Вопрос: Каким образом применяется на практике норма п. 2 ст. 76 НК РФ, устанавливающая правила приостановления расходных операций по счетам налогоплательщика при неисполнении требования об уплате налога (пени, штрафа)? ("Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 17, сентябрь 2008 г.)

Каким образом применяется на практике норма п. 2 ст. 76 НК РФ, устанавливающая правила приостановления расходных операций по счетам налогоплательщика при неисполнении требования об уплате налога (пени, штрафа)?

Приостановление операций по счетам налогоплательщика - часто используемое средство обеспечения обязанности налогоплательщиков по уплате налоговых платежей. Порядок такого приостановления описан в ст. 76 НК РФ, и, как это часто бывает, применение ее норм на практике вызывает много вопросов у участников данной ситуации: налогоплательщиков, налоговых органов и банков. Общее правило таково: ИФНС имеет право приостановить операции по счету налогоплательщика в случае неисполнения последним обязанности по уплате налога (пени, штрафа), а банк обязан безусловно исполнить такое решение (п. 6, 10 ст. 76 НК РФ)*(1), при этом должны быть соблюдены следующие ограничения:

- с 01.01.2007 (п. 11 ст. 76 НК РФ) решение о приостановлении операций по счету за неуплату налога может быть вынесено в отношении налогоплательщиков - юридических лиц, индивидуальных предпринимателей, налоговых агентов, плательщиков сборов и т.д., то есть любых субъектов экономической деятельности, обязанных уплачивать какие-либо налоги и (или) сборы. Ранее нормы п. 2 ст. 76 НК РФ распространялись только на налогоплательщиков - юридических лиц;

- при неисполнении требования об уплате недоимки решение о приостановлении операций по счету может быть вынесено только в пределах суммы такой недоимки (абз. 3 п. 2 ст. 76 НК РФ в редакции, действующей с 01.01.2007). Разъясняя применение этой нормы, Минфин указывает, что, исходя из смысла п. 1, 2 и 9 ст. 76 Кодекса, налогоплательщик-организация вправе использовать денежные средства, находящиеся на его счете в банке, в части превышения суммы, указанной в решении налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке, по своему усмотрению (письма от 28.03.2007 N 03-02-07/1-139, от 21.06.2007 N 03-02-07/1-304, от 09.07.2008 N 03-02-07/1-268). Как же на практике применяется эта норма? Очевидно, что для того, чтобы банк приостановил не все операции по счету, а только операции в пределах какой-то суммы, эта сумма должна быть четко указана в решении о приостановлении, в противном случае банк, опасаясь налоговой ответственности, приостановит все операции по счету.

Форма решения о приостановлении расходных операций утверждена Приказом ФНС России от 01.12.2006 N САЭ-3-19/825@, в соответствии с которым сумма, в пределах которой банк должен приостановить операции по счету, указывается в строке, помеченной знаком "*". К сожалению, далее в форме решения даются только ссылки на п. 2 ст. 76 НК РФ и четко не оговаривается, что именно в пределах суммы, данной по строке "*", необходимо приостановить расход средств по счету. Некоторые банки считают, что ИФНС указывает сумму недоимки в решении о приостановлении операций только справочно, и поэтому приостанавливают все расходные операции налогоплательщика. Для защиты своих прав в такой ситуации налогоплательщикам можно порекомендовать ознакомить банковских работников с упомянутым приказом ФНС России, а также можно сослаться на мнение Минфина, который в Письме от 26.02.2008 N 03-02-07/1-74 дает следующие разъяснения: когда в строке "*" указывается сумма, подлежащая взысканию в соответствии с решением о взыскании за счет денежных средств на счетах в банках, это означает, что банк обязан приостановить расходные операции по счетам налогоплательщика в банке только в пределах суммы, указанной в строке "*". В уже упоминавшемся Письме от 09.07.2008 N 03-02-07/1-268 финансовое ведомство еще раз подчеркивает, что если решение о приостановлении расходных операций по счету принимается в соответствии с п. 1 и 2 ст. 76 НК РФ, то в нем обязательно должна быть указана сумма, подлежащая взысканию с налогоплательщика;

- приостановление операций по счету не распространяется на платежи, очередность исполнения которых в соответствии с ГК РФ предшествует налоговым платежам, а также на любые налоговые платежи (абз. 3 п. 1 ст. 76 НК РФ). При этом оплата по трудовым договорам согласно абз. 4 ч. 2 ст. 855 ГК РФ с учетом Постановления КС РФ от 23.12.1997 N 21-П производится в ту же очередь, что и оплата платежей в бюджет (обязанность выплачивать вознаграждения за труд и платить законно установленные налоги и сборы не должны противопоставляться друг другу). Следовательно, при недостаточности денежных средств на счете налогоплательщика для удовлетворения всех предъявленных к нему требований списание средств на оплату налогов, их перечисление или выдача для расчетов по оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору, производятся в порядке календарной очередности поступления документов. Такой неутешительный для налогоплательщиков вывод сделал ВАС РФ в Определении от 19.11.2007 N 14680/07.

Такие же разъяснения дает и Минфин в Письме от 11.07.2008 N 03-02-07/1-277, ссылаясь уже на п. 1 ст. 5 Федерального закона N 198-ФЗ*(2), который повторяет норму о том, что списание налоговых платежей в бюджет и платежей по оплате труда производится в порядке очередности поступления в банк указанных документов на списание.

Правда, некоторые банки считают возможным при наличии приостановления операций выдавать налогоплательщикам деньги на выплату заработной платы, а суды не привлекают их к налоговой ответственности, которая установлена ст. 134 НК РФ в виде штрафа в размере 20% от перечисленной в момент действия запрета на расходные операции суммы, но не больше суммы задолженности. Как разъясняет Минфин, под суммой задолженности для целей исполнения ст. 134 НК РФ понимается сумма, подлежащая взысканию, указанная в решении о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации (Письмо от 26.04.2007 N 03-02-07/1-206).

Суды, отказывая ИФНС в привлечении банков к ответственности, руководствуются буквальным прочтением упомянутой статьи, в которой говорится, что налоговая ответственность наступает при перечислении банком средств другому лицу. В случае же выдачи денег на выплату заработной платы перечисления средств другому лицу не происходит, поэтому налоговая ответственность не должна наступать (постановления ФАС ВСО от 17.07.2007 N А33-11040/06-Ф02-2838/07, от 15.03.2006 N А19-27839/05-15-Ф02-1009/06-С1, ФАС ЗСО от 06.02.2006 N Ф04-132/2006(19436-А81-15), ФАС ПО от 03.05.2007 N А65-23178/06, ФАС СКО от 10.01.2007 N Ф08-6961/2006-2881А);

- решение о приостановлении операций может быть вынесено не ранее решения о взыскании недоимки за счет денежных средств налогоплательщика (которое, в свою очередь, может быть вынесено в течение 2 месяцев после истечения срока для уплаты недоимки, указанного в требовании, - п. 3 ст. 46 НК РФ). Если решение о взыскании налога (пени, штрафа) будет вынесено за пределами срока, установленного НК РФ, оно должно быть признано недействительным, а это влечет за собой и недействительность принятого на его основании решения о приостановлении операций по счетам общества в банке (постановления ФАС СКО от 10.04.2008 N Ф08-1795/2008, ФАС УО от 31.07.2007 N Ф09-12169/06-С3).

- взносы по обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве в силу пп. 2 п. 1 ст. 146 БК РФ относятся к неналоговым доходам, зачисляемым в ФСС РФ. Так как они не обладают характером налога или сбора, банки не вправе исполнять документы на их списание со счета налогоплательщика при наличии решения о приостановлении операций по счету (письма Минфина России от 23.07.2008 N 03-02-07/1-307, от 24.07.2008 N 03-02-07/1-311). Если продолжить эту мысль, то при наличии запрета на расходные операции по счету банк не может исполнять и поручения налогоплательщика на перечисление страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, ведь они также в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 БК РФ относятся к неналоговым доходам Пенсионного фонда.

В Письме Минфина России от 07.06.2008 N 03-02-07/1-211 рассмотрена следующая ситуация: на счет налогоплательщика, расходные операции по которому приостановлены решением налоговой инспекции, поступают средства от ФСС для выплаты по больничному листу по беременности и родам, а также для выплаты пособий по уходу за ребенком до достижения им возраста 1,5 лет. Банк просит разъяснить, можно ли выдать указанные денежные средства налогоплательщику по чеку, а также к какой очередности платежей относятся такие выплаты. Финансовое ведомство указывает, что такие пособия являются видами страхового обеспечения по обязательному социальному страхованию. Они не упомянуты в ст. 855 ГК РФ, устанавливающей очередность платежей, поэтому Минфин делает вывод, что законодательством РФ не предусмотрено списание денежных средств в виде пособий по обязательному социальному страхованию в первоочередном порядке (видимо, они должны осуществляться как платежи шестой очереди). Руководствуясь данным разъяснением, банк не вправе выдавать такие средства налогоплательщику;

- если у налогоплательщика есть несколько счетов и по всем приостановлены расходные операции за неисполнение требования об уплате недоимки, то с остальных счетов приостановление операций может быть снято в соответствии с п. 9 ст. 76 НК РФ, но только в том случае, если средств на каком-то из этих счетов достаточно для исполнения решения о взыскании (см. также п. 4 Письма Минфина России от 09.07.2008 N 03-02-07/1-268). Для этого налогоплательщику нужно предоставить в ИФНС заявление в произвольной форме и документы, подтверждающие размер остатков денежных средств на счетах. Получив такие документы, налоговая инспекция должна в течение следующих двух рабочих дней принять соответствующее решение (п. 9 ст. 76 НК РФ);

- Налоговым кодексом предусмотрен особый механизм отмены решения о приостановлении операций, поэтому даже после того, как обязанность налогоплательщика по уплате недоимки по налогу (пене, штрафу) будет исполнена, до отмены решения о приостановлении расходных операций по счету банк будет продолжать замораживать средства налогоплательщика*(3). В соответствии с п. 7, 8 ст. 76 НК РФ оно должно быть отменено ИФНС не позднее одного операционного дня, следующего за днем получения налоговым органом документов (их копий), подтверждающих факт взыскания налога. Решение об отмене приостановления операций по счету налогоплательщика ИФНС должна направить в банк через электронные каналы связи либо на бумажном носителе (с курьером либо по почте), на руки налогоплательщику выдается лишь его копия. Для ускорения процесса размораживания счета некоторые банки выдают представителю налогоплательщика доверенность на получение данного решения, ведь, в случае если ИФНС направит его по почте, процесс отмены решения может затянуться на довольно длительный срок, что крайне невыгодно налогоплательщику.

С.И. Титова,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

1 сентября 2008 г.

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 17, сентябрь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) У банков отсутствуют полномочия по проверке законности решений налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, поэтому такие решения подлежат его безусловному исполнению. При несогласии с решением только налогоплательщик может принимать меры по его обжалованию (Постановление ФАС ЗСО от 27.02.2007 N Ф04-905/2007(31849-А81-19)).

*(2) Федеральный закон от 24.07.2007 N 198-ФЗ "О федеральном бюджете на 2008 год и на плановый период 2009 и 2010 годов".

*(3) Письмо Минфина России от 29.10.2007 N 03-02-07/1-453.