Пособие по нетрудоспособности в размере 100% заработка (Е.В. Преснякова, "Автономные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2008 г.)

Пособие по нетрудоспособности в размере 100% заработка

Нередко трудовым договором устанавливается обязанность работодателя выплачивать работнику пособие по временной нетрудоспособности в размере 100% среднего заработка. Для работника это привлекательная составляющая соцпакета компании. А вот у бухгалтера организации возникает масса вопросов. Учитываются ли в целях налогообложения прибыли расходы в виде данной доплаты? Облагаются ли суммы превышения максимального размера пособия ЕСН? Как быть с НДФЛ?

В соответствии со ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы на содержание этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. В частности, к расходам на оплату труда относятся расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, предусмотренную законодательством РФ (п. 15 ст. 255 НК РФ).

Размеры пособий по временной нетрудоспособности и условия их выплаты устанавливаются федеральными законами (ст. 183 ТК РФ). На данный момент при начислении таких пособий следует руководствоваться гл. 2 "Обеспечение пособием по временной нетрудоспособности" Закона N 255-ФЗ*(1).

Хотя в отдельных случаях пособие работника может достигать 100% его среднего заработка, размер пособия имеет верхний предел. В соответствии с п. 5 ст. 7 Закона N 255-ФЗ размер пособия по временной нетрудоспособности не может превышать максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности, установленный федеральным законом о бюджете ФСС на очередной финансовый год. Так, ст. 12 Федерального закона от 21.07.2007 N 183-ФЗ определено, что в 2008 году максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности (за исключением пособия по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием) за полный календарный месяц не может превышать 17 250 руб. В районах и местностях, в которых применяются районные коэффициенты к заработной плате, максимальный размер пособия корректируется с учетом этих коэффициентов.

Пособия выплачиваются работодателем за счет средств бюджета ФСС, а также собственных средств (п. 1 ст. 3, п. 1 ст. 13 Закона N 255-ФЗ). В общем случае за счет средств работодателя выплачивается пособие за первые два дня временной нетрудоспособности, а за остальной период, то есть начиная с третьего дня временной нетрудоспособности, - за счет средств ФСС (п. 2 ст. 3 Закона N 255-ФЗ).

Расходы работодателя на выплату пособия по временной нетрудоспособности за первые два дня нетрудоспособности работника уменьшают налогооблагаемую прибыль (пп. 48.1 п. 1 ст. 264 НК РФ). Эта часть пособия, выплачиваемая работодателем, не подлежит обложению ЕСН аналогично пособию, выплачиваемому за счет средств ФСС (письма Минфина РФ от 17.10.2006 N 03 05-02-04/157, от 17.11.2005 N 03-03-04/3/17).

В соответствии с п. 19 Положения*(2), если исчисленное пособие превышает максимальный размер пособия, установленный федеральным законом о бюджете ФСС на соответствующий год (с учетом районных коэффициентов), пособие выплачивается исходя из максимального размера, установленного законом о бюджете ФСС. Однако размер фактически выплачиваемого работодателем пособия по временной нетрудоспособности, исчисленного согласно законодательству РФ или трудовым договорам, может превышать сумму 17 250 руб. Давайте разберемся, относится ли эта разница к расходам налогоплательщика, облагается ли она ЕСН и НДФЛ.

Официальная позиция

Смысл ее в следующем: расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности налогоплательщик вправе на основании п. 15 ст. 255 НК РФ отнести к налоговым расходам при условии, что это отражено в трудовых (коллективных) договорах. Такая позиция представлена в многочисленных разъяснениях чиновников (см., например, письма Минфина РФ от 29.06.2007 N 03-04-06-02/125, от 21.06.2007 N 28-11/058415, от 29.05.2007 N 03-03-06/1/336, от 02.03.2007 N 03-03-06/1/142, от 29.01.2007 N 03-03-06/2/12, УФНС по г. Москве от 24.05.2007 N 20-12/049601, от 09.03.2006 N 21-18/196). А поскольку эта сумма отнесена к расходам, на нее в общеустановленном порядке начисляется ЕСН (п. 1 ст. 236, пп. 1 п. 1 ст. 238 НК РФ), с чем согласны финансисты (письма от 08.08.2007 N 03-04-05-01/287, от 17.04.2007 N 03-03-06/1/242), а также взносы на ОПС*(3). Если доплата не предусмотрена трудовым договором, она не включается в налоговые расходы, не облагается ЕСН и на нее не начисляются взносы на ОПС (п. 1 ст. 236 НК РФ, Письмо Минфина РФ от 24.01.2007 N 03-04-06-02/8).

На сумму доплаты до среднего (фактического) заработка необходимо также начислить страховые взносы от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний*(4). Кроме того, независимо от того, предусмотрено ли трудовым договором условие о доплате до среднего заработка, с суммы доплаты организация должна удержать НДФЛ (п. 4 ст. 226, п. 1 ст. 217 НК РФ, Письмо Минфина РФ от 29.03.2007 N 03-04-06-02/47). Дело в том, что данные доплаты не могут рассматриваться как государственные пособия и, следовательно, облагаются НДФЛ в общеустановленном порядке (Письмо Минфина РФ от 08.08.2007 N 03-04-05-01/287).

Позиция судей

Главный вопрос, который нам предстоит рассмотреть: ставят ли арбитры знак равенства между доплатой, установленной законодательством, и доплатой, предусмотренной трудовым договором? Если нет - п. 15 ст. 255 НК РФ в рассматриваемом нами случае не работает.

Часть постановлений арбитров, по сути, не противоречит позиции чиновников. Иными словами, признавая за налогоплательщиком право не начислять ЕСН и страховые взносы на ОПС на доплаты до среднего заработка, они руководствуются тем, что условием отнесения выплат в пользу работников к расходам на оплату труда, в соответствии со статьей 252, пунктами 15, 25 статьи 255 НК РФ, является их обоснование нормами законодательства РФ, трудовым договором (контрактом) или коллективным договором (Постановление ФАС МО от 31.01.2008 N А40-21971/07-128-141).

К примеру, обратимся к Постановлению ФАС МО от 07.03.2007 N КА-А40/1087-07. Суд указал, что доплаты пособия до среднего заработка в связи с временной нетрудоспособностью в сумме, превышающей максимальный размер пособия, выплачиваемого за счет средств ФСС, не предусмотрены ни федеральным законодательством, ни трудовыми и коллективным договорами. В связи с этим произведенные за счет чистой прибыли предприятия доплаты по больничным листам до фактического заработка не являются оплатой труда работников и не могут быть отнесены к расходам, уменьшающим доходы в целях налогообложения прибыли (см. также постановления ФАС СЗО от 18.12.2007 N А56-6880/2007, от 17.09.2007 N А56-3278/2007).

С другой стороны к спорному вопросу подошел Президиум ВАС (Постановление от 03.07.2007 N 1441/07). Суд решил, что п. 15 ст. 255 НК РФ мог применяться лишь до 1 января 2005 года к случаям выплаты пособия по временной нетрудоспособности лицам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, поскольку ст. 24 Закона N 4520-1*(5) в редакции, действовавшей до 1 января 2005 года, было предусмотрено, что в случае временной нетрудоспособности лицам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, выплачивается пособие по временной нетрудоспособности в размере полного заработка с учетом районного коэффициента и процентной надбавки. В редакции ст. 24 Закона N 4520-1, действующей с 1 января 2005 года, содержатся слова "но не выше максимального размера пособия, установленного федеральным законом". То есть существовавшая ранее обязанность работодателей выплачивать пособия по временной нетрудоспособности в размере полного заработка с учетом районного коэффициента и процентной надбавки с этой даты была из Закона N 4520-1 исключена. Поэтому с 1 января 2005 года организации лишились возможности списывать доплату до фактического заработка, превышающую максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности, на расходы в соответствии с п. 15 ст. 255 НК РФ.

В итоге вывод арбитров таков: до 1 января 2005 года указанные доплаты не облагались ЕСН в силу пп. 1 п. 1 ст. 238 НК РФ*(6), так как выплачивались в полном размере на основании Закона N 4520-1, а с 1 января 2005 года они не могут облагаться ЕСН в силу п. 3 ст. 236 НК РФ.

Здесь следует заметить, что, по мнению некоторых авторов, до 01.01.2007, когда п. 25 Постановления Совмина СССР и ВЦСПС от 23.02.1984 N 191 предписывал организациям определять сумму пособия в процентном отношении к заработку в зависимости от непрерывного трудового стажа, работодатель обязан был за счет собственных средств доплатить работнику разницу и включить ее в состав налоговых расходов на основании п. 15 ст. 255 НК РФ как доплату, установленную законодательством. Однако мы с таким подходом не согласимся. Во-первых, п. 25-27 Постановления Совмина СССР и ВЦСПС от 23.02.1984 N 191 не подлежат применению в соответствии с Определением КС РФ от 02.03.2006 N 16-О. Во-вторых, данное постановление к актам законодательства не относится (постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 27.03.2007 N А41-К2-15348/06, ФАС МО от 02.07.2007 N КА-А41/6086-07).

Учитывая правовую позицию Президиума ВАС, Девятый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 13.02.2008 N 09АП-329/2008-АК отметил, что доплатой до фактического заработка сверх установленного федеральным законодательством максимального размера пособия по временной нетрудоспособности, учитываемой для целей налогообложения прибыли в составе расходов на оплату труда на основании п. 15 ст. 255 НК РФ, может признаваться только доплата, которую работодатель обязан производить в силу прямого указания закона, независимо от того, содержится аналогичное обязательство работодателя в локальных актах (коллективном договоре, положении об оплате труда и т. д.) или нет. Такие же выводы сделаны в постановлениях ФАС СЗО от 17.09.2007 N А56-3278/2007, от 26.03.2008 N А56-6459/2007.

Этот подход представляется автору наиболее правильным и соответствующим нормам законодательства. Тем не менее на сегодняшний день Минфин не выпустил писем, в которых учитывалась бы позиция ВАС по рассмотренному вопросу, поэтому выбор остается за налогоплательщиком. Проверять на местах будут согласно мнению финансового ведомства, но если дело дойдет до суда, приоритет за позицией высшего судебного органа.

Осторожному налогоплательщику, который будет руководствоваться разъяснениями чиновников, пригодятся следующие выводы. Если трудовым или коллективным договором доплата пособий не предусмотрена, эти доплаты не учитываются в составе налоговых расходов и не облагаются ЕСН. В то же время если подобное условие предусмотрено трудовым договором, то суммы доплат уменьшат налогооблагаемую прибыль на основании п. 25 ст. 255 НК РФ*(7) (другие виды расходов) и подлежат обложению ЕСН. Обратим внимание на то, что в некоторых случаях считается, что выплата установлена трудовым договором несмотря на то, что прямо это не прописано. Например, в договоре может быть просто сказано, что работник имеет право на льготы и компенсации, вводимые внутренними положениями и приказами руководителя. Такие документы в целях применения п. 25 ст. 255 НК РФ рассматриваются как неотъемлемая часть трудового договора (Постановление ФАС СЗО от 04.06.2007 N А56-14309/2006).

Если выплата доплаты производится за счет целевых средств

Отдельно следует рассмотреть тот случай, когда выплату доплаты предприятие производит за счет целевых поступлений либо средств целевого финансирования. Такие расходы при налогообложении не учитываются (ст. 251 НК РФ). То есть речи о том, следует ли применять п. 15 ст. 255 НК РФ, уже не идет. Вопрос в другом. Работает ли в данной ситуации п. 3 ст. 236 НК РФ? Позиция чиновников такова: правила п. 3 ст. 236 НК РФ нельзя применять к расходам, произведенным за счет целевых средств, поскольку они вообще не учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль (письма Минфина РФ от 08.11.2006 N 03-05-02-04/172, от 18.05.2005 N 03-03-01-04/4-57, УФНС по г. Москве от 03.07.2006 N 21-11/57937@). Аналогичное мнение содержится в Постановлении ФАС СЗО от 17.05.2006 N А05-19643/2005-22.

Следовательно, на любые выплаты работникам за счет целевых средств ЕСН и взносы в ФСС начисляются в общеустановленном порядке.

Е.В. Преснякова

"Автономные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обеспечении пособиями по временной нетрудоспособности, по беременности и родам граждан, подлежащих обязательному социальному страхованию".

*(2) Положение об особенностях порядка исчисления пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам гражданам, подлежащим обязательному социальному страхованию, утв. Постановлением Правительства РФ от 15.06.2007 N 375.

*(3) Пункт 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".

*(4) Пункт 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184, п. 2 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в ФСС РФ, утв. Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765.

*(5) Закон РФ от 19.02.1993 N 4520-1 "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях".

*(6) См. также Постановление Президиума ВАС РФ от 15.07.2008 N 2936/08.

*(7) Постановление ФАС ПО от 22.06.2004 N А06-2544У-13/03.