Перечисление НДФЛ (О. Митрич, "Практический бухгалтерский учет", N 11, ноябрь 2008 г.)

Перечисление НДФЛ

Объектом обложения налогом на доходы физических лиц для физических лиц:

- являющихся налоговыми резидентами РФ, признается доход, полученный от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами РФ;

- не являющихся налоговыми резидентами РФ, - доход, полученный от источников в Российской Федерации.

При определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ (п. 1 ст. 210 НК РФ).

Перечни доходов от источников РФ и от источников за пределами РФ приведены соответственно в пунктах 1 и 3 статьи 208 НК РФ. Источники Российской Федерации при выплате доходов, приведенных в упомянутом перечне (за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата НДФЛ осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 227 и 228 НК РФ), в целях главы 23 НК РФ признаются налоговыми агентами, которые по таким доходам производят исчисление сумм налога, их удержание и перечисление в бюджет (п. 2 ст. 226 НК РФ).

По доходам, начисленным физическому лицу с начала календарного года, которые облагаются по налоговой ставке 13%, исчисление НДФЛ налоговыми агентами осуществляется по окончании каждого месяца с дохода, определяемого нарастающим итогом с начала налогового периода. При этом причитающаяся к уплате сумма НДФЛ за этот месяц определяется как разность между исчисленной величиной налога и удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммой налога.

Пример 1

Организацией выплачена материальная помощь бывшему работнику - участнику Великой Отечественной войны, уволившемуся в связи с выходом на пенсию, в феврале к Дню защитника Отечества в сумме 6299 руб. и в мае к Дню Победы - 11 494 руб.

Поскольку материальная помощь не упомянута в пунктах 2-5 статьи 224 НК РФ, то она облагается по ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ). Материальная помощь, выплачиваемая бывшим работникам, ушедшим на пенсию, в пределах 4000 руб. за налоговый период не облагается НДФЛ (п. 28 ст. 217 НК РФ). Поэтому при ее выплате в феврале облагаемым доходом будет сумма превышения - 2299 руб. (6299 - 4000). Таким образом, удержанию подлежало 299 руб. (2299 руб. х 13%). Следовательно, бывшему работнику полагалось выдать в феврале 6000 руб. (6299 - 299).

При второй выплате материальной помощи величина исчисленного с начала календарного года дохода, который облагается НДФЛ, - 13 793 руб. ((6299 + 11 494) - 4000). Подлежащая удержанию в этом случае сумма налога определится как разность между исчисленным его значением - 1793 руб. (13 793 руб. х 13%) и удержанным в феврале - 299 руб., поскольку в марте и апреле никаких начислений бывшему работнику не производилось. И равна она 1494 руб. (1793 - 299). Поэтому бывшему работнику в мае надлежало выдать 10 000 руб. (11 494 - 1494).

По доходам, в отношении которых применяются налоговые ставки 9%, 30% и 35%, налог исчисляется налоговым агентом отдельно по каждой сумме указанного дохода, начисленного налогоплательщику (п. 3 ст. 226 НК РФ).

Налоговыми резидентами в целях главы 23 НК РФ признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев (п. 2 ст. 207 НК РФ).

Пример 2

1 сентября 2008 года работнику выдана беспроцентная ссуда 500 000 руб. на 10 месяцев. Возврат ее осуществляется по частям - по 50 000 руб. ежемесячно в последний день календарного месяца (подробнее о возникновении дохода в виде экономии на процентах при выдаче ссуды см. статью "Выплаты от профсоюза и НДФЛ" в "ПБУ" N 9, 2008).

Доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами в соответствии с пунктом 2 статьи 224 НК РФ облагается по ставке 35%.

При получении налогоплательщиком такой материальной выгоды налоговая база определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, исчисленной исходя из 3/4 действующей ставки рефинансирования Банка России на дату получения таких средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора (подп. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ).

По полученным заемным (кредитным) средствам датой фактического получения дохода признается день уплаты налогоплательщиком процентов (подп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ). По беспроцентной ссуде ее получатель проценты не платит. Поэтому определить дату фактического получения дохода в виде материальной выгоды невозможно. А это, в свою очередь, приводит к невозможности определения и ее размера, т.е. величины налоговой базы, являющейся одним из элементов налогообложения. При некорректности правил определения налоговой базы налог не может считаться установленным (п. 6, 7 ст. 3 и п. 1 ст. 17 НК РФ).

Минфин России же, исходя из экономического понимания возникновения материальной выгоды от экономии на процентах, датой получения доходов в виде материальной выгоды по беспроцентным кредитам (займам) фактической считает дату возврата заемных средств. Данное мнение он неоднократно доводил до налоговых агентов (письма от 23.04.08 N 03-04-06-01/103, от 11.04.08 N 03-04-06-01/83, от 04.02.08 N 03-04-07-01/21).

Поскольку в нашем примере предоставлена беспроцентная ссуда, то облагать НДФЛ придется суммы процентов, исчисленных исходя из 3/4 ставки рефинансирования Банка России на даты ее частичного погашения. Работник начинает погашать ссуду первый раз 30 сентября. Размер материальной выгоды за время пользования предоставленной ссудой на эту дату составит 3277,40 руб. (500 000 руб. х 11% х 3/4 х 29 дн.: 365 дн.). Следовательно, удержать организация у работника должна 1147 руб. (3277,40 руб. х 35%).

И осуществить налоговый агент это может из заработной платы работника, начисленной за соответствующий месяц.

Следующее частичное погашение ссуды работник производит 31 октября. Величина материальной выгоды за период между частичными внесениями денежных средств - 3153,08 руб. ((500 000 руб. - 50 000 руб.) х 11% х 3/4 х 31 дн. / 365 дн.), сумма же исчисленного налога - 1104 руб. (3153,08 руб. х 35%).

Аналогичный расчет организация должна будет совершать в последний день каждого календарного месяца по июнь 2009 года включительно, поскольку согласно условиям договора 30 июня работник должен будет полностью погасить ссуду.

Отметим, что в 2009 году при исчислении налоговой базы упомянутого дохода необходимо будет использовать 2/3 ставки рефинансирования Банка России (п. 2 ст. 1 Федерального закона от 22.07.08 N 158-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 23, 24, 25 и 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах", подробнее см. комментарий в "720 часов" N 9, 2008).

Правила перечисления

В общем случае суммы исчисленного и удержанного НДФЛ налоговые агенты обязаны перечислить в бюджет не позднее дня:

- фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода либо

- перечисления дохода со своего счета в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

По доходам, выплачиваемых в денежной форме (например, за счет поступившей в кассу выручки), налоговые агенты обязаны перечислить суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком такого дохода (п. 6 ст. 226 НК РФ).

Продолжение примера 1

Дополним условие примера: выплата материальной помощи оба раза производилась из кассы организации, только в первом случае она осуществлялась 22 февраля из выручки, во втором - 8 мая из денежных средств, полученных в банке в предыдущий день.

Удержанные суммы НДФЛ из выплачиваемой материальной помощи в феврале - 299 руб. - организация должна перечислить в бюджет не позднее 26-го числа этого месяца (23 февраля - выходной суббота и нерабочий праздничный день,

24 февраля - выходной воскресенье,

25 февраля - понедельник, на который перенесен выходной день суббота 23 февраля), в мае - 1494 руб. - не позднее 7-го числа.

При получении же налогоплательщиком дохода в натуральной форме либо дохода в виде материальной выгоды суммы исчисленного и удержанного налога агентам следует перечислить не позднее дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога (п. 6 ст. 226 НК РФ).

Продолжение примера 2

Дополним условие примера: согласно коллективному договору срок выплаты заработной платы за вторую половину месяца - 3-е число следующего месяца.

Поскольку исчисленные суммы НДФЛ с дохода в виде материальной выгоды экономии на процентах - 1147 руб. и 1104 руб. -удерживаются из заработной платы работника за сентябрь и октябрь соответственно, то перечислить их организация должна в первом случае - не позднее 6 октября (4 и 5 октября - выходные дни суббота и воскресенье), во втором жене позднее 5 ноября. Заработную плату за октябрь организация должна выдать 1 ноября, поскольку при совпадении дня выплаты с выходным или нерабочим праздничным днем выплата заработной платы производится накануне этого дня (ст. 136 ТК РФ). 2 ноября - выходной воскресенье, 3 - перенесенный выходной суббота 1 ноября (постановление Правительства РФ от 11.08.07 N 512), 4 ноября - нерабочий праздничный день, День народного единства.

Если налоговый агент не может удержать НДФЛ, - а такое может происходить при выплате физическому лицу дохода в натуральной форме при условии, что до конца этого налогового периода выплат дохода в денежной форме не предвидится, - обязанности удержать налог у налогового агента не возникает (п. 10 постановления Пленума ВС России и ВАС России от 11.06.99 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации"). Однако в таких случаях налоговому агенту необходимо письменно сообщить налоговому органу о невозможности удержать налог и о сумме задолженности физического лица.

Сообщение направляется в налоговую инспекцию по месту учета в течение одного месяца со дня, когда организации стало известно, что в ближайшие 12 месяцев она не сможет удержать НДФЛ (подп. 2 п. 3 ст. 24, п. 5 ст. 226 НК РФ). Для этого ФНС России рекомендует использовать Справку о доходах физического лица за 200_ год (форму 2-НДФЛ, утв. приказом ФНС России от 13.10.06 N САЭ-3-04/706). К указанной справке желательно приложить заявление о невозможности удержать налог, составленное в произвольной форме.

Пример 3

Несколько изменим условие примера 1: в 2007 году организацией в феврале к Дню защитника Отечества бывшему работнику был вручен ценный подарок стоимостью 6000 руб., в мае же была выплачена материальная помощь в сумме 11 195 руб.

Доход в виде ценных подарков также не упомянут в пунктах 2-5 статьи 224 НК РФ. Поэтому стоимость таких подарков облагается по ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ).

Те же 4000 руб. за налоговый период являются не облагаемыми НДФЛ по доходам в виде подарков (п. 28 ст. 217 НК РФ). Поскольку стоимость вручаемого бывшему работнику подарка превышает указанное значение, то с суммы превышения - 2000 руб. (6000 - 4000) - надлежало исчислить налог. Его величина - 260 руб. (2000 руб. х 13%). Налоговый агент в момент вручения подарка физически удержать его не мог, так как доход выплачивался в натуральной форме.

Поскольку руководством фирмы предусматривалась выдача этому бывшему работнику материальной помощи в денежной форме к Дню Победы, то налоговый агент в этот момент и собирался удержать исчисленную сумму налога с врученного в феврале подарка. В связи с тем что выдача указанной материальной помощи предусматривалась через 2,5 месяца после вручения подарка, то организацией не представлялось в налоговый орган по месту регистрации требуемое в таком случае письменное сообщение о невозможности удержания НДФЛ и его сумме.

С учетом выплачиваемой в мае материальной помощи - 11 195 руб. - сумма облагаемого дохода нарастающим итогом с начала 2007 года бывшего работника достигла 9195 руб. ((6000 - 4000) + (11195 - 4000)). Тогда исчисленная сумма НДФЛ- 1195 руб. (9195 руб. х 13%). В это значение вошла и не удержанная в феврале сумма налога. Таким образом, с учетом "отложенного" удержания бывшему работнику в мае полагалось выдать 10 000 руб. (11195 - 1195).

Отметим, что с 1 января 2008 года одариваемые физические лица должны самостоятельно исчислять и уплачивать НДФЛ с подарков, полученных в текущем году от организаций и индивидуальных предпринимателей (подп. 7 п. 1 ст. 228 НК РФ). Это касается подарков как в натуральной, так и в денежной форме.

Пример 4

Несколько изменим условие примера 3 - действие происходит в текущем году.

При вручении подарка бывшему работнику организация не признается налоговым агентом. Поэтому исчислять НДФЛ с суммы, превышающей 4000 руб., ей не следует. Соответственно отпадает обязанность по удержанию и перечислению исчисленной суммы налога, а следовательно, и направлению в налоговый орган указанного выше письменного сообщения. Нет необходимости указывать сумму дохода - 6000 руб. и налоговый вычет - 4000 руб. при заполнении:

- налоговой карточки по учету доходов и налога на доходы физических лиц за... год (форма 1-НДФЛ, утв. приказом МНС России от 31.10.03 N БГ-3-04/583) и

- справки о доходах физического лица за 200_ год.

При выплате в мае 2008 года материальной помощи размер облагаемого дохода составит 7195 руб. (11195- 4000), исчисленная величина НДФЛ - 935 руб. (7195 руб. х 13%). Следовательно, бывшему работнику в мае полагалось выплатить 10 260 руб. (11195 - 935).

Как видим, вручение в текущем году организацией или индивидуальным предпринимателем физическому лицу любого подарка оказывается для одариваемого медвежьей услугой. Получение физическим лицом подарка, стоимость которого превышает 4000 руб., приводит к возникновению у него дополнительных обязанностей:

- самостоятельно исчислить сумму налога, подлежащего уплате в бюджет, в порядке, установленном статьей 225 НК РФ. При этом общая сумма НДФЛ, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется налогоплательщиком с учетом сумм налога, удержанных налоговыми агентами при выплате ему дохода;

- представить в налоговый орган по месту своего учета налоговую декларацию не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом;

- уплатить причитающуюся по налоговой декларации сумму НДФЛ в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 2, 3, 4 ст. 228 НК РФ). Если же подарок не превышает указанную сумму, то из перечисленных выше обязательств остается лишь подача декларации. По ее результатам физическому лицу доплачивать ничего не придется, поскольку вся стоимость подарка будет полностью прольготирована. За неподачу же такой налоговой декларации по 28 октября (180 дней по истечении установленного срока) налоговики могут наложить на налогоплательщика штраф в сумме 100 руб. (п. 1 ст. 119 НК РФ).

Так что теперь налоговому агенту следует хорошо подумать, прежде чем вручать подарки физическим лицам. Понятно, что такие дополнительные обязанности потребуют от налогоплательщика и определенных трудозатрат. Они, на наш взгляд, могут быть оправданны лишь в том случае, если стоимость подарка как минимум на порядок будет превосходит не облагаемую НДФЛ сумму.

Особенности при выплате заработной платы

В перечне доходов от источников РФ упомянуты в том числе и вознаграждения за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в РФ (подп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ).

Как было сказано выше, удержание у налогоплательщика начисленной суммы НДФЛ производится налоговым агентом непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

Приведенные выше требования двух норм законодательства налоговый агент может выполнить без затруднений, если заработная плата выплачивается работодателем не позднее последнего дня месяца, за который она начисляется. Поскольку в этом месяце и доход начислен, и в действительности осуществлена фактическая его выплата.

Если же выплата заработной платы за вторую половину месяца производится в начале следующего месяца, то требование законодательства невыполнимо для налогового агента. По НК РФ данный доход продолжает считаться фактически полученным в последний день месяца. Однако поскольку в этот момент денежные средства налогоплательщику работодателем физически не выплачены (не перечислены на счета налогоплательщика либо по его указанию на счета третьих лиц), то удержать исчисленную сумму налога ему не из чего. Перечислен же может быть только фактически удержанный налог. Тем более что уплаты НДФЛ за счет средств налоговых агентов не допускается (п. 9 ст. 226 НК РФ).

На этот раз налоговики в отличие от большинства случаев не читают упомянутые нормы дословно. Они предлагают налоговому агенту осуществлять исчисление, удержание и перечисление в бюджет сумм НДФЛ при выплате заработной платы в сроки, предусмотренные в упомянутом пункте 6 статьи 226 НК РФ (письмо УФНС по г. Москве от 29.04.08 N 21-11/041841). Следование данным разъяснениям позволяет налоговому агенту перечислять НДФЛ, удерживаемый из заработной платы, не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату заработной платы или дня перечисления дохода со своего счета в банке на счет налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

Пример 5

Исчисленная сумма НДФЛ с начисленной заработной платы за октябрь 2008 года составила 178 451 руб. Выдача заработной платы работникам организации осуществляется путем перечисления денежных средств на их счета. По условиям коллективного договора выплата заработной платы за вторую половину месяца осуществляется 2-го числа месяца, следующего за месяцем, за который она начисляется. Соответствующие суммы были перечислены 1 ноября.

Удерживаемую сумму НДФЛ с заработной платы работников организация должна перечислить не позднее 1 ноября.

Трудовое законодательство РФ обязывает работодателей выплачивать заработную плату не реже чем каждые полмесяца в день, установленный правилами внутреннего трудового распорядка, коллективным договором, трудовым договором (ст. 136 ТК РФ). Поэтому организации в большинстве своем выплачивают сотрудникам заработную плату частями: за первую и вторую половину месяца.

Как было уже неоднократно сказано выше, законодатель обязал налоговых агентов удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов при их фактической выплате. И если последовать этой норме, то работодатель при выплате заработной платы за первую половину месяца должен исчислить и удержать налог.

Однако Минфин России и здесь не стал читать упомянутую норму дословно. Для него определяющим стало приведенное положение по определению даты фактического получения налогоплательщиком дохода в виде оплаты труда - последний день месяца, за который был начислен налогоплательщику доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом). Следовательно, по их мнению, при выплате заработной платы за первую половину месяца фактического получения дохода в виде оплаты труда не происходит. В связи с этим они рекомендуют налоговым агентам производить исчисление и удержание НДФЛ с заработной платы (в том числе за первую половину месяца) один раз в месяц при окончательном расчете дохода сотрудников по итогам каждого месяца, за который им был начислен доход (письмо Минфина России от 01.11.04 N 03-05-01-04/68). А в таких случаях, как было сказано выше, перечисление в бюджет удержанной суммы налога осуществляется по многострадальному пункту 6 статьи 226 НК РФ.

Пример 6

Несколько уточним условие примера 5: 17 октября 2008 года организацией была выдана работникам заработная плата за первую половину месяца в сумме 535 000 руб., 1 ноября была выплачена заработная плата за вторую половину в сумме 787 700 руб. Выплаты производились из кассы организации за счет денежных средств, полученных в банке в этот день. Величина доходов у всех сотрудников с начала года превысила 40 000 руб.

Налог на доходы физического лица организация исчисляет и удерживает при начислении заработной платы за октябрь. Его величина - 178 451 руб. ((А руб. + 585 000 руб. + 787 700 руб.) х 13% - А руб. х 13%), так как стандартные налоговые вычеты сотрудникам не положены, где А руб. - совокупность сумм облагаемого дохода всех сотрудников за девять месяцев; А руб. х 13% - удержанная сумма НДФЛ за те же девять месяцев.

Перечислить в бюджет эту сумму организация должна не позднее 1 ноября - дня фактического получения в банке наличных денежных средств для выплаты заработной платы за вторую половину октября. К выдаче же за этот период подлежит 609 249 руб. ((585 000 + 787 700) - 178 451 - 585 000).

Отметим, что большинство арбитражных судов поддерживает упомянутое предложение Минфина России о необходимости перечисления удержанного НДФЛ из общей суммы заработной платы, выплачиваемой два раза в месяц, не позднее дня фактического получения наличных денежных средств на оплату труда за вторую половину месяца (постановления ФАС Поволжского округа от 04.10.07 N А55-1674/2007-53, ФАС Московского округа от 16.07.07,19.07.07 N КА-А40-6652-07, ФАС Северо-Западного округа от 25.01.06 N А56-21695/2005).

Однако судьи ФАС Уральского округа считают иначе. На их взгляд, обязанность налогового агента по удержанию исчисленного НДФЛ из выплаченной заработной платы за первую половину месяца возникает несколько раньше - в последний день месяца. Поскольку именно в этот момент доход в виде оплаты труда считается фактически полученным (постановление от 28.06.06 N Ф09-5544/06-С2).

Выплата дохода в последний день месяца происходит не у всех работодателей. В связи с этим большинство налоговых агентов не смогут удержать НДФЛ в этот день. Если же придерживаться решения уральских судей, то организациям необходимо исчислить и удерживать налог в момент выплаты заработной платы за первую половину месяца.

Иные выплаты

Отметим, что расшифровка понятию "оплата труда" НК РФ не дается. Поскольку институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства (п. 1 ст. 11 НК РФ), то для его понимания необходимо обратиться к трудовому законодательству. Согласно ТК РФ, оплата труда работника представляет собой:

- вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы;

- компенсационные выплаты;

- стимулирующие выплаты, в качестве которых могут быть доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты (ст. 129 ТК РФ).

Из приведенных составляющих для целей применения упомянутого пункта 2 статьи 223 НК РФ, по мнению Минфина России, следует использовать лишь первую, т. е. под доходом в виде оплаты труда понимается непосредственно вознаграждение за выполненные трудовые обязанности (письмо от 12.11.07 N 03-04-06-01/383).

Премии за достигнутые производственные результаты, на взгляд чиновников, являются стимулирующими выплатами, а не вознаграждением за выполненные трудовые обязанности. Соответственно дата фактического получения дохода в виде премии должна определяться в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 223 НК РФ как день выплаты этого дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках.

Таким образом, удержание налога с премии работодателям надлежит осуществить при фактической выплате денежных средств налогоплательщику, включая перечисление дохода на счет налогоплательщика в банке.

Если выплата премии осуществляется в середине месяца, то налоговый агент, последовав разъяснениям минфиновцев, именно в этот момент и должен удержать НДФЛ, а не дожидаться конца месяца, когда будет признан доход в виде оплаты труда.

Пример 7

Дополним условие примера 6: в соответствии с коллективным договором квартальная премия выплачивает работникам до 20-го числа месяца, следующего за окончившимся кварталом. Премия по итогам работы за III квартал 2008 года была выплачена из кассы 17 октября вместе с заработной платой за первую половину месяца. С начисленной премии был удержан НДФЛ в сумме 271128 руб. Денежные средства для выплат получены в банке в этот день.

Удержанную сумму налога с выплачиваемой премии организация должна перечислить в бюджет до 17 октября включительно.

Каждому работнику полагается ежегодный оплачиваемый отпуск. Выплачиваемые денежные средства за время отпуска, по мнению Минфина России, также не относятся к оплате труда (письма от 06.03.08 N 03-04-06-01/49, от 24.01.08 N 03-04-07-01/8). Данная выплата, на взгляд чиновников, не является выплатой дохода за выполнение трудовых обязанностей, поскольку в соответствии со статьями 106 и 107 ТК РФ отпуск - это время, в течение которого работник свободен от исполнения трудовых обязанностей.

Исходя из этого датой фактического получения доходов в виде оплаты отпуска предлагается считать день выплаты этих доходов, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках, независимо от того, за какой месяц она была начислена.

Пример 8

Работник уходит в отпуск с 13 октября. С его среднего заработка исчислен НДФЛ в сумме 3456 руб. Отпускные ему выплачены из кассы 8 октября за счет полученной выручки.

Удержанную сумму налога (3456 руб.) организация должна перечислить в бюджет до 9 октября включительно.

Доход в виде отпускных авторы первого приведенного выше письма предлагают отражать при заполнении налоговой карточки по учету доходов и налога на доходы физических лиц (форма 1-НДФЛ) и справки о доходах физического лица (форма 2-НДФЛ) в том месяце налогового периода, в котором этот доход был выплачен. Если обратиться к примеру 8, то в соответствии с разъяснениями сумму отпускных в обеих указанных формах следует привести в октябре.

Напомним, что Порядок заполнения налоговой карточки по учету доходов и налога на доходы физических лиц за 2003 год (утв. упомянутым приказом МНС России N БГ-3-04/583) предписывает налоговым агентам при выплате работнику:

- сохраняемого среднего заработка в счет ежегодного очередного отпуска, а также

- других аналогичных выплат за неотработанное время, исчисляемых в установленном порядке исходя из среднего заработка, -

указывать в поле (полях) того месяца налогового периода, за который они начислены (Раздел 3 Расчет налоговой базы и налога на доходы физического лица).

Опять же если обратиться к примеру 8, то часть начисленных отпускных, приходящихся на 19 календарных дней, необходимо указать в октябре. Оставшаяся же сумма (приходящаяся на 9 календарных дней) приводится в ноябре.

Если отпускные не относить к заработной плате, на чем настаивают чиновники, то их можно квалифицировать только как иные выплаты, производимые в соответствии с действующим законодательством РФ - ведь они определены статьей 114 ТК РФ. А такие доходы в соответствии с пунктом 1 статьи 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ.

Отдельные арбитражные суды не согласны с мнением Минфина России по неотнесению отпускных к заработной плате.

Так, судьи ФАС Центрального округа пришли к выводу, что средний заработок, сохраняемый за работником на период нахождения в отпуске и выплачиваемый работнику не позднее чем за три дня до начала отпуска, является частью оплаты труда работника, а не самостоятельным видом его дохода (постановлении от 15.12.06 N А23-1664/06А-14-123).

Отнесли отпускные к оплате труда и судьи:

- ФАС Уральского округа - постановление от 04.03.08 N Ф09-982/08-С2;

- ФАС Северо-Западного округа - постановления от 21.12.06 N А56-59032/2005 и от 13.03.08 N А56-17909/2007.

Отметим, что в постановлении N А56-59032/2005 судьи отнесли к оплате труда также и премии.

В связи с этим в упомянутых постановлениях признано правомерным перечисление НДФЛ с доходов в виде отпускных в последний день месяца.

Другие же арбитражные суды поддерживают решения налоговых органов о необходимости перечисления НДФЛ, удержанного с отпускных:

- не позднее дня фактического получения наличных денежных средств (постановления ФАС Северо-Западного округа от 25.01.06 N А56-21695/2005, ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.07.05 N А33-32648/04-С3-Ф02-3403/05-С1) либо - не позднее следующего дня после перечисления денежных средств на счет работника в банке (постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.02.08 N А05-5345/2007). Судьи же ФАС Центрального округа признали неправомерным перечисление НДФЛ, удержанного с отпускных, в последний день месяца (постановление от 09.11.07 N А14-16375-2006/581/28).

Нередко организации заключают с физическими лицами договоры гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также авторские договоры. Исчисленную сумму НДФЛ с вознаграждения по таким договорам налоговый агент должен удержать в момент выплаты (перечисления, выдачи) данного вознаграждения. Перечислить же удержанную сумму налога организация должна в сроки, установленные (прошедшим красной нитью в статье) пунктом 6 статьи 226 НК РФ.

Физическое лицо, признаваемое резидентом РФ и не являющееся сотрудником организации, вправе обратиться в бухгалтерию организации с заявлением о предоставлении стандартного налогового вычета. Отметим, что этот налоговый вычет может быть предоставлен любым налоговым агентом, являющимся источником доходов физического лица, по выбору налогоплательщика на основании его письменного заявления и документов, подтверждающих право на такие вычеты (п. 3 ст. 218 НК РФ).

При заключении гражданско-правовых договоров на выполнение работ (оказание услуг) физическое лицо может воспользоваться также и профессиональным налоговым вычетом в сумме фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с выполнением этих работ (оказанием услуг).

Профессиональным вычетом в размере суммы фактически произведенных и документально подтвержденных расходов может воспользоваться и лицо, получающее авторские вознаграждения или вознаграждения за создание, исполнение или иное использование произведений науки, литературы и искусства, вознаграждения авторам открытий, изобретений и промышленных образцов. Если же эти расходы не могут быть подтверждены налогоплательщиком документально, то к вычету могут быть приняты суммы, исчисленные по нормативам затрат (в процентах к сумме начисленного дохода), которые установлены пунктом 3 статьи 221 НК РФ.

Пример 9

Издательство заключило с физическим лицом авторский договор на написание статьи. Авторский гонорар составил 15 800 руб. Одновременно с представлением статьи в бухгалтерию издательства было направлено автором заявление о предоставлении профессионального вычета.

Вознаграждение было перечислено на счет автора 23 октября.

Норматив затрат за создание научных трудов, приведенный в пункте 3 статьи 221 НК РФ, составляет 20% от начисленного дохода. Исходя из этого величина профессионального налогового вычета - 3160 руб. (15 800 руб. х 20%). Облагаемый доход в таком случае уменьшится до 12 640 руб. (15 800 - 3160), сумма же НДФЛ, которую следует удержать из выплачиваемого автору вознаграждения, - 1643 руб. (1643,20 руб. (12 640 руб. х 13%)).

Таким образом, автору было перечислено 14 157 руб. (15 800 - 1643). Удержанную же сумму НДФЛ - 1643 руб. - издательство должно перечислить до 24 октября включительно.

О. Митрич,

аудитор