Передача права требования как объект обложения НДС (А.Н. Медведев, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 11, ноябрь 2008 г.)

Передача права требования как объект обложения НДС

При исчислении налога на добавленную стоимость определенные сложности возникают с операциями по передаче права требования. Рассмотрим существующие проблемы.

Что такое передача имущественных прав для целей налогообложения

Согласно ст. 146 Налогового кодекса РФ объектом обложения НДС является в том числе и передача имущественных прав. Однако используемое понятие "имущественные права" в самом Кодексе не определено, поэтому согласно п. 1 ст. 11 НК РФ под этим термином должны пониматься имущественные права в толковании Гражданского кодекса РФ.

Тем не менее для целей исчисления НДС многие операции по передаче имущественных прав почему-то квалифицируются в качестве услуг (понятие "услуга" содержится в ст. 38 НК РФ). Так, услугами для целей налогообложения признаются аренда и ссуда (безвозмездное пользование имуществом).

Таким образом, для целей налогообложения под передачей имущественных прав остается понимать только одну операцию - передачу права требования, которая, правда, может иметь место в двух случаях. И это будет передача права требования, вытекающего из договора либо на реализацию товаров (работ, услуг), т.е. передача денежного требования, либо на приобретение товаров (работ, услуг), т.е. передача требования выполнения в натуре обязательств, например, по договору о поставке определенного товара или о выполнении каких-либо специфических работ.

Именно передача указанных прав и является объектом обложения НДС в качестве передачи имущественных прав. В бухгалтерском учете данные права требования отражаются в виде дебиторских задолженностей:

по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - денежные требования к покупателям (заказчикам);

дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами") - требования в натуре к поставщикам (подрядчикам, исполнителям) или требования инвестора к заказчику-застройщику.

Проблемы формирования налоговой базы

Налоговая база по НДС регламентирована в ст. 153-162 НК РФ, в частности:

в статье 153 описаны общие нормы определения налоговой базы, при этом в последнем абзаце п. 1 данной статьи указано: "При передаче имущественных прав налоговая база определяется с учетом особенностей, установленных настоящей главой";

в статье 154 установлен порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг), при этом в данной статье такое понятие, как "имущественные права", вообще не упоминается;

в статье 155 регламентированы особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав, но не для всех случаев.

Таким образом, можно сделать вывод, что ст. 155 НК РФ содержит специальные нормы для определения налоговой базы во всех случаях появления такого объекта налогообложения, как передача имущественных прав.

Однако в ст. 153 НК РФ имеется одно внутреннее противоречие:

с одной стороны, последним абзацем п. 1 определено, что налоговая база при передаче имущественных прав определяется с учетом особенностей, установленных главой 21 НК РФ;

с другой стороны, в первом абзаце п. 2 есть такая фраза: "При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами".

Так как же формируется налоговая база по передаче имущественных прав: только с учетом особенностей или же исходя из всех полученных сумм, но с учетом особенностей, установленных для ряда операций?

Налоговые органы считают, что если особенностей формирования налоговой базы по НДС для конкретной операции передачи имущественных прав в главе 21 НК РФ не установлено, то действует общее правило - налоговая база формируется исходя из всех полученных налогоплательщиком сумм.

Специальные нормы

Рассмотрим особенности формирования налоговой базы, установленные специальной нормой - ст. 155 НК РФ:

в силу п. 1 при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (не освобождаются от налогообложения в соответствии со ст. 149 НК РФ), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке ст. 154 НК РФ;

согласно п. 2 налоговая база при уступке новым кредитором, получившим денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или при прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования;

по нормам п. 3 при передаче имущественных прав налогоплательщиками, в том числе участниками долевого строительства, на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места налоговая база определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога и расходами на приобретение указанных прав;

на основании п. 4 при приобретении денежного требования у третьих лиц налоговая база определяется как сумма превышения суммы доходов, полученных от должника и (или) при последующей уступке, над суммой расходов на приобретение указанного требования;

в силу п. 5 при передаче прав, связанных с правом заключения договора, и арендных прав налоговая база определяется в порядке ст. 154 НК РФ.

Таким образом, в ст. 155 НК РФ регламентированы особенности исчисления НДС по отдельным операциям передачи имущественных прав, однако далеко не по всем.

Передача денежного права требования, вытекающего из договора
на реализацию товаров (работ, услуг)

Среди операций, приведенных в ст. 155 НК РФ, присутствует первичная уступка дебиторской задолженности (п. 1). Однако эта задолженность и так уже содержит НДС, поскольку сформировалась в результате реализации облагаемых НДС товаров (работ, услуг, имущественных прав). Так что формально получается, что НДС надо платить дважды:

первый раз - при реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав); напомним, что эта сумма НДС уплачивается в бюджет согласно ст. 167 НК РФ либо в момент получения аванса, либо в момент отгрузки;

второй раз - при передаче дебиторской задолженности по договору цессии или факторинга.

Поясним это с помощью бухгалтерских записей:

Д 62 - К 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка" - реализованы товары на сумму 118 руб. (включая НДС - 18 руб.);

Д 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" - К 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС" - исчислен НДС в сумме 18 руб.;

Д 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" - К 41 "Товары" - списана покупная стоимость товаров.

Итак, в составе дебиторской задолженности, учтенной по дебету счета 62, уже находится НДС, который был исчислен для уплаты в бюджет в момент отгрузки товаров (ст. 167 НК РФ).

Уступка права требования дебиторской задолженности (по номиналу) отражается в учете следующим образом:

Д 91-2 - К 62 - на сумму 118 руб.;

Д 76 - К 91-1 - на сумму 118 руб.;

Д 51 "Расчетные счета" - К 76 - получена сумма в 118 руб.

Как видно, в рассмотренном случае от операции по передаче права требования у организации не возникает ни прибыли, ни убытка, так что проблем с исчислением налога на прибыль нет.

Однако если трактовать уступку права требования в качестве передачи имущественных прав как объекта обложения НДС, то возникает проблема с исчислением налога. Налоговые органы требуют исчислять НДС с полученных 118 руб.:

Д 91-2 - К 68, субсчет "НДС" - на сумму 18 руб.

Разве не абсурд - получить в итоге всего 118 руб., но заплатить с них 36 руб. НДС?

Формально налоговые органы правы, так как в данном случае имеют место две операции, каждая из которых является объектом обложения НДС согласно ст. 146 НК РФ: реализация товаров и передача имущественных прав.

Однако суды не разделяют подобной "формальной логики", считая, что двух налоговых баз при этом все-таки не появляется. Так, в Постановлении ФАС Центрального округа от 8 ноября 2007 г. по делу N А48-5635/06-8 констатируется: при передаче имущественных прав по договору цессии у кредитора (цедента) подлежат обложению НДС только операции по реализации товаров (работ, услуг) в момент заключения договора цессии. Начисление же НДС с операций передачи имущественных прав в том же размере, что и с операций по реализации товаров (работ, услуг), означало бы двойное налогообложение. Нормы главы 21 НК РФ не предусматривают возможность взыскания налога с операций по передаче имущественных прав у цедента (первого кредитора) после уплаты НДС с операций по реализации товаров исходя из стоимости этого товара.

Прочитаем еще раз п. 1 ст. 155 НК РФ внимательно и разберем его по частям:

при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (не освобождаются от налогообложения в соответствии со ст. 149 НК РФ), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона;

налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном ст. 154 НК РФ.

Неужели не понятно, что налоговая база при уступке дебиторской задолженности самостоятельно не определяется, так как налоговая база определяется по операции реализации товаров, что уже и имело место в момент отгрузки?! Не может быть двух налоговых баз по одной дебиторской задолженности!

А ныне действующий текст п. 1 ст. 155 НК РФ является атавизмом тех времен, когда налоговая база определялась "по оплате", - именно тогда уступка права требования приводила к необходимости исчислять НДС, подлежащий уплате в бюджет:

Д 76, субсчет "НДС отложенный" - К 68, субсчет "НДС".

Получается, что ст. 167 НК РФ законодатели подправили, а про ст. 155 НК РФ просто забыли? Отсюда следует, что у такого объекта налогообложения, как передача денежного права требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), просто нет налоговой базы! А раз налоговая база не определена, то согласно ст. 17 НК РФ и налоговых обязанностей в данном случае возникать не должно.

Отметим, что Определением ВАС РФ от 14 марта 2008 г. N 10887/07 рассмотренное ранее Постановление ФАС Центрального округа оставлено в силе. При этом судьи указали следующее:

исходя из положений п. 1 ст. 155 НК РФ налогообложению в данном случае подлежали операции не по реализации имущественных прав, а по реализации товаров (работ, услуг);

прекращение денежных обязательств зачетом ошибочно расценено налоговой инспекцией как реализация имущественных прав.

То, что действующая редакция п. 1 ст. 155 НК РФ является правовым атавизмом прежней редакции ст. 167 НК РФ, косвенно подтверждено в постановлении ФАС Центрального округа от 18 октября 2006 г. по делу N А14-29046/20051245/24: "...передача права требования согласно ст. 167 НК РФ не может повлечь за собой включение в налоговую базу стоимости реализованных товаров. При этом судом учтено, что стоимость уступки права требования не превышала стоимости реализованных налогоплательщиком товаров".

Следует также иметь в виду, что передача имущественных прав, вытекающих из договоров на реализацию товаров (работ, услуг), может иметь место только в случае цессии или факторинга. Перевод должником своего долга на другое лицо не является передачей имущественных прав. На это более чем очевидное обстоятельство было обращено внимание в Постановлении ФАС Поволжского округа от 10 мая 2007 г. по делу N А55-13072/06:

налогоплательщик в погашение долга (авансовых платежей) уступил свои денежные требования другой организации, тем самым закрыв свой долг перед кредитором;

доводы налогового органа, что налогоплательщик реализовал свое имущественное право, которое подлежит налогообложению в соответствии с п. 1 ст. 155 НК РФ, не соответствует обстоятельствам дела, поскольку согласно ст. 391 ГК РФ имел место перевод должником своего долга на другое лицо с согласия кредитора.

Определением ВАС РФ от 7 сентября 2007 г. N 10899/07 рассмотренное Постановление оставлено в силе: "Судебные инстанции исходили из того, что уступка требования первоначальным кредитором в возмещение аванса за непоставленную продукцию, с которого налог на добавленную стоимость был уплачен, не является налогооблагаемой реализацией имущественных прав".

Вторичная передача права требования

Со вторичной передачей права требования все ясно: в этом случае исходя из буквального текста п. 2 ст. 155 НК РФ налоговая база при уступке новым кредитором, получившим денежное требование, определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или при прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования.

Иными словами, при вторичной передаче права требования налоговая база по НДС формируется в виде разницы между полученной суммой и произведенными расходами.

Передача инвестором права требования на жилые дома, жилые помещения,
гаражи или машино-места

Согласно п. 3 ст. 155 НК РФ при передаче указанных имущественных прав налоговая база по НДС определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога и расходами на приобретение указанных прав. Однако при этом возникает вопрос: что понимать под расходами на приобретение указанных прав?

Пример. До окончания строительства и ввода домов в эксплуатацию налогоплательщик в ноябре и декабре 2006 г. заключил договоры уступок прав требования, по которым реализовал свои имущественные права на квартиры в строящихся домах физическим лицам. В результате налогоплательщик получил доход в общей сумме 44 703 812 руб.

К составу расходов, связанных с приобретением имущественных прав, налогоплательщик отнес затраты по строительству домов в общей сумме 36 901 550 руб., в которую в том числе включил уплаченные контрагентам денежные средства в размере 1 885 819,85 руб. (проценты за пользование денежными средствами по договору купли-продажи закладных) и 808 857,15 руб. (вознаграждение банку за предоставленную банковскую гарантию).

Налоговая база по НДС была определена налогоплательщиком в виде разницы между полученной суммой и произведенными расходами.

По мнению налогового органа, налогоплательщик необоснованно включил в расходы, уменьшающие налоговую базу по НДС, затраты, связанные с приобретением прав на объекты недвижимости (квартир в строящихся домах), в виде процентов за пользование денежными средствами по договору купли-продажи закладных и вознаграждения банку за предоставленную банковскую гарантию.

Однако суды не согласились с налоговым органом, отметив при этом, что в целях применения ст. 155 Налогового кодекса РФ понятие расходов не определено. Правда, оно дано в п. 1 ст. 252 НК РФ.

Особенности определения расходов при реализации имущественных прав перечислены в ст. 268 НК РФ: в силу подп. 2.1 п. 1 указанной статьи налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения имущественных прав и на сумму расходов, связанных с их приобретением.

Следовательно, отнесение налогоплательщиком оспариваемых налоговой инспекцией сумм к затратам основано на нормах закона.

Сделав вывод о необоснованном включении налогоплательщиком в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по НДС, данных затрат, налоговый орган исходил из того, что их следует исчислять в пропорции от фактически направленных налогоплательщиком на инвестирование строительства жилых домов денежных средств (а именно в размере 44% от 45 000 000 руб., полученных в качестве предоплаты по договору купли-продажи закладных), поскольку налогоплательщик перечислил подрядным организациям только 20 000 000 руб. Оставшуюся сумму (25 000 000 руб.) налогоплательщик (первоначально) использовал на иные производственные цели.

Но арбитражный суд установил, что сумма расходов налогоплательщика, связанных с инвестированием соответствующих объектов недвижимости и реализацией имущественных прав на них, составила 36 901 550 руб. Данную сумму налогоплательщик и учел при исчислении налоговой базы по НДС.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 7 августа 2008 г. по делу N А28-370/2008-10/21

Даже применительно к ст. 155 НК РФ в прежней редакции (т.е. до внесения в нее поправок Федеральным законом от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ) суды признавали правомерность формирования налоговой базы по НДС в подобных случаях в виде разницы между доходами и расходами (см., в частности, Определение ВАС РФ от 7 августа 2008 г. N 7800/08, а также Постановления ФАС Московского округа от 5 марта 2008 г. по делу N КА-А40/1101-08, ФАС Поволжского округа от 17 апреля 2007 г. по делу N А12-15080/06-С61-5/38, ФАС Центрального округа от 13 мая 2004 г. по делу N А14-1047/03/353/24).

Передача инвестором права требования на нежилые помещения

Если с определением налоговой базы по НДС при передаче права требования на жилые дома, жилые помещения, гаражи или машино-места все более-менее понятно, то абсолютно не ясно, как определять налоговую базу при передаче инвестором имущественных прав на нежилые помещения.

Налоговые органы считают, что если особенности для той или иной операции передачи имущественных прав в ст. 155 НК РФ не установлены, то налоговая база должна определяться исходя из полной суммы, полученной налогоплательщиком.

В письме ФНС России от 15 октября 2007 г. N ШТ-6-03/777@ высказано мнение, что передача инвестором права требования в строящемся нежилом объекте соинвестору является объектом обложения НДС, при которой налоговая база должна определяться исходя из всех доходов, полученных налогоплательщиком.

УФНС России по г. Москве в письме от 28 марта 2008 г. N 19-11/30092 дало следующее разъяснение: "...особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав на иные нежилые помещения положениями главы 21 Кодекса не установлены. В связи с этим при передаче имущественных прав на такие помещения налоговая база определяется в порядке, предусмотренном пунктом 2 статьи 153 Кодекса, согласно которому при определении налоговой базы выручка от передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных имущественных прав".

В письме Минфина России от 14 июля 2008 г. N 03-07-11/254 содержится аналогичное мнение: "...в отношении нежилых помещений особенностей определения налоговой базы в ст. 155 Кодекса не установлено. В связи с этим, по нашему мнению, следует руководствоваться п. 2 ст. 153 Кодекса, согласно которому при определении налоговой базы выручка от передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных имущественных прав".

Однако с указанными мнениями можно и поспорить. Дело в том, что согласно подп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ не являются объектами налогообложения операции, перечисленные в п. 3 ст. 39 Кодекса, а согласно подп. 4. п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер.

Применительно к передаче инвестором своих прав другим лицам суды неоднократно приходили к выводу, что указанные операции не должны облагаться НДС, поскольку уступка инвестором своих прав по инвестиционному договору не меняет содержания первоначального договора, который остается инвестиционным (см. Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 5 декабря 2007 г. по делу N Ф04-8294/2007(40646-А46-42), ФАС Поволжского округа от 12 июля 2007 г. по делу N А49-7101/2006-328А/17АК, ФАС Волго-Вятского округа от 14 мая 2007 г. по делу N А29-12225/2005а, ФАС Северо-Западного округа от 8 декабря 2006 г. по делу N А66-5837/2006, от 26 января 2006 г. по делу N А66-3170/2005, ФАС Центрального округа от 13 октября 2006 г. по делу N А14-27596/2005/1177/24 и др.).

При этом суды, ссылаясь на положения Федерального закона от 25 февраля 1999 г. N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений", приходили к выводу об отсутствии объекта налогообложения при замене стороны в инвестиционном договоре.

Характерна в этом отношении позиция, высказанная в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 3 мая 2005 г. по делу N А56-23705/04: "Хотя статьей 146 Налогового кодекса Российской Федерации не конкретизировано, реализация каких именно имущественных прав является объектом налогообложения, но с учетом того, что регламентированный статьями 154-162 Налогового кодекса Российской Федерации порядок и особенности определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость не содержит порядка определения налоговой базы в случае уступки права требования, вытекающего из договоров, операции по которым не являются объектом налогообложения, следует признать, что такая реализация имущественных прав объектом налогообложения не является".

Однако после внесения в ст. 155 НК РФ поправок, касающихся особенностей определения налоговой базы при уступке права требования на жилые помещения и гаражи, суды перестали учитывать инвестиционный характер указанных операций (см., в частности, Определение ВАС РФ от 9 июня 2007 г. N 6735/07). И это логично: раз непосредственно в п. 3 ст. 155 НК РФ четко определена налоговая база по данным операциям, то при чем тут их "инвестиционный характер"?

Совершенно иная ситуация складывается с инвестиционными отношениями по строительству объектов нежилого назначения: инвестиционный характер указанных отношений сомнению не подвергается, но налоговая база для операций по передаче права требования по данным договорам в ст. 155 НК РФ не определена.

Раз не определена налоговая база (один из существенных элементов налогообложения), то согласно ст. 17 НК РФ в данной ситуации не должно и возникать никаких налоговых обязательств.

Таким образом, в ст. 155 НК РФ четко определена налоговая база при уступке инвестором права требования в натуре только для пяти случаев, а именно на приобретение жилых домов, жилых помещений, долей в жилых домах или жилых помещениях, гаражей, машино-мест.

Для случаев же уступки инвестором права требования по инвестиционным договорам на приобретение нежилых помещений в ст. 155 НК РФ налоговая база не определена. А общий порядок, установленный ст. 146 НК РФ в совокупности с п. 3 ст. 39 НК РФ, позволяет вывести данные операции из объектов обложения НДС, поскольку они носят явно инвестиционный характер.

Значительно хуже дело обстоит с другими случаями уступки права требования, вытекающими из договоров на приобретение товаров (работ, услуг). Поскольку в ст. 155 НК РФ для этих операций особенностей определения налоговой базы не оговорено, то действует общий порядок, установленный вторым абзацем п. 2 ст. 153 НК РФ: исходя из всех полученных сумм!

Выводы. К сожалению, в главе 21 НК РФ имеются явные нестыковки: между последним абзацем п. 1 и первым абзацем п. 2 ст. 153 НК РФ; между ст. 155 НК РФ и ст. 153-154 НК РФ. Однако только суд может ответить на вопрос, применим ли к указанным нестыковкам п. 7 ст. 3 НК РФ.

А.Н. Медведев,

главный аудитор ЗАО "Аудит БТ",

член Научно-экспертного совета

Палаты налоговых консультантов, канд. экон. наук

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 11, ноябрь 2008 г.