производится начиная с отчетного (налогового) периода, следующего за тем периодом, в котором такое обособленное подразделение было создано или ликвидировано, в установленные Налоговым кодексом сроки (абз. 8).

Данные изменения вступают в силу с 1 января 2009 года. Хотя и ранее чиновники говорили об отсутствии необходимости ежегодного направления уведомления, если не изменился порядок уплаты налога и (или) ответственное подразделение (Письмо Минфина РФ от 04.02.2008 N 03-03-05/7).

Декларация по налогу на прибыль представляется и по месту нахождения головного предприятия, и по месту нахождения каждого обособленного подразделения (п. 1 ст. 289 НК РФ). Она включает в себя показатели в целом по предприятию с распределением по обособленным подразделениям (п. 5 ст. 289 НК РФ). При заполнении декларации указывается КПП, присвоенный тем налоговым органом, в который будет представляться декларация (п. 2.3, 3.2 Приказа N 54н*(9)).

Согласно п. 1.4 Порядка заполнения декларация включает в себя:

- титульный лист (лист 01);

- подраздел 1.1 разд. 1 и (или) подраздел 1.2 разд. 1;

- расчет суммы налога (приложение 5 к листу 02), подлежащей уплате по месту нахождения данного обособленного подразделения.

По группе обособленных подразделений, находящихся на территории одного субъекта РФ, декларация представляется в налоговый орган по месту нахождения ответственного обособленного подразделения, через которое осуществляется уплата налога в бюджет этого субъекта РФ (Письмо УФНС по г. Москве от 14.03.2008 N 14-14/4/023876).

По месту нахождения обособленного подразделения отчетность начинает представляться с того отчетного периода, к которому относится дата постановки на налоговый учет подразделения (Письмо Минфина РФ от 13.02.2007 N 03-03-06/1/83). Если оно снимается с учета в связи с ликвидацией, то по месту его нахождения и по месту нахождения организации необходимо подать уточненные декларации, в которой показываются ежемесячные авансовые платежи, исчисленные за квартал, в котором произошла ликвидация подразделения, и одновременно они распределяются для уплаты в соответствующие бюджеты субъектов РФ по месту нахождения организации и ее действующих обособленных подразделений.

При этом в уточненных декларациях указывают те же коды ОКАТО, КПП, которые проставлялись в первоначальных декларациях, поданных по месту нахождения обособленных подразделений. Карточка расчетов с бюджетом закрытого подразделения закрывается*(10), а сальдо*(11) в течение 30 дней после снятия с учета передается налоговым органом по месту учета головной организации, где будет открыта новая карточка, с прежним кодом ОКАТО и КПП (Письмо УФНС по г. Москве от 13.09.2007 N 20-12/087484.3, N 20-12/087484.1, от 17.04.2007 N 20-12/035999).

Налог на добавленную стоимость

Плательщиками НДС согласно п. 1 ст. 143 НК РФ являются организации, индивидуальные предприниматели, лица, признаваемые плательщиками НДС, в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, определяемые на основании Таможенного кодекса. Обособленные подразделения плательщиками налога не являются, уплачивается он централизованно, декларация также представляется только в налоговый орган по месту учета головного предприятия (Письмо УФНС по г. Москве от 27.03.2007 N 19-11/028237).

Соответственно и счет-фактуры, оформляемые обособленными подразделениями при оказании услуг транспортным предприятием, выписываться должны от его имени. При этом в счете-фактуре (ст. 169 НК РФ) из реквизитов обособленного подразделения указывается только КПП в строке 2б (Письмо Минфина РФ от 20.04.2007 N 03-07-11/114)*(12). Налоговики поддерживают данную точку зрения (письма УФНС по г. Москве от 23.01.2008 N 19-11/005123), уточняя, что в соответствии с Постановлением Правительства РФ N 914*(13) в строке 3 указывается полное или сокращенное наименование грузоотправителя в соответствии с учредительными документами (при оказании услуг, выполнении работ в данной строке ставится прочерк).

Аналогичные требования налоговики предъявляют и при оформлении счетов-фактур на покупку товаров (работ, услуг) через обособленное подразделение (Письмо УФНС по г. Москве от 20.03.2008 N 19-11/026593):

- в строке 4 "Грузополучатель и его адрес" указывается полное или сокращенное наименование грузополучателя в соответствии с учредительными документами и его почтовый адрес (при этом его наименование должно соответствовать условиям договора)*(14);

- в строке 6б "ИНН/КПП покупателя" указывается КПП подразделения.

В противном случае для налогового органа возникнет повод для отказа в применении вычета, так как счет-фактура составлен с нарушением требований п. 5 ст. 169 НК РФ (Постановление ФАС ВСО от 15.12.2006 N А19-9501/06-43-Ф02-6691/06-С1).

Журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и продаж налоговики рекомендуют подразделениям вести в виде разделов, которые по истечении налогового периода передаются в головное предприятие для оформления их в целом по предприятию и составления декларации по НДС (Письмо УФНС по г. Москве от 26.02.2007 N 19-11/17577). Порядок оформления счетов-фактур, книг покупок и книг продаж должен быть отражен в учетной политике организации для целей налогообложения, которая обязательна для применения всеми обособленными подразделениями (п. 12 ст. 167 НК РФ).

Налог на доходы физических лиц

Налоговые агенты, имеющие обособленные подразделения, согласно п. 1, 7 ст. 226 НК РФ обязаны уплачивать исчисленные и удержанные суммы налога как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого обособленного подразделения. При этом оформляются отдельные платежные поручения с указанием присвоенного подразделению КПП и соответствующего кода ОКАТО, в бюджет которого перечисляется НДФЛ (Письмо УФНС по г. Москве от 24.01.2008 N 28-11/006047).

Перечислять налог только по месту нахождения головного предприятия (и за работников головного офиса, и за работников подразделения) нельзя (Письмо УФНС по г. Москве от 05.06.2007 N 28-11/052734, от 28.04.2007 N 28-11/040726). В противном случае предприятию будут начислены пени (Постановление ФАС УО от 01.03.2007 N Ф09-172/07-С2).

Сведения о доходах физических лиц (форма 2-НДФЛ) - работников как головной организации, так и обособленных подразделений представляются по месту учета организации с указанием кода ОКАТО, в бюджет которого перечисляется налог*(15). Однако если обособленное подразделение имеет отдельный баланс, корреспондентский счет, начисляет и выплачивает зарплату своим сотрудникам, руководитель подразделения уполномочен (по доверенности) на представление интересов юридического лица в налоговых органах по месту его нахождения, то подразделение будет самостоятельно исполнять обязанности юридического лица как налогового агента. В этом случае подразделение по месту своего учета представляет и сведения о доходах своих работников (письма Минфина РФ от 16.01.2007 N 03-04-06-01/2, ФНС РФ от 21.02.2007 N ГИ-6-04/135@, УФНС по г. Москве от 14.03.2006 N 20-12/19597).

Если в течение месяца работники работают в нескольких обособленных подразделениях (заменяют заболевших сотрудников, обучают новичков и т.д.), то налог с их доходов перечисляется в соответствующие бюджеты по месту нахождения каждого обособленного подразделения с учетом отработанного в них времени (Письмо Минфина РФ от 24.01.2008 N 03-04-06-01/16). Еще налоговики рекомендуют, когда работник в течение одного и того же налогового периода переходит из одного обособленного подразделения в другое, сведения о его доходах и удержанных с них налогах представлять в целом головной организацией (Письмо ФНС РФ от 13.03.2008 N 04-1-05/0916@).

ЕСН и взносы в ПФР

Обособленные подразделения, выделенные на отдельный баланс, имеющие расчетный счет и начисляющие выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, исполняют обязанности организации по уплате ЕСН и страховых взносов в пенсионный фонд (авансов) и по представлению расчетов (деклараций) по месту своего нахождения (п. 8 ст. 243 НК РФ, п. 8 ст. 24 Федерального закона N 167-ФЗ*(16)). Причем, если подразделение не будет соответствовать хотя бы одному из трех вышеназванных условий, платить налоги и взносы за него, в том числе за находящиеся на территории разных субъектов РФ, должна головная организация (письма УФНС по г. Москве от 27.09.2007 N 21-11/092269@, от 13.08.2007 N 21-11/076733@). Она же будет представлять отчетность.

Еще одна ситуация: на предприятии одному обособленному подразделению, отвечающему условиям п. 8 ст. 243 НК РФ, "подчиняется" другое подразделение, не отвечающее этим требованиям (в том числе заключает с его работниками трудовые договора, начисляет и выплачивает зарплату). В этом случае, по мнению налоговиков, "главное" подразделение вправе исполнять обязанности по уплате ЕСН, страховых взносов и представлению расчетов (деклараций) по месту своего нахождения и за себя, и за подчиненное ему обособленное подразделение (Письмо УФНС по г. Москве от 26.02.2008 N 21-11/017707@).

Что касается применения регрессивной шкалы ставок по ЕСН (п. 1 ст. 241 НК РФ), при множестве ситуаций (например, работник переходит из одного обособленного подразделения в другое, из головного офиса в подразделение и наоборот; трудится в головном предприятии и по совместительству в обособленном подразделении, выделенном на отдельный баланс, и т.д.), по мнению налоговиков, главным условием для ее применения является то, чтобы выплаты, начисленные в пользу работника, в целом по организации превысили 280 000 руб. нарастающим итогом с начала года. При этом регрессивные ставки применяются головной организацией и подразделением независимо от величины налоговой базы, сформировавшейся у них по данному физическому лицу*(17). Все это имеет прямое отношение и к страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.

Подтвердить обоснованность применения регрессивных ставок ЕСН и тарифов страховых взносов можно, предъявив копию индивидуальной карточки, которая велась по перешедшему работнику на прежнем месте работы (в другом подразделении или головном офисе), с подписью руководителя, главного бухгалтера или представителя организации, заверенную печатью организации (Письмо УФНС по г. Москве от 18.07.2007 N 21-11/068074@).

Налог на имущество

Предприятие уплачивает налог имущество (аванс) и представляет расчеты (декларацию) в налоговые органы по местонахождению (ст. 374, 376, 385, п. 1 ст. 386 НК РФ):

- предприятия;

- каждого обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс;

- каждого объекта недвижимого имущества, расположенного вне местонахождения предприятия или обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс (Письмо Минфина РФ от 20.12.2007 N 03-05-06-01/145).

Налог определяется исходя из ставки, действующей на территории соответствующего субъекта РФ (ст. 384 НК РФ). Порядок исчисления сумм налога и авансовых платежей определяется согласно ст. 382 НК РФ.

В отчетности согласно п. 2.6, 3.2 Порядка заполнения*(18) указывается КПП, присвоенный налоговым органом по месту нахождения предприятия, обособленного подразделения, объекта недвижимого имущества (Письмо ФНС РФ от 27.07.2007 N 11-0-09/764@). Если обособленному подразделению, не выделенному на отдельный баланс, передается движимое имущество, то расчет налоговой базы, а также представление декларации (расчета) должны производиться по месту нахождения организации (Письмо Минфина РФ от 26.03.2008 N 03-05-05-01/20).

Транспортный налог

Налог устанавливается в соответствии с гл. 28 НК РФ и законами субъектов РФ, определяющими его ставку (в установленных НК РФ пределах), порядок и сроки уплаты (ст. 356 НК РФ). Уплачивается налог (аванс) по месту нахождения транспортных средств (п. 1 ст. 363 НК РФ), которым согласно пп. 2 п. 5 ст. 83 НК РФ признается место государственной регистрации, а при отсутствии такового - место нахождения (жительства) собственника имущества (кроме пп. 1 п. 5 ст. 83 НК РФ).

Приказ МВД РФ N 59*(19) регламентирует, что транспортные средства юридических сил регистрируются по месту нахождения юридических лиц, определяемому местом их государственной регистрации (п. 22). Данным документом установлена возможность регистрации транспортных средств и по месту нахождения филиалов, являющихся обособленными подразделениями и указанных в учредительных документах создавших их юридических лиц (п. 35, 77). Чиновники хоть и говорят, что данные положения не дают однозначного ответа о возможности постоянной регистрации транспортного средства по месту нахождения филиала организации (Письмо Минфина РФ от 16.04.2007 N 03-05-06-04/20), но такой возможности не исключают, рекомендуя следующее: если транспортное средство зарегистрировано по месту нахождения предприятия, а по месту нахождения подразделения осуществлена временная регистрация, то налог и аванс подлежат уплате по месту нахождения предприятия. Если же автомобиль зарегистрирован по месту нахождения подразделения, а в головном предприятии он не регистрировался, то местом уплаты налога (аванса) будет являться место нахождения подразделения. По месту временной регистрации транспортного средства налог не уплачивается (Письмо Минфина РФ от 27.12.2007 N 03-05-06-04/46). Если транспортное средство перерегистрируется на другой филиал, то уплата налога другим филиалом производится начиная с месяца, следующего за месяцем перерегистрации (Письмо Минфина РФ от 27.03.2007 N 03-05-06-04/16).

По истечении налогового (отчетного) периода плательщики транспортного налога представляют в налоговый орган по месту нахождения транспортных средств декларацию (расчет) (п. 1, 2 ст. 363.1 НК РФ).

Упрощенная система налогообложения

Организации, имеющие филиалы и (или) представительства, в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 346.12 НК РФ не вправе применять упрощенную систему налогообложения. Однако запрет установлен только для организаций, создавших обособленное подразделение, являющееся филиалом или представительством, упомянутым в учредительных документах (ст. 55 ГК РФ). Если в учредительных документах никакого упоминания об обособленном подразделении не содержится (п. 11 НК РФ), то такая организация вправе продолжать применять УСНО*(20). При этом налог, в связи с применением упрощенной системы налогообложения, уплачивается головной организаций по месту ее нахождения.

Единый налог на вмененный доход

При создании обособленных подразделений у транспортных компаний, имеющих свыше 20 единиц транспортных средств, появляется желание равномерно распределить их по подразделениям и остаться на "вмененке". К сожалению, осуществить это не получится*(21).

Н.В. Лебедева,

эксперт журнала "Транспортные услуги:

бухгалтерский

учет и налогообложение"

"Транспортные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, сентябрь-октябрь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Рабочее место - место, где работник должен находиться или куда ему необходимо прибыть в связи с его работой и которое прямо или косвенно находится под контролем работодателя (ст. 209 ТК РФ).

*(2) Приказ ФНС РФ от 01.12.2006 N САЭ-3-09/826@ "Об утверждении форм документов, используемых при постановке на учет и снятии с учета российских организаций и физических лиц".

*(3) Приказ ФНС РФ от 17.01.2008 N ММ-3-09/11@ "Об утверждении форм сообщений налогоплательщиками сведений, предусмотренных п. 2, 3 ст. 23 НК РФ".

*(4) В соответствии со ст. 2, 9, 9.1 Закона РФ от 28.06.1991 N 1499-1 "О медицинском страховании граждан в РФ", ст. 6 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний", п. 8 ст. 24 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ".

*(5) Пункт 33 Приказа Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н "Об утверждении положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ".

*(6) Приказ Минфина РФ от 06.07.1999 N 43н "Об утверждении ПБУ "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99)".

*(7) Приказ Минфина РФ от 09.12.1998 N 60н "Об утверждении ПБУ "Учетная политика организации" ПБУ 1/98".

*(8) Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению".

*(9) Приказ Минфина РФ от 05.05.2008 N 54н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций и порядка ее заполнения".

*(10) Приказ ФНС РФ от 16.03.2007 N ММ-3-10/138@ "Об утверждении Рекомендаций по порядку ведения в налоговых органах базы данных "Расчеты с бюджетом".

*(11) По состоянию на дату снятия с учета.

*(12) В некоторых письмах Минфин рекомендует и в строке 3 указывать наименование и почтовый адрес структурного подразделения, а не предприятия (письма от 14.12.2007 N 03-01-15/16-453, от 04.05.2006 N 03-04-09/08).

*(13) Постановление Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость".

*(14) Заметим, что ранее налоговики рекомендовали в строке 4 указывать адрес структурного подразделения организации (склада), куда нужно доставить груз (Письмо УФНС по г. Москве от 24.04.2007 N 19-11/37426).

*(15) Письма ФНС РФ от 13.03.2008 N 04-1-05/0916@, от 07.03.2007 N 23-3-04/238@, от 21.02.2007 N ГИ-6-04/135@, УФНС по г. Москве от 09.06.2007 N 28-11/055636@, от 26.02.2007 N 28-11/17720@, от 16.01.2007 N 28-11/02739, Постановление ФАС СЗО от 28.01.2008 N А05-6798/2007.

*(16) Федеральный закон от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ".

*(17) Письма УФНС по г. Москве от 06.05.2008 N 21-11/043589@, от 13.08.2007 N 21-11/076705@, от 18.07.2007 N 21-11/068074@, Минфина РФ от 21.04.2008 N 03-04-06-02/38, от 24.01.2007 N 03-04-06-02/5.

*(18) Приказ Минфина РФ от 20.02.2008 N 27н "Об утверждении форм налоговой декларации и налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество организаций и порядков их заполнения".

*(19) Приказ МВД РФ от 27.01.2003 N 59 "О порядке регистрации транспортных средств" (вместе с Правилами регистрации...).

*(20) Письма Минфина РФ от 27.03.2008 N 03-11-04/2/60, от 24.03.2008 N 03-11-04/2/57, от 25.01.2008 N 03-11-04/2/6, от 18.01.2008 N 03-11-02/5, от 17.12.2007 N 03-11-04/2/304, от 22.05.2007 N 03-11-04/2/133, от 27.04.2007 N 03-11-04/2/115.

*(21) Подробнее читайте об этом в статье М.О. Денисовой "ЕНВД-2008. Почувствуйте разницу!", N 1, 2008, стр. 21.