Налогосберегающие схемы выплаты доходов физическим лицам (О.Н. Ефремова, "Горячая линия бухгалтера", N 15-16, август 2008 г.)

Налогосберегающие схемы выплаты доходов физическим лицам

Из этой статьи Вы узнаете:

Как правильно используются вспомогательные организации?

Как для оптимизации применяются специальные налоговые режимы?

Какие существуют законодательные ограничения применения схем оптимизации?

Как для оптимизации налогообложения используют иностранные компании?

Когда выгодна выплата за счет средств специального назначения или за счет средств, не уменьшающих налогооблагаемую прибыль при наличии налогового убытка?

Какие нюансы могут Вас подвести в дивидендных схемах оптимизации налогов?

В ходе рассмотрения данной темы стоит определиться с терминологией, в теории налогового права данные выплаты чаще всего называют "зарплатными". "Зарплатными" налогами называют единый социальный налог (ЕСН) и налог на доходы физических лиц (НДФЛ). Однако стоит заметить, что на выплаты в пользу работников организации начисляют еще два вида платежей: страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Рассмотрим один из основных видов налога, которые впоследствии разберем в качестве схем для оптимизации. Налог на доходы физических лиц регулируется Налоговым кодексом РФ, главой 23, при этом НДФЛ относится к федеральным прямым налогам. Субъектами НДФЛ являются в соответствии со ст. 207 Налогового кодекса РФ физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации. Соответственно налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183-х календарных дней в течение 12-и следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается на периоды его выезда за пределы Российской Федерации для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения. Независимо от фактического времени нахождения в Российской Федерации налоговыми резидентами Российской Федерации признаются российские военнослужащие, проходящие службу за границей, а также сотрудники органов государственной власти и органов местного самоуправления, командированные на работу за пределы Российской Федерации.

В соответствии со ст. 208 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения НДФЛ признаются доходы, полученные налогоплательщиками в денежной или натуральной форме, от источников в Российской Федерации за календарный год. Такие доходы могут быть получены в следующих видах: заработной платы и вознаграждений за выполнение трудовых или иных обязанностей; доходов от сдачи в аренду имущества; дивидендов и процентов; доходов от реализации недвижимого или иного имущества, принадлежащего физическому лицу; страховых выплат при наступлении страхового случая; доходов, полученных от использования транспортных средств; материальной выгоды, которую работник имеет в форме бесплатного или по сниженным ценам получения товаров на предприятии, а также, если работник берет у предприятия заем под проценты, которые ниже установленных Центральным банком Российской Федерации (Банком России); доходов, полученных налогоплательщиками - налоговыми резидентами Российской Федерации от источников за пределами Российской Федерации и т.д.

При налогообложении НДФЛ может применяться ряд льгот, которые во многих случаях и служат популярными схемами оптимизации. К таким категориям льгот можно отнести: освобождение от налогообложения НДФЛ, установление конкретного необлагаемого минимума к определенным видам доходов, применение налоговых вычетов. Рассмотрим данные категории льгот подробнее.

I. Освобождаются от налогообложения НДФЛ:

государственные пособия и компенсации, выплачиваемые в соответствии с действующим законодательством, за исключением пособий по временной нетрудоспособности;

государственные пенсии;

компенсационные выплаты, связанные с возмещением вреда, причиненного здоровью, в соответствии с действующим законодательством;

вознаграждения за донорскую помощь;

алименты, у лиц их получающих;

суммы материальной и гуманитарной помощи, оказываемой в чрезвычайных обстоятельствах;

стипендии;

доходы в денежной и натуральной форме, полученные в порядке дарения, кроме дарения недвижимого имущества, транспортных средств, ценных бумаг;

призы в денежной и натуральной форме, полученные спортсменами за призовые места в официальных соревнованиях и т.д.

II. Необлагаемый минимум в размере 4 000 рублей устанавливается к следующим видам доходов:

материальная помощь, выплачиваемая работникам в связи с выходом на пенсию;

выплаты работникам или их ближайшим родственникам возмещения стоимости приобретенных медикаментов, назначенных лечащим врачом;

стоимость выигрышей и призов, полученных в играх, конкурсах;

стоимость подарков, полученных налогоплательщиком от организации.

III. Налоговые вычеты можно разделить на несколько видов:

1) В соответствии со ст. 218 Налогового кодекса РФ стандартные налоговые вычеты, применяемые ежемесячно в следующем порядке:

в размере 600 рублей у обоих родителей, имеющих детей-иждивенцев в возрасте до 18 лет, а также студентов дневного отделения в возрасте до 24 лет;

в размере 400 рублей у каждого работающего по месту основной работы;

в размере 500 рублей для Героев Советского Союза и Российской Федерации, участников Великой Отечественной войны и боевых операций по защите СССР, инвалидов детства, инвалидов I и II групп и т.д.;

в размере 3 000 рублей для лиц, перенесших лучевую болезнь и участвовавших в испытаниях ядерного оружия, инвалидов Великой Отечественной войны и т.д.

Стандартный налоговый вычет в размере 600 рублей действует до того месяца, пока совокупный доход работника не превысит 40 000 рублей, в свою очередь, вычет 400 рублей - 20 000 рублей. Стандартные налоговые вычеты применяются с начала каждого календарного года.

2) В соответствии со ст. 219 Налогового кодекса РФ социальные налоговые вычеты, позволяющие выводить из-под налогообложения следующие расходы налогоплательщика, произведенные в течение года, а именно:

образовательные расходы, уплаченные за свое обучение или дневное обучение детей в возрасте до 24-х лет, в образовательных учреждениях, имеющих государственную лицензию, но не более 38 000 рублей на каждого ребенка в общей сумме на обоих родителей;

медицинские расходы, уплаченные за услуги по лечению, или стоимость медикаментов для себя и своих ближайших родственников в размере не более 38 000 рублей;

благотворительные расходы, перечисляемые на благотворительные цели в виде денежных сумм организациям науки, культуры, образования, социального обеспечения и т.п., в сумме не более 25% дохода, полученного в налоговом периоде.

Социальные налоговые вычеты предоставляются по окончании налогового периода на основании письменного заявления при подаче налогоплательщиком налоговой декларации в налоговые органы.

3) В соответствии со ст. 220 Налогового кодекса РФ имущественные налоговые вычеты, которые позволяют выводить из-под налогообложения следующие доходы налогоплательщика, полученные в течение года - это:

доходы от продажи жилых домов, квартир, дач, земельных участков, если они находились в собственности более трех лет; если они находились в собственности менее трех лет, то в пределах 1 000 000 рублей;

доходы, полученные от продажи иного имущества, включая продажу ценных бумаг, если они находились в собственности более трех лет; если они находились в собственности менее трех лет, то в пределах 125 000 рублей.

Выводятся из-под налогообложения также суммы, израсходованные на новое строительство или приобретение жилого дома или квартиры, документально подтвержденные, в пределах 1 000 000 рублей.

IV. Профессиональные налоговые вычеты.

Данный вид льгот позволяет освобождать от налогообложения произведенные в течение года расходы индивидуальных предпринимателей в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных затрат, которые непосредственно связаны с предпринимательской деятельностью, и т.д.

При раскрытии вопроса об оптимизации налогообложения, непосредственно связанной с выплатой заработной платы, стоит рассмотреть некоторые моменты. Например, при порядке их исчисления и уплаты существуют принципиальные различия, касающиеся определения налогоплательщиков, объекта налогообложения, формирования налоговой базы и др.

Налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Обычно НДФЛ вычитается непосредственно из дохода, уменьшая сумму, общую сумму, которую физическое лицо получает на руки. Такой процесс можно назвать "удержанием", при этом юридическое лицо, осуществляющее данное удержание, называется "налоговым агентом". Самым ярким примером является налогообложение заработной платы, т.к. работники получают ее уже за вычетом НДФЛ.

Например, ежемесячная заработная плата Кирсанова Т.Н. - сотрудника ЗАО "Нефтьмаш" - составляет 80 000 рублей. При этом ставка НДФЛ составляет 13%. Соответственно сумма удерживаемого налога - 10 400 рублей. Сумма, которую получит Кирсанов Т.Н. на руки, составит - 69 600 рублей. Исходя из приведенного примера, можно сказать, что ежемесячно ЗАО "Нефтьмаш" удерживает из заработной платы Кирсанова Т.Н. 10 400 рублей, которые самостоятельно перечисляет в бюджет НДФЛ.

На практике организация выплачивает своим работникам не только заработную плату, но также и различные поощрительные, стимулирующие, компенсационные выплаты, материальную помощь, пособия по больничным, дарит подарки и пр., в случаях, если таковые предусмотрены локальными нормативными актами организации. При этом все вышеперечисленные виды доходов также облагаются налогом по базовой ставке 13%.

К доходам, не подлежащим налогообложению относятся:

1) государственные пособия (за исключением пособий по временной нетрудоспособности и пособий по уходу за больными детьми); государственные пенсии (п. 1 ст. 217 Налогового кодекса РФ);

2) компенсации, выплачиваемые в соответствии с действующим законодательством, алименты (п. 3 и 5 ст. 217 Налогового кодекса РФ);

3) материальная помощь, оказанная на основании решений органов власти (п. 8 ст. 217 Налогового кодекса РФ).

Необлагаемые выплаты, производимые работодателями в пользу своих сотрудников:

1) все виды законодательно установленных компенсационных выплат (кроме компенсации за неиспользованный отпуск) (п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ, например, 30 июня текущего года Страхов Т.З. прибыл в Ростов для участия в научно-практической конференции. Страхов получил 8 000 рублей суточных, а также 25 000 рублей в качестве возмещения расходов на проезд и проживание в гостинице. Указанные суммы не будут облагаться НДФЛ);

2) возмещение работникам понесенных командировочных расходов (оплата проезда, проживания, а также суточных в пределах норм) (п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ);

3) материальная помощь работникам на сумму не более 4 000 рублей в год на одного сотрудника (п. 28 ст. 217 Налогового кодекса РФ);

4) подарки работникам на сумму не более 4 000 рублей в год на одного работника (п. 28 ст. 217 Налогового кодекса РФ);

5) оплата лечения работников и членов их семей (супругов, детей и родителей) (при наличии у медицинского учреждения соответствующей лицензии, а также при условии, что оплата производится за счет чистой прибыли работодателя) (п. 10 ст. 217 Налогового кодекса РФ);

6) суммы полной или частичной компенсации стоимости путевок (кроме туристических) в санаторно-курортные и оздоровительные учреждения на территории Российской Федерации своим сотрудникам и (или членам) их семей (при условии, что оплата производится за счет чистой прибыли работодателя либо за счет средств Фонда социального страхования) (п. 9 ст. 217 Налогового кодекса РФ);

7) страховые взносы в пользу работников по договорам добровольного страхования, предусматривающим возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных сотрудников и (или) понесенных ими медицинских расходов (п. 3 ст. 213 Налогового кодекса РФ);

8) пенсионные взносы, уплачиваемые за работников по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключаемым с лицензированными негосударственными пенсионными фондами (ст. 213.1 Налогового кодекса РФ);

9) суммы, направленные на повышение профессионального уровня работников (оплата учебных семинаров, курсов повышения квалификации, но не программ второго высшего образования) (п. 2 ст. 217 Налогового кодекса РФ).

Социальные и имущественные налоговые вычеты.

Ст. 219 и 220 Налогового кодекса РФ предусматриваются социальные и имущественные налоговые вычеты. Если обратиться к правоприменительной практике судов, то можно сделать вывод, что суды в большинстве случаев поддерживают физических лиц - налогоплательщиков. Примерами могут служить Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа N Ф04/3134-671/А46-2004 от 9 июня 2004 г., по которому Суд удовлетворил требование о возврате излишне уплаченного налога на доходы физических лиц, поскольку заявитель представил документы, подтверждающие оплату за обучение ребенка и его право на получение социальных налоговых вычетов, а также Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа N Ф09-1223/04АК от 1 апреля 2004 г., в котором Суд удовлетворил требования о признании необоснованным отказа налогового органа в предоставлении социального налогового вычета по налогу на доходы физических лиц, поскольку факт оплаты истцом обучения ребенка в образовательном учреждении установлен судом и подтвержден материалами дела; Решение Арбитражного суда Омской области по делу N 13-643/03 от 4 декабря 2003 г. - При определении размера налоговой базы налогоплательщик обоснованно имел право на получение социальных налоговых вычетов в сумме, уплаченной в налоговом периоде за обучение своих детей; Решение Арбитражного суда Свердловской области N А60-8647/2007-С6 от 13 сентября 2007 г. - Суд признал обоснованным включение предпринимателем расходов по содержанию ребенка в детском саду в состав расходов, связанных с обучением, дающих право на налоговый вычет по НДФЛ, поскольку дошкольное образовательное учреждение - детский сад - осуществляет образовательную деятельность по программам дошкольного образования на основании лицензии, содержание ребенка в детском саду непосредственно связано с осуществлением образовательного процесса, и многие другие.

Предложенная схема оптимизации НДФЛ является, безусловно, "чистой". Главным преимуществом такой схемы является признание методики уменьшения НДФЛ на законодательном уровне.

Выплата компенсаций за вредные, тяжелые и опасные условия труда.

При изучении пункта 3 статьи 217 и подпункта 2 пункта 1 статьи 238 Налогового кодекса РФ - не подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решения представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), в частности, связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей, а также связанных с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья.

Обращая внимание на трудовое законодательство, можно сказать, что Трудовым кодексом РФ предусмотрен самостоятельный вид компенсаций за тяжелую работу и работу с тяжелыми, вредными и (или) опасными условиями труда, неустранимыми при современном техническом уровне производства и организации труда.

Трудовой кодекс, в статье 219, говорит о том, что каждый работник имеет право на компенсации, установленные законом, коллективным договором, соглашением, трудовым договором, если работник занят на тяжелых работах и работах с вредными и (или) опасными условиями труда.

Размеры компенсаций работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными условиями труда, и условия их предоставления устанавливаются в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации, с учетом мнения Российской трехсторонней комиссии по регулированию социально-трудовых отношений.

Упомянутый порядок в настоящее время разрабатывается Минздравсоцразвития России, поэтому до его утверждения размер компенсаций работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными условиями труда определяется коллективным или трудовыми договорами.

Исходя из статьи 255 Налогового кодекса РФ, в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренных нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. Например, в соответствии с Постановлением ВАС Уральского округа N Ф09-9420/07-С2 от 13.12.2007 по делу N А60-32431/06 организация вправе учесть в составе расходов в целях налогообложения прибыли суммы стимулирующего и (или) компенсационного характера, выплачиваемые работникам, если такие выплаты предусмотрены коллективным и (или) трудовым договорами.

Согласно пункту 3 статьи 255 Налогового кодекса РФ, к расходам на оплату труда в целях налогообложения прибыли относятся, в частности, начисления стимулирующего и (или) компенсационного характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Учитывая изложенное, компенсационные выплаты работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными условиями труда, неустранимыми при современном техническом уровне производства и организации труда, выплачиваемые работодателем в размере, установленном коллективным договором, учитываются в составе расходов на оплату труда при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций и не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом на основании пункта 3 статьи 217 и подпункта 2 пункта 1 статьи 238 Налогового кодекса РФ.

Опираясь на мнение Минфина России, изложенное в письме N 03-05-01-04/334 от 25 октября 2005 г., перечень доходов, не подлежащих налогообложению НДФЛ и ЕСН, установленных ст. 217 и 238 НК РФ, является исчерпывающим. Оплата дополнительных отпусков работникам, занятым на работах с вредными условиями труда, не поименована в перечне выплат, освобождаемых от налогообложения, установленных данными статьями Налогового кодекса РФ, и суммы указанной оплаты подлежат налогообложению НДФЛ и ЕСН в общем порядке.

Согласно письму МНС России N 02-5-10/6 от 20 февраля 2004 г. любые вознаграждения, осуществляемые в пользу работников, будут учитываться для целей налогообложения прибыли только в случае, если возможность осуществления подобных выплат будет предусмотрена в трудовом договоре или в законодательстве Российской Федерации. Для целей налогообложения прибыли должны учитываться расходы на денежные компенсации за неиспользованный отпуск, осуществленные в соответствии с Трудовым законодательством Российской Федерации.

При этом стоит обратить внимание на следующее в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа N Ф04-3463/2006(23416-А27-27) от 16 июня 2006 г.: Арбитражный суд пришел к обоснованному выводу о необоснованности увеличений налоговым органом налоговой базы по единому социальному налогу и соответствующих сумм пеней и налоговых санкций. В данном постановлении ФАС привлекает внимание то, что оно расходится с позицией Минфина.

"Использование" индивидуальных предпринимателей.

Это наиболее распространенная и актуальная схема оптимизации зарплатных налогов.

При наличии в организации сотрудников, которые получают большой доход, необходимо "перевести" таких лиц в статус индивидуального предпринимателя, соответственно налогообложение должно быть упрощенное, с объектом "доходы". В этом случае ИП от уплаты НДФЛ освобождается, а налогоплательщик облагается налогом по ставке 6%.

Кузьминых А.Е. отмечает, что данная схема оптимизации действует пока все-таки для высокооплачиваемого персонала, для топ-менеджеров и собственников бизнеса, скорее всего. Ну, еще это может быть коммерсант.

Однако в данной ситуации возникают некоторые недостатки данной схемы оптимизации налога:

1) сотруднику самостоятельно придется сдавать налоговую отчетность;

2) с прекращением трудового договора сотрудник теряет многие льготы, предусмотренные трудовым законодательством (сохранение заработной платы, оплата больничных листов, помощь в трудоустройстве), т.к. он переходит на гражданско-правовые отношения с фирмой.

На сегодняшний день в России существует достаточно молодая практика применения аутсорсинга и аутстаффинга. Оба эти вида услуг помогают многим оптимизировать налоги.

Аутстаффинг - выведение какой-то части персонала за штат. Как только будет заключен договор, сотрудники, ранее находящиеся в штате компании заказчика, переводятся в другую организацию, которая занимается аутстаффингом. Однако необходимо заметить, что, поменяв руководителя, своих функций на рабочем месте они не меняют и исполняют прежние трудовые обязанности. Аутстаффинг отчасти похож на лизинг персонала, но это не совсем одно и то же. Некоторые компании применяют аутстаффинг не только для снижения издержек, но и для имиджевого улучшения многих показателей. С. Пашутин отмечает, что стоимость услуг по аутстаффингу составляет от 15 до 30% заработной платы сотрудника до выплаты налогов. Конкретная сумма может варьироваться в зависимости от числа сотрудников, длительности сотрудничества и уровня их заработной платы. Кстати, поскольку аутстаффинг - абсолютно прозрачная процедура, то этот нюанс пока еще ограничивает круг российских компаний как потенциальных пользователей данной услуги. Это связано с тем, что схема выведения персонала за штат предусматривает законные выплаты только "белых" зарплат и полное налогообложение, к чему готовы еще далеко не все коммерческие структуры на нашем рынке. Что касается динамики развития рынка аутстаффинга, то на сегодняшний день процентное соотношение должностей сотрудников, выводимых за штат, выглядит следующим образом: 46% - административный персонал; 24% - финансовые позиции среднего звена; 14% - IT-специалисты; 10% - топ-менеджмент; 6% - рабочие специальности. Причем, по оценке специалистов, в настоящее время со стороны крупных западных и российских компаний все большую популярность приобретает практика вывода за штат персонала высшего и среднего звена, в то время как еще несколько лет назад на основе аутстаффинга происходил в основном подбор вспомогательного персонала, а не квалифицированных специалистов.

Подбор временного персонала - это предоставление персонала на довольно короткий срок работы. В основном применяется в сезонные пики деятельности, а также для разовых акций, краткосрочных проектов, замены отсутствующих штатных сотрудников. Особенность данной формы заемного труда состоит в том, что персонал подбирает кадровое агентство, которое является их формальным работодателем. Юридически организация-пользователь не несет никаких обязательств перед предоставленными работниками, она лишь распределяет производственные задания и осуществляет контроль над их правильным и точным исполнением.

Под лизингом персонала понимается предоставление находящихся в штате кадрового агентства сотрудников клиенту на относительно длительный срок (от трех месяцев до нескольких лет). В основном применяется в тех случаях, когда компания нуждается в услугах специалиста на постоянной основе, но не имеет возможности включить его в штат. Отличие данной формы заемного труда от предыдущей заключается только в сроке предоставления персонала.

Аутсорсинг - это передача определенных работ, либо услуг исполнителю, который приходит извне. Выполнение некоторых функций поручается другой компании. Для наглядности можно сказать, что к ряду таких услуг можно отнести: уборку помещений, чистку аквариума (при наличии такового в офисе), проведение корпоративных вечеров. Для юридической фирмы такой компанией может служить организация, занимающаяся бухгалтерским сопровождением предприятий, либо проведение маркетинговых исследований.

Кузьминых А.Е. акцентирует внимание на преимуществе аутсорсинга перед другими схемами, а именно - управленцы обычно самые высокооплачиваемые. То есть топ-менеджеры, собственники. Вот они и станут у нас предпринимателями, либо они уже ими являются. И перейдут на "упрощенку" с 6%, либо уже находятся на упрощенке. Договор, который мы с ними заключим, может называться по-разному. Например, договор передачи полномочий для личного исполнительного органа управляющего или управляющей компании. Возможность такого договора предусмотрена у нас законом "Об акционерных обществах" или "Об обществах с ограниченной ответственностью", также уставом предприятия должна быть предусмотрена. Если у нас этого сейчас нет, а скорей всего - нет, то сначала нужно будет изменить устав.

Далее собственниками этого предприятия принимается решение о том, чтобы передать полномочия гендиректора - вот раньше он был, теперь его нет в штате - ИП-шнику или управляющей компании. Все права и обязанности директора у него будут. Например, распоряжение имуществом предприятия; он подписывает платежные поручения, действует от этого предприятия без доверенности, сам доверенности кому нужно выдает. Подписывает все договоры заключаемых сделок. Утверждает штаты, принимает, увольняет людей. Приказы, положения, любые внутренние документы подписывает. Отчетность обязан подготовить или обеспечить подготовку, подписать, предоставить в соответствующие органы. В итоге, делает все то же самое, что раньше делал директор, но - разная правовая основа их работы. У генерального директора - это Трудовой кодекс и Трудовой договор. То есть он был как бы обычный работник с некоторыми особенностями. В частности это означает, что он действовал за счет предприятия, за его, так сказать, страх и риск. Этот тоже действует от имени предприятия, управляемого, но за свой счет, за свой страх и риск. Это основное отличие предпринимательской деятельности от трудовых отношений. 2-я статья Гражданского кодекса эти особенности предпринимательства описывает, то есть систематическая деятельность, направленная на извлечение прибыли, осуществляется за свой счет, на свой страх и риск. Наемный же работник всегда действует за счет предприятия. Это один из элементов трудовых отношений, что предприятие обязано его обеспечить всем необходимым для выполнения его работы.

Стоит сказать, что данная схема для налогоплательщиков очень удобна - сокращается штат - соответственно уменьшаются расходы на оплату труда, а как следствие - платежи по ЕСН.

Также можно согласиться с Кузьминых А.Е., что в штате предприятия индивидуальный предприниматель не может остаться, т.к. данной должности просто не существует в штатном расписании. На наш взгляд, это является одним из явных преимуществ для учредителей юридического лица, нанимающего ИП-шника.

У организаций, находящихся на упрощенной системе налогообложения, есть свой интерес - здесь тоже получается экономия, но только на пенсионных взносах. Также существует существенная выгода, когда законодательством установлено ограничение по штатной численности - в данном случае вы их и не принимаете в штат, они работают с вами как с партнерами.

Однако за всеми плюсами есть и свои минусы - основная проблема заключается в том, что налоговые органы могут признать сделку аутстаффинга фиктивной. Основанием для этого может послужить прикрытие трудовых отношений со своими работниками такими договорами.

В данном случае лучше признать свои ошибки раньше и уплатить все штрафы и недоимки в казну.

Для учета оплаты аутсорсинга необходимо оформить договор со специализированной организацией, в котором детально прописать обязанности сторон, при этом стоит уделить пристальное внимание ответственности исполнителя за возможные ошибки - не прогадаете. Представьте такую ситуацию: вы наняли уборщицу - она допустила ошибку и протерла не то окно, вариант 2: вы наняли бухгалтера - он неправильно составил баланс. Поэтому в договоре необходимо предусмотреть, чтобы исполнитель возместил штрафы.

Решением Арбитражного суда Тверской области N А66-6086/2006 от 12 октября 2006 г. Арбитражный суд признал действия налогоплательщика недобросовестными, исходя из недопустимости создания с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, схем для незаконного обогащения за счет бюджетных средств.

Помимо схем, касаемых аутстаффинга и аутсорсинга, для сокращения платежей по ЕСН используются и другие схемы оптимизации.

Даже в теории трудового права очень большое внимание уделяется разграничению гражданско-правовых договоров и трудовых.

Соответственно представляется необходимым отметить основные признаки отличия одного от другого. Так, например, организация для выполнения работ привлекает физических лиц, не являющихся штатными сотрудниками, путем заключения гражданско-правовых договоров. Возникает вполне адекватный вопрос: может ли организация в данном случае уменьшить налоговую базу ЕСН в части суммы налога, подлежащего уплате в ФСС России?

ФНС дала следующий ответ: в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 235 Налогового кодекса РФ плательщиками ЕСН признаются лица, производящие выплаты физическим лицам, в том числе организации.

Согласно п. 1 ст. 236 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения ЕСН для налогоплательщиков, указанных в подпункте 1 пункта 1 статьи 235 Налогового кодекса РФ, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам.

В п. 1 ст. 237 Налогового кодекса РФ установлено, что налоговая база налогоплательщиков-организаций определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных в п. 1 ст. 236 Налогового кодекса РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц. При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст. 238 Налогового кодекса РФ) вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в его интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в пп. 7 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ).

В соответствии с п. 3 ст. 238 Налогового кодекса РФ в налоговую базу (в части суммы налога, подлежащей уплате в ФСС России) помимо выплат, указанных в пунктах 1 и 2 ст. 238 Налогового кодекса РФ, не включаются также любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, авторским договорам.

При этом налогоплательщикам-организациям следует учитывать, что существенными условиями работы по трудовому договору, определяющими ее отличие от выполнения работ (оказания услуг) по гражданско-правовым договорам, являются:

присвоение работнику должности, специальности, профессии с указанием квалификации в соответствии со штатным расписанием организации или закрепление за ним конкретной трудовой функции;

оплата процесса труда (а не его конечного результата) в соответствии с тарифными ставками, должностными окладами работника, с учетом доплат, надбавок, поощрительных выплат, компенсаций и льгот;

обеспечение работнику соответствующих условий труда;

обеспечение работнику видов и условий социального страхования;

соблюдение работником правил внутреннего трудового распорядка организации.

По этим признакам договоры, заключенные организацией с физическими лицами, могут быть квалифицированы как трудовые, в отличие от гражданско-правовых договоров, которые этими признаками не обладают.

Рекомендуется при приеме на работу внештатника оформить акт о приемке выполненных работ. При заключении гражданско-правовых договоров тоже существуют свои хитрости и способы ухода от уплаты налогов. Например, если заключается договор на выполнение работ (предположим, - подрядных) - руководителю приходится платить ЕСН с той суммы, которая указана в договоре, за оказание услуг. А вот ход конем - подписать договор не на оказание длящихся услуг, а на приобретение только конечного результата - при этом в соответствии с п. 1 ст. 236 Налогового кодекса РФ ЕСН платить не придется.

Следует также избегать следующей ситуации: "Трудовые договоры с работниками были заключены организациями, которые находились на упрощенной системе налогообложения. Фактически же сотрудники работали в ОАО "Автотранспорт". В рамках выездной налоговой проверки инспекцией были опрошены свидетели, которые показали, что им были выданы бланки заявлений на увольнение из ОАО "Автотранспорт" в порядке перевода в указанные выше общества. Работники продолжали выполнять те же трудовые функции, занимали те же административные должности, находились на тех же рабочих местах. Свидетельствованием наличия между физическими лицами и обществом фактических трудовых отношений является соблюдение трудовой дисциплины и распорядка дня, установленного в ОАО "Автотранспорт".

В результате арбитры посчитали, что фактически каких-либо отношений в рамках заключенных договоров о предоставлении персонала не возникло, деятельность заявителя - заказчика и обществ-исполнителей направлена на неправомерное уменьшение налогового бремени ОАО "Автотранспорт" (решение арбитражного суда Свердловской области по делу N А60-1108/2007-С6 от 14.05.2007 г.)".

Если исходить из смысла п. 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ, выплаты в пользу физических лиц не признаются объектом налогообложения ЕСН, если они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Стоит заметить, что главный бухгалтер не имеет права работать по договору подряда - как бы вы его ни назвали - агентский, подрядный, на оказание услуг - суть в нем не поменяется, в любом случае он будет причислен к трудовому!

Использование инвалидных организаций для оптимизации налогов.

Данная льгота действует на недобросовестных плательщиков как "красная тряпка на быка".

Если работники Общества наряду с обязательным пенсионным страхованием застрахованы в негосударственном пенсионном фонде с ежемесячным зачислением на их личные счета взносов в размере 200 рублей. В числе застрахованных работников имеются инвалиды. То в соответствии с п. 1 ст. 236 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения единым социальным налогом для налогоплательщиков-организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Согласно п. 1 ст. 237 Налогового кодекса РФ налоговая база налогоплательщиков-организаций определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 Налогового кодекса РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст. 238 Налогового кодекса РФ), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в пп. 7 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ).

В пп. 7 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ в перечне сумм, не подлежащих налогообложению единым социальным налогом, взносы организации, производимые за своего работника в негосударственные пенсионные фонды, не поименованы.

Таким образом, суммы взносов, уплачиваемые работодателем за своего работника в негосударственные пенсионные фонды, являются объектом налогообложения по единому социальному налогу с учетом п. 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ.

Вместе с тем, согласно пп. 1 п. 1 ст. 239 Налогового кодекса РФ от уплаты налога освобождаются организации любых организационно-правовых форм с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих в течение налогового периода 100 000 рублей на каждое физическое лицо, являющееся инвалидом I, II или III группы.

Следовательно, если начисленные организацией выплаты в пользу работника-инвалида, включая взносы в негосударственный пенсионный фонд, перечисленные на его именной счет, не превышают сумму в 100 000 рублей, такие выплаты освобождаются от уплаты единого социального налога в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 239 Кодекса.

Что касается уплаты организацией страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, то следует отметить, что специальных норм, предоставляющих льготы по уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование Федеральный закон от 15 декабря 2001 года N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" не содержит.

Учитывая изложенное, на все начисленные выплаты в пользу работника-инвалида, исходя из его возрастной группы, организация должна начислять страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в общеустановленном порядке.

Данная позиция подтверждается в Информационном письме Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.08.2004 N 79 "Обзор практики разрешения споров, связанных с применением законодательства об обязательном пенсионном страховании".

Рассмотрим схему оптимизации налога на прибыль с использованием льгот, предоставленных инвалидам.

Общественная организация создает дочернюю фирму. В штате фирмы должно быть не менее половины общего количества сотрудников инвалидов, и их зарплата должна составлять не менее 25 процентов от фонда оплаты труда. Организация с целью минимизации налога на прибыль начинает работать через эту структуру, заключая договоры, по которым осуществляется отгрузка товаров, оказываются услуги, выполняются работы. Оплата по таким договорам приходит на счет созданной дочерней фирмы общественной организации инвалидов, то есть вся прибыль остается в этой же фирме. Соответственно эта прибыль налогом не облагается.

Для того чтобы вернуть обратно свои деньги, организация, которая минимизирует налоги, может использовать различные схемы. Например, дочерняя фирма организации инвалидов внесет их в уставный капитал фирмы, минимизирующей налоги, или вновь созданной организацией, либо могут использоваться схемы с фирмами-однодневками.

Задержка заработной платы (это, скорее, один из способов - как не следует делать, но ввиду своей распространенности рассмотрим и его).

Данный метод является радикальным, т.к. зачастую использование этого метода приводит к штрафам и пеням. Исходя из этого, можно сделать вывод, что данный метод просто-напросто приводит к уменьшению экономического эффекта от деятельности организации. Однако существует способ, при котором этот метод довольно эффективен - если процесс задержки, к примеру, выплаты зарплаты четко контролировать и даже планировать, однако эта процедура под силу только квалифицированным специалистам, т.к. здесь помимо бухгалтерского необходим и экономический анализ ситуации.

При этом в соответствии Трудовым законодательством в случае задержки выплаты заработной платы на срок более 15 дней работник имеет право, известив работодателя в простой письменной форме, приостановить работу на весь период, вплоть до выплаты задержанной суммы. Однако и в этом случае специалист может найти лазейку, например, ст. 142 Трудового кодекса РФ предусматривает условия и ситуации, при которых приостановка работы не допускается.

Наиболее существенный и ощутимый недостаток данной схемы прописан в ст. 145.1 Уголовного кодекса РФ, которая устанавливает ответственность за невыплату заработной платы свыше двух месяцев (от штрафа в размере 120 000 рублей до семи лет лишения свободы).

Помимо всего этого, ст. 236 Трудового кодекса РФ установлено, что за каждый день просрочки организация должна начислять проценты в пользу работника по ставке не ниже 1/300 ставки рефинансирования, установленной на данный момент. По итогам суммирования оклада и процентов, начисленных за просрочку, получится именно та сумма, которую сотрудник получал до оптимизации.

Решения ФНС и судов трактовали методы по оптимизации налогов, как действия для ухода от налогов. Практически не уделялось постановлению Конституционного Суда N 9-П от 27 мая 2003 г., в котором говорилось о том, что нельзя привлекать к ответственности налогоплательщика за то, что он использует предусмотренные законодательством возможности оптимального ведения деятельности.

Единый социальный налог - это налог, который начисляется на заработную плату и представляет собой дополнительную налоговую нагрузку для работодателей. Налогоплательщиками в соответствии с законодательством являются работодатели (в отношении выплат физическим лицам) и индивидуальные предприниматели, адвокаты (в отношении собственных доходов).

П. 1 ст. 236 Налогового кодекса РФ установлено, что объектом налогообложения единым социальным налогом для налогоплательщиков, производящих выплаты в пользу физических лиц, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в пп. 2 п. 1 ст. 235 Налогового кодекса РФ), а также по авторским договорам.

В соответствии с налоговым законодательством не подлежат обложению единым социальным налогом все виды компенсационных выплат, связанных, в частности, с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (в том числе переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов). (Постановление Президиума ВАС РФ N 14324/04 от 26 апреля 2005 г.).

Деление доходов на оклад и проценты.

Схема действий следующая:

1) Необходимо создать дополнительную фирму, которая по номинальной стоимости передаст собственный процентный вексель юридическому лицу, в котором сотрудники получают высокий доход.

2) Фирма должна заключить со своим сотрудником договор купли-продажи векселя по номиналу, а, следовательно, этот вексель передать ему.

3) При окончании вексельного срока сотрудник должен предъявить его к погашению первой фирме и получить номинальную стоимость векселя и проценты.

4) Последним этапом этой схемы должен быть расчет сотрудника со своей организацией за вексель.

Компенсации за использование имущества работника.

Не подлежат налогообложению все виды установленных законодательством компенсационных выплат, связанных с:

1) возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья;

2) бесплатным предоставлением жилых помещений и коммунальных услуг, питания и продуктов, топлива или соответствующего денежного возмещения;

3) оплатой стоимости и (или) выдачей полагающегося натурального довольствия, а также с выплатой денежных средств взамен этого довольствия;

4) оплатой стоимости питания, спортивного снаряжения, оборудования, спортивной и парадной формы, получаемых спортсменами и работниками физкультурно-спортивных организаций для учебно-тренировочного процесса и участия в спортивных соревнованиях;

5) увольнением работников, включая компенсации за неиспользованный отпуск;

6) возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников;

7) расходами физического лица в связи с выполнением работ, оказанием услуг по договорам гражданско-правового характера;

8) трудоустройством работников, уволенных в связи с осуществлением мероприятий по сокращению численности или штата, реорганизацией или ликвидацией организации;

9) выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (в том числе переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).

Стоит отметить, что к таким выплатам относится использование работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах, личного имущества работника, выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием. Размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме. Примером может служить Постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа N А17-710/2007-05-20 от 1 октября 2007 г., в котором Суд указал, что произведенные Обществом денежные выплаты за использование принадлежащих работникам мобильных телефонов в производственных целях, относятся к компенсационным выплатам, связанным с исполнением трудовых обязанностей, следовательно, не подлежат налогообложению единым социальным налогом и на них не начисляются страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, в связи с чем, правомерно удовлетворил заявленное Обществом требование о признании недействительными начисления Инспекцией страховых взносов, а также пени и штрафа. Таким способом можно увеличить доходы сотрудника без начисления ЕСН.

Заключение ученического договора.

Для данной схемы характерно заключение предусмотренного трудовым законодательством ученического договора с соискателем на должность в данной организации либо со своим работником - на профессиональное обучение.

В соответствии с главой 32 Трудового кодекса РФ соискатели-учащиеся не считаются работниками организации. Согласно статье 204 Трудового кодекса РФ в период ученичества ученикам выплачивается стипендия, размер которой определяется ученическим договором и зависит от получаемой профессии, специальности, квалификации, но не может быть ниже установленного федеральным законом минимального размера оплаты труда.

В целях налогообложения прибыли в соответствии с пунктом 1 статьи 255 Налогового кодекса РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Однако, поскольку соискатели-учащиеся не являются сотрудниками организации-работодателя на основании трудовых договоров, затраты на выплату им стипендии не могут быть учтены в составе расходов на оплату труда.

Вместе с тем, в случае принятия учащихся в штат организации по окончанию обучения, расходы на выплату им стипендии могут уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль как прочие расходы, связанные с производством и реализацией (пп. 49 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ), при условии их соответствия критериям, установленным п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ.

Материальная помощь работникам.

В случае если предприятие уплачивает в бюджет ЕСН полностью, то не стоит учитывать сумму материальной помощи при налогообложении прибыли. Ст. 236 Налогового кодекса РФ говорит о том, что при определении налоговой базы не учитываются следующие расходы: в виде сумм материальной помощи работникам (в том числе для первоначального взноса на приобретение и (или) строительство жилья, на полное или частичное погашение кредита, предоставленного на приобретение и (или) строительство жилья, беспроцентных или льготных ссуд на улучшение жилищных условий, обзаведение домашним хозяйством и иные социальные потребности). В данном случае ЕСН не начисляется, а его налоговая ставка будет больше налоговой ставки на прибыль, что тоже стоит отметить.

Стоит иметь в виду, что некоторые виды материальной помощи просто не подлежат обложению страховыми взносами. Например, по основаниям, указанным в п. 8 ст. 217 Налогового кодекса РФ. Обращаясь к материалам правоприменительной практики, можно охарактеризовать положения данной нормы права: 1) в соответствии с Определением ВС РФ по делу N 74-Г04-6 от 26.05.2004 Суд признал ошибочным довод о том, что из п. 8 ст. 217 Налогового кодекса РФ следует, что не подлежат налогообложению суммы единовременной материальной помощи, оказываемой налогоплательщикам из бюджета субъекта Федерации либо муниципального образования, а не из средств предприятий.

Как указал ВС, в п. 8 ст. 217 Налогового кодекса РФ не содержится ограничений, касающихся источника средств оказания материальной помощи. В ней речь идет не о субъектах, оказывающих материальную помощь, необлагаемую налогом, а определяются условия, при которых налогоплательщик не несет обязательств по уплате НДФЛ: а) факт предоставления помощи; б) решение органов государственной или муниципальной власти, которым установлен факт стихийного бедствия и которое служит основанием для освобождения от налогообложения сумм помощи. Таковым решением и выступил оспоренный прокурором закон субъекта РФ. Таким образом, оснований для признания этого закона недействительным не имеется. (Определение ВС РФ N 74-Г04-6 от 26.05.2004).

Оформить выплату с целью уменьшения на ее сумму размера налогооблагаемого дохода необходимо в Трудовом договоре, либо материальную помощь можно оформить в качестве премии, но для этого должен присутствовать ряд дополнительных локальных нормативных актов (например, положения о премировании сотрудников).

Сбережение ЕСН за счет налога на прибыль.

Чтобы не платить ЕСН и пенсионные взносы с какой-либо выплаты, ее необходимо убрать из трудового соглашения. Однако данные действия невозможно осуществить, если такая выплата является обязательной по законодательству.

Еще один вариант: это собрать с премируемых работников заявления о материальной помощи. И ввиду этого оформить премии как материальную помощь сотрудникам. В данном случае это будет подтверждаться заявлениями. Однако здесь есть оговорка, т.к. материальная помощь не может выдаваться постоянно, например, как премии, материальная помощь не может выдаваться всем сотрудникам одновременно, т.к. все сразу в ней нуждаться не могут.

Если все же необходимо выдать сотрудникам премии, то это можно сделать за счет средств специального назначения. 1) В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа N А33-27820/05-Ф02-3907/06-С1 от 02.08.2006 по делу N А33-27820/05 Суд правомерно признал недействительным решение налогового органа в части доначисления единого социального налога, пени и штрафа, поскольку суммы премий, выплаченных обществом своим работникам, не признаются объектом налогообложения единым социальным налогом, так как уплачены за счет прибыли, остающейся у хозяйствующего субъекта, освобожденного от уплаты налога на прибыль.

2) В Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа N Ф08-5658/2005-2232А от 29.11.2005 по делу N А53-17621/2005-2 в силу Налогового кодекса РФ налогоплательщик, производящий поощрительные выплаты за счет целевых средств, не имеет правовых оснований для включения их в налоговую базу для исчисления единого социального налога.

Статья подготовлена по материалам семинара "Налогосберегающие выплаты доходов физических лиц", организатор компания "Основы Вашего бизнеса".

О.Н. Ефремова

"Горячая линия бухгалтера", N 15-16, август 2008 г.