Финансирование дочерней компании: гражданско-правовые аспекты налоговой льготы (А.Б. Архиерейский, "Ваш налоговый адвокат", N 9, сентябрь 2008 г.)

Финансирование дочерней компании:
гражданско-правовые аспекты налоговой льготы

Налоговый кодекс РФ предусматривает возможность безвозмездной передачи имущества между материнской и дочерней компаниями, если доля материнской компании в капитале дочерней составляет 50% (п. 11 ст. 251). При этом гражданское законодательство определенно запрещает дарение между коммерческими организациями (п. 4 ст. 575 ГК РФ). Эти две на первый взгляд взаимоисключающие нормы доставляют немало проблем налогоплательщикам. А также ставят арбитражные суды перед проблемой выбора одной из двух спорных норм, что приводит к противоречивой практике по этому вопросу. Представляется, что противоречие в данном случае только кажущееся и обе нормы могут быть применены согласованно - при корректном истолковании каждой из них.

Отражение коллизии в арбитражной практике

Следует признать, что до недавнего времени арбитражная практика ориентировала налогоплательщиков именно на игнорирование коллизии статей НК РФ и ГК РФ. В практике судов норма Налогового кодекса РФ воспринималась как фактически разрешающая дарение между коммерческими организациями. При этом судьи не вникали в вопрос разграничения сфер регулирования между налоговым и гражданским законодательством. Но нельзя сказать, что ст. 575 ГК РФ сама по себе была забыта судами. Ограничения, установленные п. 4 данной статьи, более чем активно применяются при рассмотрении гражданско-правовых дел (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 18 мая 2006 г. по делу N КГ-А40/3803-06, ФАС Центрального округа от 13 декабря 2006 г. по делу N А14-28438/2005-955/2 и от 17 августа 2005 г. по делу N А23-459/05Г-7-10).

При рассмотрении же налоговых споров, связанных с применением льготы подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, данное гражданско-правовое ограничение фактически игнорируется. Даже когда суды определенно квалифицируют отношения по предоставлению имущества дочерней компании как дарение, они тем не менее не применяют ограничения п. 4 ст. 575 ГК РФ (Постановления ФАС Дальневосточного округа от 30 декабря 2005 г. по делу N Ф03-А73/05-2/4367, ФАС Центрального округа от 10 декабря 2004 г. по делу N А09-6737/04-22), а в отдельных случаях прямо указывают, что ст. 575 ГК РФ к налоговым спорам неприменима (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23 декабря 2005 г. по делу N А56-4986/2005). К сожалению, не приводится обоснований для неприменения данной статьи.

Однако далеко не всегда суды воспринимают норму п. 11 ст. 251 ГК РФ как фактическое исключение из запрета п. 4 ст. 575 ГК РФ. Например, по нескольким делам ФАС Московского округа указал следующее: "...применение положений пункта 11 статьи 251 Налогового кодекса РФ возможно при условии передачи имущества безвозмездно с соблюдением норм действующего законодательства, в частности требований статьи 575 Гражданского кодекса РФ" (Постановления ФАС Московского округа от 5 декабря 2005 г. по делу N КА-А40/11321-05 и от 30 июня 2005 г. по делу N КА-А40/3222-05). Другое дело суд кассационной инстанции отправил на новое рассмотрение, указав, в частности, что при решении вопроса о применении нормы п. 11 ст. 251 НК РФ "не приняты во внимание положения ст.ст. 572, 575 ГК РФ, ограничивающие дарение между коммерческими организациями" (Постановление ФАС Уральского округа от 1 февраля 2005 г. по делу N Ф09-26/05АК).

Заметим, что названные дела касались случаев передачи имущества от дочерней компании в пользу материнской. Тем не менее это не устраняет главное значение приведенных примеров. А именно: при рассмотрении дела суд может избирательно предпочесть одну из двух спорных норм - либо применять п. 11 ст. 251 НК РФ, фактически игнорируя запрет на дарение между коммерческими организациями, либо строго следовать букве ст. 575 ГК РФ, полностью парализуя действие налоговой льготы.

Рассмотрим только ситуацию передачи имущества от материнской компании в пользу дочерней, так как в отношении случаев обратной передачи имущества (от дочерней материнской) данная норма, по нашему мнению, с 1 января 2008 г. применяться не может. С этой даты вступил в силу новый порядок налогообложения дивидендов, выплачиваемых контролирующему участнику (подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ). И поскольку новый закон регулирует те же правоотношения, то положение абз. 3 п. 11 ст. 251 НК РФ фактически утрачивает силу. Дело в том, что норма п. 4 ст. 575 ГК РФ определенно запрещает дарение между коммерческими организациями, т.е. в том числе и любую безвозмездную передачу имущества от дочерей компании в пользу материнской. Единственное законное гражданско-правовое основание для безвозмездных выплат в данном случае - это выплата дивидендов (или распределение прибыли в иной форме). А эта ситуация для участников с 50-процентной долей в капитале определенно урегулирована в подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ. Причем, заметим, на гораздо более жестких условиях, чем те, которые были предусмотрены абз. 3 п. 11 ст. 251 НК РФ. Другими словами, и до введения нулевой ставки по дивидендам положение данного абзаца могло быть применено только к случаям распределения прибыли. Но с момента внесения в Кодекс дополнений налоговые последствия такой операции определяются уже не ст. 251, а ст. 284 НК РФ*(1). Однако для случаев передачи имущества материнской компанией в пользу дочерней изменений в законодательстве не было, поэтому вопрос о возможной коллизии нормы ст. 251 НК РФ с положением п. 4 ст. 575 ГК РФ сохраняет актуальность.

Разграничение по предмету регулирования

Чтобы устранить данную коллизию, уточним регулятивный статус каждой из норм. Ведь это нормы законодательных актов, имеющих принципиально различные сферы регулирования. И применение здесь правил о коллизии общей и специальной норм или приоритета более позднего закона было бы некорректным, поскольку эти правила применяются при конфликте норм, регулирующих однородные правоотношения. А для статьи 251 НК РФ и ст. 575 ГК РФ такое утверждение было бы неверным.

На основании п. 1 ст. 2 НК РФ законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в РФ, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. Как видно, сфера регулирования определенно закреплена в НК РФ: Кодекс регламентирует только налоговые отношения или, иными словами, не регулирует любые другие правоотношения сторон, кроме налоговых (корпоративные, имущественные и т.п.).

Согласно п. 1 ст. 2 ГК РФ гражданское законодательство регулирует имущественные и связанные с ними личные неимущественные отношения, основанные на равенстве, автономии воли и имущественной самостоятельности их участников. При этом в соответствии с п. 3 ст. 2 ГК РФ к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и иным финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется. Очевидно, что сфера действия ГК РФ также определенно ограничена: Кодекс регламентирует только описанную целевую группу правоотношений.

Другими словами, сферы регулирования НК РФ и ГК РФ строго разграничены и соответственно налоговое законодательство не может устанавливать исключения из правил, закрепленных в гражданском. Налоговый кодекс РФ определяет исключительно налоговые последствия той или иной имущественной трансакции. При этом основания для соответствующих операций, правила их совершения и необходимые ограничения содержатся уже в гражданском законодательстве. Необходимо подчеркнуть: НК РФ не регулирует имущественные отношения между равноправными субъектами оборота, поэтому норма подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ не может рассматриваться как самостоятельное гражданско-правовое основание для проведения таких операций. Эта норма определяет только налоговые последствия соответствующей сделки. Собственно основание для ее осуществления должно быть законным с точки зрения ГК РФ.

При таком строгом подходе положение абз. 2 подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ должно восприниматься как "спящее", т.е. определяющее налоговые последствия операций, которые на данный момент запрещены гражданским законодательством, но могут быть разрешены им в будущем. Заметим, что и подобное толкование рассматриваемой нормы не делает ее полностью неработающей, поскольку не исключает ее применения, например, для случаев, когда учредителем хозяйственного общества является некоммерческая организация.

Подобное консервативное понимание данной налоговой нормы в соотношении с п. 4 ст. 575 ГК РФ распространено среди осторожных налогоплательщиков и является причиной применения правовых конструкций, позволяющих обойти данное ограничение. Например, в случаях, когда получателем средств является общество с ограниченной ответственностью, может быть использована ст. 27 Закона об ООО*(2), допускающая внесение вклада в имущество общества. Такая передача имущества не изменяет соотношения долей в уставном капитале, но для ее осуществления необходимо не менее 2/3 голосов участников. Кроме того, данная норма прямо не регулирует случай внесения вклада только одним из нескольких участников, предполагая внесение вкладов всеми участниками. Иначе говоря, ее относительно беспроблемное применение возможно только в случаях более чем 67% участия в капитале получателя.

Тем не менее в большинстве ситуаций передача средств между материнской и дочерней компаниями оформляется прямым договором, который может иметь различные наименования: договор финансирования, соглашение о безвозмездной помощи учредителя, соглашение о предоставлении финансовой помощи и т.п. Но названия таких договоров не должны вводить в заблуждение: во всех подобных случаях речь идет именно о безвозмездной передаче имущества в пользу дочерней компании. Соответственно всегда сохраняется риск квалификации таких отношений как отношений из договора дарения и последующего применения в п. 4 ст. 575 ГК РФ.

Признаки договора дарения

Полагаем, что передача имущества дочерней компании возможна и без использования обходных юридических конструкций. И практика финансирования контролируемого общества по прямому договору является законной. Однако, чтобы такая практика была основана не только на ее широком применении "по факту", но и на тексте закона, утверждение арбитражей о том, что "п. 4 ст. 575 ГК РФ к налоговым отношениям не применяется," нуждается в расширенной аргументации.

А почему именно не применяется? Ведь из текста самой статьи такое ограничение сферы ее действия по меньшей мере не очевидно. Чтобы точно определить пределы действия запретительной нормы, закрепленной в п. 4 ст. 575 ГК РФ, необходимо обратить внимание, что она относится только к договору дарения и не затрагивает иные типы договоров. Договор дарения, как и любой легальный тип договора, имеет свои квалифицирующие признаки. Приложение этих признаков к договору финансирования дочерней компании позволяет определить гражданско-правовой статус данного договора. Или, иными словами, определенно ответить на вопрос: является ли данный договор собственно договором дарения, как он определен в ГК РФ, и должна ли к нему применяться ст. 575 ГК РФ?

Здесь, по нашему мнению, уместно вспомнить правовую позицию Президиума ВАС РФ, сформулированную в п. 3 Обзора практики применения арбитражными судами норм ГК РФ о некоторых основаниях прекращения обязательств*(3). Рассматривая вопрос, признается ли прощение долга дарением во всех случаях (как освобождение от обязанности), суд указал: "...прощение долга является дарением только в том случае, если судом будет установлено намерение кредитора освободить должника от обязанности по уплате долга в качестве дара. Об отсутствии намерения кредитора одарить должника может свидетельствовать, в частности, взаимосвязь между прощением долга и получением кредитором имущественной выгоды по какому-либо обязательству между теми же лицами". Например, если "целью совершения сделки прощения долга являлось обеспечение возврата суммы задолженности в непрощенной части без обращения в суд", то "у кредитора отсутствовало намерение одарить должника".

И хотя эта правовая позиция сформулирована, казалось бы, по довольно частному случаю, вывод, сделанный Президиумом ВАС РФ, применим к различным ситуациям. Ведь как следует из приведенного примера, квалифицирующим признаком дарения является очевидное отсутствие у дарителя встречного имущественного или экономического интереса, связанного с такой передачей имущества.

Это наиболее яркий, но не единичный пример. На данный момент в арбитражной практике сложился устойчивый подход к вопросу безвозмездности договоров: отсутствие в договоре определенного встречного предоставления не свидетельствует само по себе о его безвозмездности в силу презумпции возмездности всех гражданских договоров (п. 3 ст. 423 ГК РФ). Вывод о безвозмездности договора может быть сделан, только если отсутствие у получателя обязанности по встречному предоставлению очевидно следует из текста договора или отношений сторон.

Как указывают суды, "признаком договора дарения служит отсутствие какого бы то ни было встречного удовлетворения" (Постановление Президиума ВАС РФ от 19 декабря 2006 г. N 11659/06). Также обязательным признаком договора дарения должно служить очевидное намерение передать право в качестве дара (Постановление ФАС Московского округа от 22 мая 2007 г. по делу N КГ-А40/4059-07). Иначе говоря, дарение не предполагает встречного предоставления в какой-либо форме. И соответственно при передаче имущества, которая обусловлена ожидаемой имущественной выгодой, такая передача не может быть квалифицирована в качестве дарения. Рассмотрим, имеется ли конкретная имущественная цель, которую преследует участник, финансируя дочернее общество, или же такое предоставление имущества действительно является стремлением "одарить" дочернюю компанию.

Определимость встречного предоставления

Почему приведенная практика может быть применена к случаю передачи имущества дочерней компании? По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации у материнской компании также отсутствует простое намерение одарить дочернюю компанию. Участник общества участвует в его прибыли, фактически владеет частью активов общества, пропорциональной доле своего участия. Предоставление денежных средств или имущества дочерней компании экономически не является безвозмездным, лишенным встречного предоставления. Но с учетом природы корпоративных правоотношений такое встречное предоставление не является и гарантированным, оно может быть как неопределенно отсрочено во времени, так и не быть определенным по сумме и конкретному способу исполнения. Тем не менее оно имеет место: в виде увеличения сумм будущих дивидендов, повышения вероятности их выплаты, в виде повышения рыночной стоимости компании и соответственно стоимости доли участника. Именно на получение такого экономического результата направлено формально безвозмездное предоставление имущества.

Подобного рода специфика корпоративных правоотношений не всегда может быть выражена в строгих категориях обязательственного права именно как встречное предоставление, однако это не дает оснований не учитывать фактически возмездный характер отношений сторон, направленность воли передающей стороны на предполагаемое получение имущественной выгоды. Как видно, формально безвозмездная передача средств материнской компанией в пользу дочерней не является дарением по своей экономической сути, поскольку предполагает встречный "корыстный" интерес участника в виде повышенных дивидендов или роста курсовой (рыночной) стоимости его акций (доли).

Это уже понимается в текущей арбитражной практике, по факту не применяющей гражданско-правовые ограничения по дарению для случая подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ. Но, с нашей точки зрения, такая позиция, применительно к данной ситуации должна быть выражена более аргументированно. Наилучшим выходом было бы прямое регулирование этих отношений в гражданском законодательстве. Впрочем, даже в отсутствие прямых законодательных предписаний в этом вопросе данная ситуация, на наш взгляд, может быть разрешена. Представляется, что действующее гражданское законодательство позволяет дать квалификацию подобным правоотношениям и определить точное соотношение предписаний абз. 2 подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ и п. 4 ст. 575 ГК РФ.

Договор финансирования как непоименованный договор

По мнению автора, из приведенных аргументов видно, что договор финансирования (на основе которого происходит односторонняя передача имущества в пользу контролируемой дочерней компании) не может быть квалифицирован в качестве договора дарения - в силу отсутствия у участника намерения передать имущество именно в дар, поскольку экономическая заинтересованность контролирующего участника в делах дочерней компании очевидна. Но квалифицировать данную передачу как иной предусмотренный ГК РФ тип договора также невозможно, поскольку встречное предоставление в виде потенциальных дивидендов или предполагаемого роста стоимости компании в данном случае не может быть определено в категориях обязательственного права (как встречно предоставляемые вещи, услуги, имущественные права и т.п.). С учетом указанных обстоятельств есть достаточные основания рассматривать данный договор как непоименованный тип договора (п. 2 ст. 421 ГК РФ), в котором передача имущества обусловлена именно контрольным участием в капитале получателя и вероятным ожиданием встречного предоставления в виде дивидендов или роста стоимости долей (акций).

В обоснование подобной квалификации могут быть приведены следующие соображения. С одной стороны, как следует из существа данных отношений, это договор по предоставлению имущества в собственность. И договор именно возмездный. Значит, он не является дарением, поскольку имеется оцениваемая для гражданско-правовых целей имущественная заинтересованность передающей стороны. (И даже если не будет возможности определить характер встречного предоставления, в силу презумпции возмездности данный договор является возмездным: ведь, как справедливо отмечается в арбитражной практике, для квалификации договора в качестве дарения необходимо "очевидное намерение одарить", которое в данном случае отсутствует).

С другой стороны, ожидаемое в связи с такой передачей имущества встречное предоставление в виде повышения вероятности прибыльности хозяйственной деятельности получателя не может быть квалифицировано как встречное предоставление для иных договоров этой группы: купли-продажи, мены и ренты. Поэтому следует признать данный договор непоименованным договором, направленным на передачу имущества в собственность, квалифицирующими признаками которого являются существенная степень участия передающего лица в капитале получателя и направленность передачи имущества на получение выгоды в результате такого участия вследствие содействия предпринимательской деятельности получателя. (Возможно, достаточно и меньшего размера участия в капитале для того, чтобы присутствовала связь такой передачи с ожидаемым доходом от участия в делах получателя. Но здесь рассматривается именно вопрос применения подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, поэтому речь идет об участии только с контрольным пакетом).

Дополнительно нужно обратить внимание на следующее. Если возможны легальные основания для передачи имущества обществу без получения определенного встречного предоставления на всю или часть переданной суммы (взнос в имущество, эмиссионный доход), обусловленные участием в капитале этого общества, то почему данные гражданско-правовые отношения не могут быть в силу принципа свободы договора (п. 2 ст. 1, п. 1 ст. 421 ГК РФ) регламентированы обществом и участником в договоре по собственному усмотрению? Разумеется, при условии исполнения его именно в рамках корпоративных отношений: обусловленности таких операций существенным участием в капитале компании и направленностью на получение выгоды в результате такого участия. И поскольку такой договор не является дарением по смыслу ст. 572 ГК РФ, то и ограничения, установленные ст. 575 ГК РФ, в данном случае не применяются. Значит, абз. 2 подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ можно рассматривать как налоговую норму, регулирующую последствия предоставления имущества на основании особого типа гражданско-правового договора, обусловленного контрольным участием передающей стороны в капитале получателя.

С учетом всего изложенного для практических целей на данный момент особо осторожные налогоплательщики могут использовать конструкцию вклада в имущество. В иных случаях - сразу ссылаться на подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ в качестве прямой разрешительной нормы (не вдаваясь в детали разграничения сфер регулирования между НК РФ и ГК РФ) и существующую позитивную арбитражную практику. Это не совсем корректно с правовой точки зрения, но, как видно, пока работает на практике. Если же вопрос о соотношении ст. 575 ГК РФ и абз. 2 подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ напрямую станет предметом рассмотрения, можно указывать на упомянутую правовую позицию Президиума ВАС РФ как свидетельствующую об отсутствии у участника намерения одарить дочернее общество с учетом его экономической заинтересованности в результатах деятельности этого общества. И соответственно на отсутствие оснований для применения ограничений ст. 575 ГК РФ.

Такая позиция, на наш взгляд, позволяет снять проблему коллизии двух норм, поскольку достаточно аргументированно подтверждает, что передача для целей подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ не является дарением. Предлагаемый же ответ на вопрос о том, чем является такая передача для целей ГК РФ, по нашему мнению, следует оставить пока только в академической плоскости, с учетом достаточно осторожного подхода судов к вопросу создания участниками оборота непоименованных договорных конструкций. По крайней мере до тех пор, пока такое понимание этих отношений не найдет поддержки в арбитражной практике.

А.Б. Архиерейский,

управляющий партнер юридической

компании "ЭкспертФинанс"

"Ваш налоговый адвокат", N 9, сентябрь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Подробнее см.: Архиерейский А.Б. Передача имущества в пользу материнской компании: гражданско-правовые аспекты налоговой льготы // Вестник ВАС РФ. - 2007. - N 11.

*(2) Федеральный закон от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".

*(3) Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 21 декабря 2005 г. N 104.