Последствия отсутствия у организации документов, необходимых для исчисления налогов (В.А. Липатова, "Бухгалтерский учет", N 9, май 2008 г.)

Последствия отсутствия у организации документов,
необходимых для исчисления налогов

Как быть, если в силу разных причин бухгалтерские документы и регистры налогового учета организацией утрачены? Этот вопрос особенно актуален, если предстоит налоговая проверка того периода, к которому относятся утраченные документы.

Документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов, должны в соответствии с требованиями подп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ храниться в течение четырех лет. Это максимальный период, который может быть охвачен налоговой проверкой. Ответственность за организацию хранения учетных документов, регистров бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности несет руководитель организации.

Документы бухгалтерского учета и отчетности организаций согласно п. 1 ст. 17 Федерального закона "О бухгалтерском учете" должны храниться не менее пяти лет. Конкретные сроки хранения отдельных бухгалтерских документов перечислены в Перечне типовых управленческих документов, образующихся в деятельности организаций, с указанием сроков хранения (утвержден Федеральной архивной службой России 06.10.2000). Порядок хранения некоторых документов (например, трудовых книжек) определен другими нормативными актами, в частности Правилами ведения и хранения трудовых книжек, изготовления бланков трудовой книжки и обеспечения ими работодателей (утверждены постановлением Правительства РФ от 16.04.03 N 225). Основным нормативным актом, регламентирующим порядок хранения документов в организациях, является действующее до настоящего времени Положение о документах и документообороте в бухгалтерском учете (утверждено приказом Минфина СССР от 29.07.83 N 105). В таблице указаны сроки хранения документов.

Сохранность первичных документов бухгалтерского учета и отчетности, оформление и передачу их в архив должен обеспечивать главный бухгалтер организации.

Налоговые проверки при отсутствии документов налогового
и бухгалтерского учета

Нередко причиной утраты документов становится пожар. И в случае проведения налоговой проверки организация не имеет возможности предъявить проверяющим часть или вообще все бухгалтерские документы.

ФАС Западно-Сибирского округа (постановление от 28.07.04 N Ф04-5156/2004(А03-3208-31) рассматривал такую ситуацию: у организации пожаром была уничтожена бухгалтерская документация (факт пожара и уничтожения документов подтвержден справкой пожарной части). При проведении налоговой проверки налогоплательщик заблаговременно уведомил налоговый орган о невозможности представления утраченных документов. Кроме того, налогоплательщик предложил истребовать документы от своих поставщиков. Однако налоговый орган этого не сделал. В этой ситуации суд пришел к выводу, что отсутствие по объективным причинам в момент проведения налоговой проверки документов (счетов-фактур и документов, подтверждающих фактическую уплату НДС) не может свидетельствовать об отсутствии у налогоплательщика права на применение налоговых вычетов по НДС в соответствующих налоговых периодах.

Первичный документ	Срок хранения, лет
Первичные документы, зафиксировавшие факт хозяйственной деятельности (в том числе кассовые, банковские документы, ордера, счета-фактуры, накладные, авансовые отчеты и т.д.)	5
Документы (акты, письма) о взаиморасчетах и перерасчетах	5
Переписка по финансово-хозяйственной деятельности организации (о приеме-сдаче материально-производственных запасов, наложении штрафов и т.д.)	5
Лицевые счета работников	75
Трудовые книжки	50
Положения о премировании	5
Расчетно-платежные ведомости, доверенности на получение денежных сумм и ТМЦ	5
Сведения, справки о совокупном доходе работников за год и уплате налогов	5
Гарантийные письма	5
Переписка о выдаче и возврате ссуд	5 лет после погашения ссуды
Документы о выплате пособий, оплате больничных листов	5
Исполнительные листы	Пока не минует надобность, но не менее 5 лет
Документы о дебиторской и кредиторской задолженности, недостачах	5
Перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов	До замены новым
Оборотные ведомости	5
Свидетельства о постановке на учет в налоговых органах	5 лет после снятия с учета
Документы об амортизационных начислениях	5
Документы о расходах на приобретение оборудования производственного и жилого фонда	5

Попробуем взглянуть на такую ситуацию глазами налогового инспектора, который формально подходит к проверке и не имеет возможности подтвердить правильность расчета налога по причине отсутствия документов. При отсутствии части документов у налогоплательщика налоговый орган должен применить такие методы налогового контроля: выемку документов, встречные проверки, определение подлежащих уплате сумм налогов расчетным путем.

Рассмотрим каждый метод подробнее.

Выемка документов. Порядок ее проведения установлен ст. 94 НК РФ. Выемка осуществляется на основании мотивированного постановления должностного лица, осуществляющего выездную налоговую проверку, с обязательным составлением протокола, в присутствии понятых и самого налогоплательщика (его должностного лица или представителя). Перед началом выемки налогоплательщику предлагается добровольно представить изымаемые документы, в случае отказа выемка проводится принудительно. Если налогоплательщик отказался открыть шкаф или сейф с документами, должностные лица налоговых органов вправе взломать их самостоятельно или с привлечением специалиста. Следует отметить, что если налогоплательщик откроет шкаф или сейф с документами, но откажется указать, где именно находятся документы, подлежащие выемке, в протоколе указывается, что налогоплательщик отказался от выдачи документов.

Встречные проверки. В ходе таких проверок налоговые органы получают информацию от контрагентов проверяемого налогоплательщика, что обычно осуществляется путем направления им запроса о представлении необходимых документов. Встречные проверки могут проводиться в виде полноценных налоговых проверок. Эти проверки позволяют сверить данные, отраженные в учете каждой стороны сделки, а также восполнить отсутствующую информацию.

Расчетный метод. Использование этого метода позволяет определить сумму налогов лишь приблизительно.

Применяется расчетный метод при:

- непредставлении налогоплательщиком в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов;

- отсутствии у налогоплательщика учета доходов и расходов;

- учете объектов налогообложения или ведении учета с нарушением установленного порядка, что привело к невозможности исчислить налоги;

- отказе налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру (обследованию) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения.

В акте проверки налоговым органом должны быть указано не менее одного из этих четырех оснований для применения расчетного метода; приведены доказательства, подтверждающие наличие этих оснований.

Данные, на базе которых налоговым органом произведен расчет, и методика расчета должны обязательно указываться в акте проверки. Налоговые инспекторы могут выполнить расчеты на основании данных по аналогичному налогоплательщику.

Обоснованность и правильность применения налоговыми органами расчетного метода нередко становится предметом рассмотрения в судах. В некоторых случаях суды соглашаются с мнением налоговых органов. Так, например, ФАС Западно-Сибирского округа (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.08.06 N Ф04-5110/2006(25293-А70-40) указал, что налогоплательщик, не предпринявший мер к восстановлению утраченных документов, подтверждающих обоснованность понесенных расходов, несет риск неблагоприятных последствий своего бездействия: неподтвержденные затраты не учитываются при налогообложении прибыли. При этом, по мнению того же суда, если имеются документы, подтверждающие хотя бы часть понесенных затрат, оснований для определения суммы налогов расчетным путем нет.

Если по имеющимся в наличии данным учета налогоплательщика, утратившего документы, можно рассчитать сумму его выручки, то сначала проверяющему нужно определить расчетный коэффициент. Он исчисляется путем деления облагаемого дохода аналогичной организации на ее выручку. Затем выручка проверяемой организации умножается на расчетный коэффициент, и таким образом определяется налогооблагаемая база.

Рассмотрим на примере практической ситуации, как налог исчисляется с применением расчетного метода.

Ситуация 1: в результате затопления помещений, принадлежащих хозяйственному обществу "Заря", была утрачена часть финансовых документов. Однако сохранились документы, по которым можно подтвердить сумму выручки. Выручка составляла 180 000 000 руб.

Другая организация - общество с ограниченной ответственностью "Восток" осуществляет аналогичные хозяйственные операции и обладает схожим имуществом, поэтому при определении значения расчетного коэффициента использованы его данные. За аналогичный период выручка "Востока" составляет 230 000 000 руб. До уплаты налога на прибыль налоговая база составляла 74 000 000 руб. Следовательно, расчетный коэффициент будет исчислен так: 74 000 000 : 230 000 000 = 0,32. С учетом округления коэффициент равен 0,3.

Налогооблагаемая база общества "Заря", рассчитанная с помощью расчетного коэффициента, составит 54 000 000 руб. (180 000 000 х 0,3). Следовательно, "Заря" должна уплатить в бюджет налог на прибыль в сумме 12 960 000 руб.

Если сумму выручки организации исчислить невозможно, то налоговые органы сначала определяют расчетный коэффициент. Он исчисляется путем деления налогооблагаемой базы аналогичной организации на численность ее штата. После этого рассчитывают налоговую базу проверяемой организации, умножив численность ее персонала, занятого в производстве, на полученный коэффициент.

Ситуация 2: в результате затопления офиса хозяйственного общества "Заря" была утрачена значительная часть финансовых документов. Определить сумму выручки не представляется возможным. Численность сотрудников организации составляет 38 человек.

Данные другого юридического лица - ООО "Восток" взяты для расчета как данные аналогичного налогоплательщика. Численность работников этой организации 44 человека, налоговая база по налогу на прибыль - 74 000 000 руб.

Расчетный коэффициент будет исчислен так: 74 000 000 : 44 = 1 681 818 руб./чел. Таким образом, налогооблагаемая база "Зари" составит 63 909 084 руб. (1 681 818 х 38). Таким образом, "Заря" должна уплатить налог на прибыль в сумме 15 338 180 руб. (63 909 084 х 0,24).

Установленные указанным образом суммы сравниваются с фактически уплаченными в бюджет суммами. По результатам сравнения принимается решение о необходимости доплаты в бюджет налогов. Если сумма налога, определенная расчетным путем, окажется меньше фактически перечисленной, то это превышение не учитывается как переплата, и в этом случае размер налоговых обязательств определяется исходя из фактически уплаченных сумм налогов.

Если налогоплательщик не согласен с результатами, полученными при применении расчетного метода определения налоговой базы, он может попытаться доказать в суде, что налоговые органы применили неверный подход или неправильную методику при расчете налогов таким способом.

Рассмотрим, какие аргументы выдвигали налогоплательщики в спорах с налоговыми органами, уже рассмотренными арбитражными судами:

- налоговыми органами необоснованно осуществлен выбор аналогичного налогоплательщика. Такую претензию налогоплательщика рассматривал ФАС Дальневосточного округа (постановление от 30.06.04 N Ф03-А59/04-2/1476). Суд признал правоту налогоплательщика;

- применение чрезмерно ограниченного числа критериев для сравнения организаций (например, использовался только показатель среднесписочной численности работников). Требования налогоплательщика, несогласного с определением суммы налогов расчетным путем, были изучены ФАС Северо-Западного округа (постановление от 24.12.02 N А05-5351/02-314/14). Суд признал, что налоговый орган имел право исчислить сумму налога расчетным путем, но в качестве критерия избрал только численность работников. В связи с чем суд счел аналогичность организаций недоказанной, а налоги - начисленными необоснованно;

- организация, рассматриваемая налоговиками, как аналогичная, на самом деле существенно отличается от налогоплательщика по основным показателям. Возражения налогоплательщика, приводящего такие доводы, были рассмотрены ФАС Западно-Сибирского округа (постановление от 19.04.04 N Ф04/2025-417/А03-2004). Суд согласился с доводами организации и признал, что налоговым органом сумма налогов и пеней определена необоснованно.

Иногда организации, наоборот, предъявляют претензии к налоговикам в том, что те не применили расчетный метод для определения суммы налогов. Суды при этом поддерживают налогоплательщиков. Так, ФАС Восточно-Сибирского округа (постановление от 01.09.05 N А19-4140/05-15-Ф02-4364/05-С1) отказал налоговому органу в удовлетворении требований в части взыскания налога, пени и штрафов, указав на то, что налоговый орган имел право рассчитать налог расчетным методом, но этим правом не воспользовался.

Санкции за отсутствие документов

При отсутствии документов, подтверждающих правильность расчета налогов, могут применяться следующие санкции:

- штраф в соответствии со ст. 120 НК РФ за грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, выразившееся в отсутствии первичных документов, счетов-фактур, регистров бухгалтерского учета.

Размер штрафа составляет 5 000 руб. - если нарушение допускалось в течение одного налогового периода; 15 000 руб. - если нарушение допускалось в течение более одного налогового периода; 10% от суммы неуплаченного налога, но не менее 15 000 руб. - если в результате нарушения была занижена налоговая база;

- штраф в соответствии со ст. 122 НК РФ за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы в размере 20% от неуплаченных сумм налога, а если будет доказан умышленный характер нарушения - в размере 40% от неуплаченных сумм налога;

- штраф по ст. 126 НК РФ за непредставление в установленный срок в налоговые органы документов в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ.

Кроме того, при выявлении факта неуплаты или неполной уплаты налога с налогоплательщика будут взысканы суммы неуплаченного налога и пени.

Следует заметить, что за утрату бухгалтерских документов предусмотрена также ответственность должностных лиц. За нарушение сроков и порядка хранения документов генерального директора и бухгалтера (любого другого ответственного лица) могут оштрафовать на 2000-3000 руб. (в соответствии со ст. 15.11 КоАП РФ). Привлечение должностных лиц организации к уголовной ответственности за утрату бухгалтерских документов осуществляется при умышленном уничтожении документов с целью уклонения от уплаты налогов на основании ст. 199 УК РФ.

Наиболее благоприятная для налогоплательщиков арбитражная практика сложилась относительно применения в рассматриваемом случае санкций по ст. 126 НК РФ. В случаях утраты документов суды нередко указывали, что исходя из содержания данной статьи, а также ст. 93 НК РФ, регламентирующей порядок истребования документов у налогоплательщика, ответственность по ст. 126 наступает, только когда соответствующие документы имеются у налогоплательщика в наличии. Если же документы на момент истребования отсутствовали, то в действиях налогоплательщика отсутствует состав правонарушения, предусмотренного ст. 126 НК РФ, тем более что отсутствие документов у налогоплательщика образует самостоятельный состав правонарушения, предусмотренный ст. 120 НК РФ. К такому выводу, например, пришел ФАС Северо-Западного округа (постановления от 16.02.04 N А05-7163/03-13, от 04.11.03 N А42-3207/03-20).

Иная ситуация наблюдается в отношении применения штрафа по ст. 120 НК РФ за грубое нарушение правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения. В данном случае с формальной точки зрения факт нарушения очевиден: у организации отсутствуют первичные и другие документы. Однако при грамотной аргументации организация имеет шансы убедить суд в отсутствии своей вины в совершении данного налогового правонарушения. Речь идет о применении ст. 109 и 111 НК РФ. В соответствии со ст. 109 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности при отсутствии вины в совершении налогового правонарушения.

Обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, признается совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств (указанные обстоятельства устанавливаются наличием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания).

Утрата документов не по вине организации не образует состава правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ст. 120 НК РФ, если налоговым органом не будет доказано, что это произошло по вине налогоплательщика.

К такому выводу пришли ФАС Северо-Западного округа (постановления от 14.09.04 N А13-180/04-14, от 04.08.04 N А13-4401/03-11), ФАС Восточно-Сибирского округа (постановления от 17.08.04 N А33-17993/03-С3-Ф02-3180/04-С1, от 17.12.03 N А10-2522/03-3-Ф02-4401/03-С1), ФАС Западно-Сибирского округа (постановления от 22.08.05 N Ф04-5321/2005(14045-А27-15), от 03.03.03 N А26-4170/02-26).

Организация может также попытаться убедить суд в том, что утеря документов не по ее вине (в результате пожара, затопления, кражи, стихийного бедствия) является смягчающим обстоятельством в соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ, в этом случае размер штрафа подлежит уменьшению не менее чем в 2 раза.

Отметим, что отсутствие мер по восстановлению документов обычно трактуется судами как противоправное бездействие, которое ведет к налоговому правонарушению по неосторожности. В частности, к такому выводу пришли ФАС Восточно-Сибирского округа (постановление от 28.07.03 N А33-20597/02-С3н-Ф02-2227/03-С1), ФАС Северо-Кавказского округа (постановление от 24.05.05 N Ф08-1523/05-911А), ФАС Центрального округа (постановление от 30.05.05 N А64-1904/04-10)

В.А. Липатова

"Бухгалтерский учет", N 9, май 2008 г.