Учет грантов автономными некоммерческими организациями (Е.В. Преснякова, "Автономные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2008 г.)

Учет грантов автономными некоммерческими организациями

Финансирование отдельных программ АНКО в сфере образования, искусства, охраны природы и других областях осуществляется в том числе путем предоставления грантов. Грантодатели выделяют деньги (имущество) безвозмездно и безвозвратно, но на определенных условиях. Что это за условия? Как следует отразить получение гранта в бухгалтерском учете? Каковы особенности налогообложения грантов? Давайте разбираться.

Правовые основы

Термин "грант" свободно используется в различных нормативных актах. Тем не менее его универсального определения в российском законодательстве не найти. А правоотношения грантодателя и грантополучателя Гражданским кодексом специально не регулируются. Наиболее полное определение гранта сформулировано в ст. 2 Закона о науке и государственной научно-технической политике*(1).

Гранты - это денежные и иные средства, передаваемые безвозмездно и безвозвратно гражданами и юридическими лицами, в том числе иностранными гражданами и иностранными юридическими лицами, а также международными организациями, получившими право на предоставление грантов на территории РФ в установленном Правительством РФ порядке, на проведение конкретных научных исследований на условиях, предусмотренных грантодателями.

Как видим, данное определение касается только научных грантов. Еще гранты могут быть благотворительными*(2), государственными*(3), президентскими (в этом случае грант - это некий синоним стипендии*(4)). А с точки зрения Бюджетного кодекса грант (ст. 78) - это бюджетная субсидия (субвенция).

При всем многообразии определений гранту присущи следующие признаки:

- безвозмездность;

- целевой характер;

- общественная полезность.

Исходя из сущности гранта (безвозмездная передача) договор на его предоставление может быть составлен с учетом положений гл. 32 "Дарение" ГК РФ. Во многих случаях (но не всегда) грант отвечает признакам гражданско-правового дарения в общеполезных целях (пожертвования) (ст. 582 ГК РФ).

Возможно, АНКО и "донор" оформят грант именно как пожертвование с условием использования имущества по определенному назначению (п. 3 ст. 582 ГК РФ). В силу пп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ пожертвования не облагаются налогом на прибыль. В пункте 1 ст. 582 ГК РФ приведен перечень лиц, которые вправе получать пожертвования. АНКО в нем прямо не называется, однако уточняется, что пожертвования могут получать и иные НКО в соответствии с законом. К иным можно отнести и АНКО, тем более что пожертвования являются источниками формирования их имущества (ст. 11, п. 1 ст. 26 Закона о некоммерческих организациях*(5)).

Некоторые эксперты считают, что редакция ст. 582 ГК РФ, действовавшая до 1 января 2007 года, не позволяла АНКО квалифицировать безвозмездно полученные денежные средства и имущество как пожертвования, поскольку содержала закрытый перечень организаций, имеющих право принимать пожертвования, а АНКО в нем не была поименована*(6). Следовательно, получение безвозмездного имущества было возможно только по договору дарения. Отсюда в целях налогообложения прибыли нужно применять п. 8 ст. 250 НК РФ, согласно которому безвозмездно полученное имущество признается внереализационным доходом. Мы с этим не согласимся, поскольку главный признак пожертвования - наличие общеполезной цели при дарении имущества. Да и чиновники не запрещали рассматривать пожертвования АНКО, отвечающие требованиям ст. 582 ГК РФ, как целевые поступления, не облагаемые налогом на прибыль*(7). Кроме того, по нашему мнению, перечень п. 1 ст. 582 ГК РФ никогда не был закрытым. На это указывает и то, что в тексте этой статьи отсутствует слово "только" в отношении получателей пожертвований, которое применяется законодателем во всех случаях, когда норма императивна.

В договор на предоставление гранта (соглашение о гранте) целесообразно включить такие условия, как:

- наименование гранта, его целевое назначение и срок, на который он выдан. Особо акцентируем внимание на условии о целевом назначении гранта. В грантовом договоре лучше всего не просто сформулировать цели в общем виде, а подробно описать мероприятия, которые грантополучатель обязуется осуществить для достижения этих целей. Это, во-первых, обеспечит правильное расходование средств гранта, во-вторых, позволит избежать претензий со стороны налоговиков о нецелевом использовании гранта на расходы, пусть косвенно, но связанные с осуществлением программ, для которых он выделен. Так, в Письме от 26.07.2007 N 20-12/071557 московские налоговики указали, что расходование части средств гранта на оплату проезда участников конкурса, проводимого в рамках реализации гранта, следует рассматривать как нецелевое использование. Средства гранта, направленные по нецелевому назначению, подлежат обложению налогом на прибыль в общеустановленном порядке;

- сумма и порядок финансирования (единовременный или периодический). Заметим, что за нарушение порядка финансирования (например, графика финансирования) нельзя привлечь жертвователя к ответственности за неисполнение денежного обязательства по ст. 395 ГК РФ. Данная статья не применяется к отношениям сторон, если они не связаны с использованием денег в качестве средства платежа, погашения денежного долга*(8);

- порядок расходования денежных средств;

- порядок представления отчетности, включая конкретные сроки ее представления. Если срок установлен следующим образом: до такого-то числа месяца, следующего за отчетным кварталом, - у организации может возникнуть вопрос о том, с какого момента ведется отсчет кварталов. В Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 21.03.2006 N 09АП-2090/06ГК*(9) с учетом того, что договор о предоставлении гранта прямо не предусмотрен ГК РФ, а в самом договоре понятие квартала отсутствует, судьи посчитали, что первый отчетный квартал начинается с даты осуществления грантодателем первого платежа согласно плану-графику, а не с начала года, как установлено Гражданским (ст. 191) и Налоговым (ст. 6.1) кодексами.

Обратите внимание на то, что в грантовом договоре должна быть четко прописана информация о безвозмездности предоставления гранта. Понятие безвозмездности трактуется как отсутствие встречной передачи вещи или права либо встречного обязательства (абз. 2 п. 1 ст. 572 ГК РФ). Заметим, что обязанность грантополучателя представить грантодателю отчет не является таким встречным обязательством, поскольку отчет для грантодателя лишь средство контроля за целевым использованием выделенных им средств. В то же время признак безвозмездности может быть утрачен, если, например, в грантовый договор включить условие об обязанности грантополучателя публиковать информацию о грантодателе или сообщать ее иным способом.

О налогах

Понятие гранта в целях применения главы 25 НК РФ

Указанная глава предъявляет особые требования к грантам как средствам целевого финансирования. Такие средства не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль только при одновременном выполнении условий, установленных пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ. Перечислим их. Во-первых, грант должен быть предоставлен на безвозмездной и безвозвратной основе. Во-вторых, в качестве грантодателя может выступать только:

- российское физическое лицо;

- некоммерческая организация;

- иностранная или международная организация либо объединение. Список таких организаций приведен в специальном перечне *(10). Российские физические лица и НКО в этот перечень включаться не должны (Постановление ФАС МО от 29.05.2006 N КА-А40/4632-06).

Имущество, полученное от коммерческих организаций (российских и иностранных), а также иностранных физических лиц, не является грантом для целей налогообложения прибыли (Постановление ФАС МО от 02.05.2007 N КА-А40/3037-07).

В-третьих, полученное имущество можно назвать грантом только в том случае, если оно предназначено для осуществления конкретных программ в области образования, искусства, культуры, охраны здоровья населения (направления - СПИД, наркомания, детская онкология, включая онкогематологию, детская эндокринология, гепатит и туберкулез), охраны окружающей среды, защиты прав и свобод человека и гражданина, социального обслуживания малоимущих и социально не защищенных категорий граждан, а также для проведения конкретных научных исследований.

Последнее условие звучит так: грант должен быть предоставлен на условиях, определяемых грантодателем, с обязательным представлением грантодателю отчета об его целевом использовании.

Гранты не следует путать с целевыми поступлениями на содержание НКО и ведение ими уставной деятельности (вступительные, членские взносы и пр.), предусмотренными п. 2 ст. 251 НК РФ. Последние не имеют ограничений по срокам, формам и условиям их использования, если иное прямо не предусмотрено источником таких поступлений.

Получатели средств целевого финансирования (в том числе грантов) должны не только расходовать их в соответствии с целевым назначением, но и выполнять иные, установленные источником средств целевого финансирования условия их предоставления. В частности, источник средств целевого финансирования может определить допустимые формы и сроки использования средств, в том числе предусмотреть их расходование в течение определенного (длительного) периода. В Письме от 11.04.2008 N 03-03-06/4/26 Минфин сообщил, что соблюдение этих условий обязательно для предоставления освобождения, предусмотренного пп. 14 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса.

Если полученный АНКО грант не удовлетворяет хотя бы одному из четырех перечисленных выше условий и отсутствуют иные основания для отнесения его к целевому финансированию (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ) или целевым поступлениям, например пожертвованиям (п. 2 ст. 251 НК РФ), он учитывается для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных доходов как безвозмездно полученное имущество на основании п. 8 ст. 250 НК РФ (Постановление ФАС МО от 24.04.2007 N КА-А40/3037-07).

При решении вопроса о том, относятся ли полученные и израсходованные АНКО средства к целевым, не облагаемым налогом на прибыль, организация может взять на вооружение критерий соблюдения целевого назначения средств, сформулированный Минфином в Письме N 03-03-06/4/26. Он звучит так: если лицо, являющееся источником целевого финансирования или целевых поступлений, не установило конкретных сроков и условий их использования, критерием соблюдения целевого назначения этих средств является их конечное использование на содержание некоммерческой организации и ведение ею уставной деятельности.

Налог на прибыль

Как мы уже сказали, имущество (в том числе деньги), полученное в рамках целевого финансирования, не учитывается при расчете налога на прибыль, но только при одновременном выполнении условий, перечисленных в пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ. Компании, получившие грант, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета средства гранта считаются подлежащими налогообложению с даты их получения. По мнению Девятого арбитражного апелляционного суда (Постановление от 27.03.2006 N 09АП-2090/06ГК), с которым согласился ФАС МО (Постановление от 17.05.2006 N КГ-А40/4032-06), отсутствие раздельного учета не может свидетельствовать о нецелевом использовании средств гранта, а значит, не может быть основанием для возврата по требованию грантодателя средств, полученных по договору о гранте. На наш взгляд, это достаточно противоречивый вывод с учетом того, что раздельный учет доходов и расходов в рамках предоставленных грантов просто необходим для составления отчета о целевом использовании полученных средств.

Расходы, осуществляемые АНКО за счет не облагаемых налогом на прибыль средств гранта, не могут быть отнесены в счет уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль. В случае если организация, применяющая в налоговом учете метод начисления, производит затраты, относящиеся к нескольким видам деятельности, по которым ведется раздельный учет, то распределение таких расходов осуществляется с учетом положений ст. 272 НК РФ. Согласно данной статье расходы, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика. При этом под суммарным объемом всех доходов организации следует понимать как доходы от основной деятельности, так и суммы целевого финансирования.

Налог на добавленную стоимость

Средства, поступающие некоммерческой организации, не облагаются НДС при условии, что они не являются платой за реализованные некоммерческой организацией товары (работы, услуги) (Письмо УМНС по г. Москве от 20.12.2002 N 24-11/62583).

При безвозмездном перечислении организацией денежных средств, в том числе грантов, данная организация налог на добавленную стоимость не уплачивает (Письмо Минфина РФ от 15.04.2008 N 03-04-06-01/91).

Относительно правомерности возмещения из бюджета "входного" НДС, предъявляемого при оплате работ, услуг, оборудования и прочего имущества, приобретенного за счет целевых средств, существует две точки зрения. Первая заключается в том, что сделать это налогоплательщик не вправе, поскольку сама организация при приобретении имущества никаких реальных затрат не понесла, поэтому налог, не возмещаемый из бюджета, следует покрыть за счет средств гранта (Решение Арбитражного суда г. Москвы от 25.07.2007 N А40-68546/06-108-385*(11)).

Вторая позиция такова: право налогоплательщика на налоговый вычет не ставится в зависимость от источника поступления этих денежных средств покупателю (постановления Президиума ВАС РФ от 04.09.2007 N 3266/07, ФАС ВСО от 07.08.2006 N А10-13876/05-Ф02-3945/06-С1). Таким образом, если все иные условия применения вычета соблюдены, в частности товары (работы, услуги) приобретены для осуществления облагаемой НДС деятельности, то вычет "входного" НДС по таким товарам (работам, услугам) правомерен. Добавим, что у организации, которая решит руководствоваться данной позицией, скорее всего, возникнут разногласия с проверяющими налоговыми органами.

Единый социальный налог

Поскольку работы по гранту финансируются за счет целевых средств, они не уменьшают налогооблагаемую прибыль. Казалось бы, можно не начислять ЕСН на зарплату исполнителей целевой программы на основании п. 3 ст. 236 НК РФ. Однако Минфин считает иначе (письма от 21.08.2007 N 03-04-06-02/154, от 08.11.2006 N 03-05-02-04/172). Он разъяснил, что п. 3 ст. 236 НК РФ применяется только к выплатам и вознаграждениям, производимым работникам за счет доходов организации от реализации товаров, работ, услуг и имущественных прав, а также внереализационных доходов. На выплаты в пользу работников за счет целевого финансирования, целевых поступлений и других доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, указанных в ст. 251 НК РФ, производится исчисление ЕСН в общеустановленном порядке. Кроме того, на такие выплаты необходимо начислить страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, ведь налоговая база по ним та же, что и по ЕСН.

Налог на доходы физических лиц

В рамках выполнения целевой программы организация может за счет средств гранта выдавать лауреатам конкурсов призы, подарки, премии. Напомним, доходы в виде стоимости подарков, полученных налогоплательщиками от организаций или индивидуальных предпринимателей, не превышающие 4 000 руб. за налоговый период, не подлежат обложению НДФЛ. Стоимость подарков, превышающая указанную сумму, облагается налогом на общих основаниях (п. 28 ст. 217 НК РФ).

Не подлежат обложению НДФЛ также суммы, получаемые налогоплательщиками в виде грантов (безвозмездной помощи), предоставленных для поддержки науки и образования, культуры и искусства в РФ международными, иностранными и (или) российскими организациями по перечням таких организаций, утверждаемым Правительством РФ (п. 6 ст. 217 НК РФ). Обращаем внимание на то, что приведенная редакция п. 6 ст. 217 НК РФ действует с 2008 года. Ранее НДФЛ не уплачивался с сумм грантов, которые были предоставлены только международными или иностранными организациями*(12). На российские организации действие льготы, предусмотренной названным пунктом, не распространялось*(13). С 2008 года освобождение от обложения НДФЛ может быть получено и в отношении грантов, предоставленных российской организацией. Отметим, что перечень таких российских организаций Правительством РФ еще не утвержден. В Письме от 15.04.2008 N 03-04-06-01/91 Минфин пояснил, что на данный момент ведется его разработка. Кроме того, финансовое ведомство отметило следующее: при определении условий, при которых российская организация может претендовать на включение в Перечень, следует исходить из того, что российская организация должна обязательно иметь статус некоммерческой организации, гранты должны предоставляться на осуществление конкретных программ в области науки, образования, искусства, культуры, охраны окружающей среды, а также на проведение конкретных научных исследований. Вместе с тем данные программы должны соответствовать национальным интересам РФ в области образования, искусства, культуры, науки, охраны окружающей среды, а также международным обязательствам и законодательству РФ: Предложения о включении организации в Перечень должны рассматриваться федеральными органами исполнительной власти РФ, отвечающими соответственно за науку и техническую политику, образование, культуру и искусство в РФ.

Налоговым агентом по НДФЛ российская организация, выдающая премии за счет средств гранта, не будет только в том случае, если войдет в специальный перечень.

Сделаем важное замечание. Если грант предоставлен АНКО международной или иностранной организацией, зарегистрированной в Перечне, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 05.03.2001 N 165, а АНКО-грантополучатель, в свою очередь, в рамках реализации этого гранта оказывает безвозмездную помощь физическим лицам, то воспользоваться п. 6 ст. 217 НК РФ она не вправе. Дело в том, что данная льгота распространяется только на гранты, предоставленные организациями-грантодателями непосредственно налогоплательщикам - физическим лицам (Письмо УФНС по г. Москве от 30.07.2007 N 28-11/072801). В нашем случае получателем гранта иностранной (международной) организации является АНКО, а не физическое лицо.

Заметим, с 1 января 2008 года физические лица, получающие доходы в денежной и натуральной формах в порядке дарения, за исключением случаев, предусмотренных п. 18.1 ст. 217 НК РФ, должны самостоятельно исчислить, уплатить НДФЛ и подать налоговую декларацию (пп. 7 п. 1, п. 2, 3 ст. 228 НК РФ). Казалось бы, теперь организация, одаривающая физлицо, не является налоговым агентом (п. 1, 2 ст. 226 НК РФ). Тем не менее в Письме от 17.04.2008 N 28-11/037306 столичные налоговики сообщили: при выдаче физическим лицам подарков стоимостью свыше 4 000 руб. организация все равно должна признаваться налоговым агентом, удерживать и уплачивать в бюджет НДФЛ, сообщать о доходах физических лиц по форме 2-НДФЛ. Если же удержать налог невозможно, то согласно п. 5 ст. 226 НК РФ об этом требуется сообщить в налоговую инспекцию.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете для формирования информации о движении средств целевого финансирования (в том числе грантов) используется счет 86 "Целевое финансирование" (План счетов *(14)). Аналитический учет по данному счету ведется по назначению целевых средств и в разрезе источников поступления. Для раздельного учета целевых средств, указанных в ст. 251 НК РФ, АНКО следует открыть к счету 86 следующие субсчета:

- 86-1 "Целевые поступления";

- 86-2 "Средства целевого финансирования".

Дальнейшая детализация может выглядеть так: счета 86-2-1 "Гранты", 86-2-1-1 "Гранты, полученные от Благотворительного фонда "Солнце".

Получение грантов отражают по кредиту счета 86 в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов использование целевого финансирования отражается по дебету счетов:

- 86 "Целевое финансирование" в корреспонденции со счетом 20 "Основное производство" или 26 "Общехозяйственные расходы" - при направлении средств целевого финансирования на содержание некоммерческой организации;

- 83 "Добавочный капитал" - при использовании целевого финансирования, полученного в виде инвестиционных средств.

Пример.

АНКО "НИИ проблем зрения" получила от российской благотворительной организации грант на научные исследования в размере 900 000 руб. Бюджетом гранта предусмотрено приобретение лекарственных препаратов. В сентябре 2008 г. было закуплено лекарственных препаратов на 220 000 руб., в том числе НДС - 20 000 руб.

В бухгалтерском учете АНКО "НИИ проблем зрения" будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Получены денежные средства в виде гранта	51	76	900 000
Отражены фактически поступившие средства от грантодателя	76	86	900 000
Оплачены лекарственные препараты	60	51	220 000
Лекарственные препараты учтены в составе материалов	10	60	200 000
Отражена сумма "входного" НДС	19	60	20 000
НДС по лекарственным препаратам включен в их стоимость*	10	19	20 000
Лекарственные препараты переданы для использования в научных исследованиях	20	10	220 000
Отражено целевое использование средств гранта	86	20	220 000
*"Входной" НДС включен в стоимость лекарственных препаратов, поскольку не возмещается из бюджета.

Отчетность по гранту

За полученный грант АНКО должна будет отчитаться перед грантодателем. Последний вправе требовать не только итоговый, но и промежуточные отчеты о выполнении сметы. Если стороны специально это не оговаривали, то отчетность составляют в произвольной форме. Это могут быть, например, распечатки бухгалтерских регистров по счету 86. К отчету прилагаются подтверждающие документы: копии договоров с соисполнителями, акты выполненных работ, счета-фактуры и документы, подтверждающие фактическую оплату работ.

Обычно в грантовом договоре прямо оговаривается перечень документов, которые должны быть представлены грантополучателем в подтверждение целевого использования средств гранта. Непредставление данных документов или замена их иными расценивается как нецелевое использование этих средств. Так, ФАС УО в Постановлении от 06.11.2007 N А07-482/07 счел акт выполненных работ, представленный грантополучателем, ненадлежащим доказательством целевого использования гранта, поскольку грантовым договором было предусмотрено, что отчетность по гранту состоит из программного отчета (информация о мероприятиях и результатах), финансового отчета (информация о доходах и расходах с приложением копий первичных документов, заверенных подписью директора и бухгалтера, печатью, а также копий платежных поручений, заверенных банком и руководителем проекта).

Данные об остатках средств целевого финансирования на начало отчетного периода по их видам и источникам, об их поступлении и использовании в течение отчетного периода, остатках на конец отчетного периода некоммерческими организациями приводятся в Отчете о целевом использовании полученных средств (форма N 6 *(15)). Данные о получении и расходовании средств отразятся и в декларации по налогу на прибыль организаций (лист 07)*(16).

Е.В. Преснякова

"Автономные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 23.08.1996 N 127-ФЗ.

*(2) Статья 15 Федерального закона от 11.08.1995 N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях".

*(3) Статья 17 Федерального закона от 19.05.1995 N 82-ФЗ "Об общественных объединениях", ст. 13 Закона РФ от 19.02.1993 N 4530-1 "О вынужденных переселенцах".

*(4) См., например, Указ Президента РФ от 09.01.1997 N 5 "Об учреждении премии и грантов (стипендий) Президента Российской Федерации в области печатных средств массовой информации".

*(5) Федеральный закон от 12.01.1996 N 7-ФЗ.

*(6) См. также Постановление ФАС МО от 02.05.2007 N КА-А40/3037-07.

*(7) Письма Минфина РФ от 18.05.2005 N 03-03-01-04/4-57, УМНС по г. Москве от 03.03.2003 N 11-14/11960.

*(8) Пункт 1 Постановления Пленума Верховного Суда РФ N 13, Пленума ВАС РФ N 14 от 08.10.1998, Постановление ФАС МО от 27.10.2006 N КГ-А40/10273-06.

*(9) Постановлением ФАС МО от 17.05.2006 N КГ-А40/4032-06 данное постановление оставлено без изменения.

*(10) Утвержден Постановлением Правительства РФ от 24.12.2002 N 923.

*(11) Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 23.10.2007 N 09АП-13624/2007-АК данное решение оставлено без изменения.

*(12) Перечень таких организаций утвержден Постановлением Правительства РФ от 05.03.2001 N 165.

*(13) Письмо УФНС по г. Москве от 29.11.2007 N 28-10/113482.

*(14) Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н.

*(15) Образец данной формы рекомендован Приказом Минфина РФ от 22.07.2003 N 67н.

*(16) Утверждена Приказом Минфина РФ от 05.05.2008 N 54н.