Дебиторская задолженность: основание для списания (И.В. Костин, "Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2008 г.)

Дебиторская задолженность: основание для списания

Каждое аптечное предприятие в своей хозяйственной деятельности может встретиться с ситуацией, когда другие организации или предприниматели должны ему деньги за реализованные товары. Если организация находится на общем режиме налогообложения и применяет метод начисления, то данные суммы уже прошли через счета реализации и учтены при расчете налога на прибыль. А должники все не платят. В каких случаях можно списать с баланса дебиторскую задолженность и учесть при расчете налога на прибыль?

Нормативная база

Если при расчете налога на прибыль применяется метод начисления, то доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (ст. 271 НК РФ). Соответственно, организация не только признала данные доходы, но и учла их при расчете налога на прибыль за соответствующий период. Все усилия со стороны кредитора - аптечной организации не приводят к намеченной цели, и долги все равно не платятся. Что делать в такой ситуации?

Согласно ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, суммы безнадежных долгов, а в случае если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам - суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

Осталось только разобраться, что понимать под безнадежными долгами. В силу ст. 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются долги перед налогоплательщиком, по которым:

- истек установленный срок исковой давности;

- в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения;

- обязательство прекращено на основании акта государственного органа;

- обязательство прекращено при ликвидации организации.

При этом безнадежной признается дебиторская задолженность, отраженная в бухгалтерском учете. Сумма и дата образования безнадежного долга подтверждаются:

- договором, в котором указаны сроки платежей;

- товарной накладной;

- актом приема-передачи товаров;

- актом выверки задолженности с организацией-дебитором;

- актом инвентаризации дебиторской задолженности на конец отчетного (налогового) периода, свидетельствующим, что на момент списания указанная задолженность не погашена. Итоги инвентаризации (сверки) расчетов оформляются Актом инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (форма N ИНВ-17), в которой приводятся сведения о задолженности, подтвержденной дебиторами, не подтвержденной дебиторами, а также о задолженности с истекшим сроком исковой давности. По итогам проведенной инвентаризации составляется Справка к акту инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (Приложение к форме N ИНВ-17);

- приказом руководителя о списании дебиторской задолженности в качестве безнадежных долгов.

Списание задолженности...

...в связи с истечением срока исковой давности. Согласно ст. 196 ГК РФ общий срок исковой давности устанавливается в три года. Течение этого срока начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права, а по обязательствам с определенным сроком исполнения - по окончании срока исполнения. Таким образом, если в договоре четко указан срок оплаты, то срок исковой давности (три года) отсчитывается со дня, следующего за его окончанием. Факт истечения срока исковой давности является достаточным основанием для признания задолженности безнадежной и списания ее в убыток в целях исчисления налога на прибыль (Письмо Минфина РФ от 21.02.2008 N 03-03-06/1/124).

При этом надо учитывать, что течение срока исковой давности прерывается предъявлением иска в установленном порядке, а также совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга. После перерыва течение срока начинается заново, при этом время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок (ст. 203 ГК РФ). То есть, если до момента окончания срока исковой давности кредитор обратился в суд, суд вынес решение о взыскании долга, но данное решение не было исполнено, течение срока исковой давности начинается со дня вступления решения в законную силу. И только по истечении трех лет со дня вступления решения в законную силу долг можно признать безнадежным (Письмо Минфина РФ от 21.09.2007 N 03-03-06/2/184).

В случае если срок исковой давности истек, но в отношении должника открыта процедура конкурсного производства, когда можно списать убыток от безнадежной дебиторской задолженности в целях исчисления налога на прибыль?

По мнению Минфина, организация вправе списать дебиторскую задолженность, признанную нереальной ко взысканию, по истечении срока исковой давности. Поскольку в отношении организации-должника открыта процедура конкурсного производства, то в этом случае списание задолженности, включенной в реестр требований кредиторов, производится после признания судом организации банкротом и исключения ее из списков ЕГРЮЛ (Письмо Минфина РФ от 11.04.2008 N 03-03-06/1/276).

Аналогичное мнение приведено в Письме УФНС по г. Москве от 08.04.2008 N 20-12/034110. Организация подала иск в арбитражный суд. Выиграв дело, она не получила своего долга, а должник в 2008 году признан банкротом. По мнению налоговиков, в данном случае течение срока исковой давности задолженности по договору поставки было прервано в связи с предъявлением иска в суд, которым было принято решение о взыскании долга с организации-покупателя. Следовательно, для целей налогообложения прибыли указанная задолженность учитывается в периоде, когда закончена ликвидация организации-должника и получена выписка из ЕГРЮЛ.

...в связи с невозможностью исполнения обязательства. Обязательство прекращается за невозможностью исполнения, если она вызвана обстоятельством, за которое ни одна из сторон не отвечает. В случае невозможности исполнения должником обязательства, вызванной виновными действиями кредитора, последний не вправе требовать возвращения исполненного им по обязательству (ст. 416 ГК РФ).

К непреодолимым обстоятельствам относятся стихийные бедствия, военные действия и т.д. Например, ФАС МО таким обстоятельством посчитал пожар, уничтоживший все имущество должника, а ФАС ПО - террористический акт, в результате которого погибло имущество - объект договора аренды (постановления ФАС МО от 29.09.2004 N КГ-А40/8877-04, ФАС ПО от 24.01.2006 N А06-3101/2-16/04).

В этом случае безнадежный долг, на наш взгляд, списывается в периоде возникновения форс-мажорных обстоятельств, вследствие которых обязательство было прекращено. При этом следует учитывать, что контролирующие органы не дают никаких разъяснений о том, какие обстоятельства могут приводить к невозможности исполнения обязательств, а также о моменте списания безнадежного долга в подобной ситуации. Поэтому, чтобы избежать лишних рисков, такой долг можно списывать по каким-либо иным обстоятельствам, например в связи с истечением срока исковой давности (п. 2 ст. 266 НК РФ, ст. 196, 200 ГК РФ).

...на основании акта государственного органа. Если в результате издания акта государственного органа исполнение обязательства становится невозможным полностью или частично, обязательство прекращается полностью или в соответствующей части. Стороны, понесшие в результате этого убытки, вправе требовать их возмещения в соответствии со ст. 13 и 16 ГК РФ. В случае признания в установленном порядке недействительным акта государственного органа, на основании которого обязательство прекратилось, оно восстанавливается, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа обязательства и исполнение не утратило интерес для кредитора (ст. 417 ГК РФ). При этом имеются в виду законодательные и нормативные правовые акты органов государственной власти и органов местного самоуправления (Письмо Минфина РФ от 28.03.2008 N 03-03-06/4/18).

...при ликвидации юридического лица. Обязательство прекращается ликвидацией юридического лица (должника или кредитора), кроме случаев, когда законом или иными правовыми актами исполнение обязательства ликвидированного юридического лица возлагается на другое лицо, например, по требованиям о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью (ст. 419 ГК РФ).

...по другим основаниям. По другим основаниям, кроме перечисленных выше, дебиторская задолженность, нереальная ко взысканию, не может быть признана безнадежной в целях налогообложения прибыли. По мнению Минфина, представленному в Письме от 28.03.2008 N 03-03-06/4/18, акт судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания и постановление об окончании исполнительного производства не являются основанием для признания суммы дебиторской задолженности безнадежной для целей налогообложения, предусмотренным п. 2 ст. 266 Кодекса.

В случае наличия нескольких оснований для признания задолженности безнадежной (истечение срока исковой давности и ликвидация организации-должника) задолженность признается безнадежной в том налоговом (отчетном) периоде, в котором имело место первое по времени возникновения основание.

Что понимать под ликвидацией юридического лица?

Основания, согласно которым юридическое лицо может быть ликвидировано, перечислены в закрытом перечне в ст. 61 ГК РФ. В пункте 6 ст. 64 ГК РФ установлено, что при ликвидации юридического лица требования кредиторов, не удовлетворенные из-за недостаточности имущества ликвидируемого юридического лица, считаются погашенными. В соответствии с п. 8 ст. 63 ГК РФ и п. 6 ст. 22 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей"*(1) (далее - Закон N 129-ФЗ) ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо - прекратившим существование после внесения об этом записи в ЕГРЮЛ.

Следовательно, дебиторская задолженность может быть признана безнадежной и учтена во внереализационных расходах для целей налогообложения прибыли в том отчетном (налоговом) периоде, когда организация-дебитор будет исключена из ЕГРЮЛ на основании принятого судом решения о ликвидации организации. При этом сумма непогашенной дебиторской задолженности должна быть документально подтверждена.

Ликвидация юридического лица по решению регистрирующего органа

На практике много вопросов вызывает такое основание для списания дебиторской задолженности, как ликвидация юридического лица по решению регистрирующего органа.

Федеральным законом от 02.07.2005 N 83-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" и в статью 49 Гражданского кодекса Российской Федерации" установлены критерии, при наличии которых юридическое лицо признается недействующим. По решению регистрирующего органа недействующее юридическое лицо исключается из ЕГРЮЛ.

Изменения были внесены в Закон N 129-ФЗ. Согласно ст. 21.1 данного закона юридическое лицо может быть признано фактически прекратившим свою деятельность и исключено из государственного реестра юридических лиц по решению регистрирующего органа, если юридическое лицо в течение последних двенадцати месяцев, предшествующих моменту принятия регистрирующим органом соответствующего решения:

- не представляло документы отчетности, предусмотренные законодательством РФ о налогах и сборах;

- не осуществляло операций хотя бы по одному банковскому счету.

При наличии одновременно всех указанных признаков недействующего юридического лица регистрирующий орган принимает решение о предстоящем исключении юридического лица из ЕГРЮЛ.

Решение о предстоящем исключении должно быть опубликовано в органах печати, в которых печатаются данные о государственной регистрации юридического лица, в течение трех дней с момента принятия такого решения. Одновременно с решением о предстоящем исключении должны быть опубликованы сведения о порядке и сроках направления заявлений недействующим юридическим лицом, кредиторами или иными лицами, чьи права и законные интересы затрагиваются в связи с исключением недействующего юридического лица из ЕГРЮЛ, с указанием адреса, по которому могут быть направлены заявления. Последнее может быть сделано в срок не позднее чем три месяца со дня опубликования решения о предстоящем исключении. В случае направления заявлений решение об исключении недействующего юридического лица из ЕГРЮЛ не принимается и такое юридическое лицо может быть ликвидировано в установленном гражданским законодательством порядке. В заявлении должны быть приведены доказательства наличия требований к юридическому лицу, что влечет переход к процедуре банкротства отсутствующего должника, предусмотренной гл. XI Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (Письмо Минфина РФ от 27.07.2005 N 03-01-10/6-347).

При этом исключение недействующего юридического лица из ЕГРЮЛ может быть обжаловано кредиторами или иными лицами, чьи права и законные интересы затрагиваются в связи с исключением, в течение года со дня, когда они узнали или должны были узнать о нарушении своих прав (п. 8 ст. 22 Закона N 129-ФЗ). Споры, возникающие в связи с исключением недействующего юридического лица из ЕГРЮЛ, рассматриваются арбитражными судами в соответствии с АПК РФ.

После внесения данных изменений в нормы законодательства возник вопрос о том, вправе ли кредиторы такой организации списать ее долги как безнадежные к взысканию и учесть их при расчете налога на прибыль.

Согласно разъяснениям Минфина, представленным в Письме от 07.07.2008 N 03-03-06/1/309, исключение организации из ЕГРЮЛ не является основанием для отнесения ее задолженности к безнадежным долгам (долгам, нереальным к взысканию), предусмотренным ст. 266 НК РФ.

В связи с этим в случае исключения недействующего юридического лица из Единого государственного реестра юридических лиц кредитор не вправе включить в состав внереализационных расходов задолженность такого лица как убытки в виде безнадежной задолженности.

Налоговики согласны с Минфином по данному вопросу: исключение юридического лица из ЕГРЮЛ согласно решению регистрирующего органа (налогового органа) не относится к числу оснований, по которым возможно признание дебиторской задолженности безнадежным долгом (Письмо УФНС по г. Москве от 06.12.2007 N 20-12/116512). С момента исключения из ЕГРЮЛ организация утрачивает свою правоспособность и не может быть участником предпринимательской деятельности. Однако это не является основанием для того, чтобы считать такую организацию ликвидированной. Следовательно, запись в ЕГРЮЛ об исключении юридического лица - дебитора, сделанная регистрирующим (налоговым) органом в связи с решением регистрирующего (налогового) органа, не может являться основанием для признания в целях налогообложения прибыли внереализационным расходом дебиторской задолженности.

Когда надо списывать безнадежную дебиторскую задолженность?

Позиция Минфина. По мнению Минфина, относительно даты признания указанных расходов для целей налогообложения прибыли следует руководствоваться положениями пп. 3 п. 7 ст. 272 Налогового кодекса Российской Федерации (Письмо от 11.01.2006 N 03-03-04/1/475).

Согласно пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода - для расходов. Исходя из указанной нормы ст. 272 НК РФ датой отнесения суммы убытка от безнадежного долга на внереализационные расходы будет дата истечения срока исковой давности.

Позиция арбитражного суда. Согласно п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными долгами признаются те, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Суды, применяя указанную норму, учитывали, что момент списания дебиторской задолженности НК РФ не определен. При вынесении оспариваемых судебных актов они учитывали совокупность объективных обстоятельств, с которыми безнадежность долга стала очевидной для общества. Данное мнение приведено в Определении ВАС РФ от 23.05.2008 N 5941/08 "Об отказе в передаче дела в Президиум Высшего арбитражного суда Российской Федерации". При списании безнадежной дебиторской задолженности в более поздних периодах суды поддерживают налогоплательщика.

Если аптека применяет "упрощенку"...

Налогоплательщики, применяющие УСНО, включают в расходы только предусмотренные в ст. 346.16 НК РФ. Расходы в виде сумм безнадежных долгов (дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности) ст. 346.16 НК РФ не предусмотрены, и, соответственно, организация не вправе списать данную сумму при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с УСНО. Такова позиция финансовых органов, представленная в Письме от 13.11.2007 N 03-11-04/2/274. Следовательно, дебиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности не отражается в налоговом учете и списывается только в бухгалтерском учете "упрощенца".

Списание дебиторской задолженности в бухгалтерском учете

Дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации (п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н).

Сумма дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, другие долги, нереальные для взыскания, являются прочими расходами (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 33н). Такая задолженность включается в прочие расходы в сумме, в которой она была отражена в бухгалтерском учете организации (п. 14.3 ПБУ 10/99). Списание дебиторской задолженности заказчика, по которой истек срок исковой давности, отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91/2 "Прочие расходы", и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н).

Поскольку в соответствии с гл. 26 ГК РФ истечение срока исковой давности не приводит к прекращению обязательства покупателя, то сумма дебиторской задолженности, списанная в убыток, принимается к учету на забалансовый счет 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов", на котором она должна учитываться в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника. В бухгалтерском учете данные операции отражаются следующими проводками:

Дебет 91/2 Кредит 62 - списание дебиторской задолженности;

Дебет 007 - сумма списанной дебиторской задолженности отражена на забалансовом счете.

Аналитический учет по счету 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов" ведется по каждому должнику, чья задолженность списана в убыток, и каждому списанному в убыток долгу.

На суммы, поступившие в порядке взыскания ранее списанной в убыток задолженности, дебетуются счета 50 "Касса", 51 "Расчетные счета" или 52 "Валютные счета" в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы". Одновременно на указанные суммы кредитуется забалансовый счет 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов".

И.В. Костин,

эксперт журнала "Аптека:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Действует в ред. Федерального закона от 30.04.2008 N 55-ФЗ.