Вопрос: Включается ли стоимость произведенного арендатором капитального ремонта арендуемой недвижимости в налоговую базу по НДС? (Решение о занижении налогооблагаемой базы по данному обстоятельству вынесено налоговым органом, в связи с чем налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ: ему доначислен налог и начислены пени.) ("Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2008 г.)

Включается ли стоимость произведенного арендатором капитального ремонта арендуемой недвижимости в налоговую базу по НДС? (Решение о занижении налогооблагаемой базы по данному обстоятельству вынесено налоговым органом, в связи с чем налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ: ему доначислен налог и начислены пени.)

Действительно, такое требование (начислить НДС) нередко предъявляется контролерами и основано оно в большей мере на том, что результатом капитального ремонта являются неотделимые улучшения, безвозмездная передача которых (точнее результатов работ*(1)) в силу пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ облагается НДС.

Однако, на наш взгляд, смешивание данных понятий не корректно. Хотя бы потому, что задачей капитального ремонта является поддержание объекта аренды в состоянии, пригодном для использования, устранение неисправностей. Например, в арендуемом помещении произошел сбой: из строя вышла система отопления, поэтому здание нормально функционировать не может. По договоренности сторон ремонтом занимается арендатор. Безусловно, в ходе этого произошло улучшение объекта аренды, но отнести его к неотделимым улучшениям нельзя.

В Постановлении от 01.09.2008 N А14-13094-2007704/25 ФАС ЦО про неотделимые улучшения высказался следующим образом: они изменяют первоначальную стоимость, технико-экономические показатели и параметры, конструктивные элементы, технологическое и служебное назначение и срок полезного использования помещения и здания в целом.

Итак, сделаем вывод: под неотделимыми улучшениями следует понимать любые преобразования имущества, которые нельзя отнести к текущему ремонту, но это (по предназначению) не является и капитальным ремонтом*(2). По нашему мнению, к неотделимым улучшениям относятся те работы, которые (в случае осуществления их собственником имущества) рассматривались бы как работы капитального характера и увеличивали стоимость основного средства (это достройка, дооборудование, реконструкция, модернизация арендованного имущества).

Тем не менее и контролирующие органы (см., например, письма ФНС России от 18.05.2006 N 03-1-03/985@, УФНС по г. Москве от 04.06.2008 N 20-12/053638), и судьи (к этому вопросу вернемся чуть позже) не видят ничего противозаконного в том, что в ходе капитального ремонта производятся неотделимые улучшения.

Кроме того, хочется обратить внимание еще на одно обстоятельство. Стоимость неотделимых улучшений, произведенных с согласия арендодателя, арендатор вправе возместить после прекращения действия договора аренды. А вот для взыскания стоимости капитального ремонта не надо ждать окончания действия договора, здесь арендатор может потребовать компенсацию сразу, например, путем зачета в счет арендной платы.

Если согласия на неотделимые улучшения арендодатель не дал, то расходы на их производство в силу п. 3 ст. 623 ГК РФ возмещению не подлежат (если иное не предусмотрено законом). Чего нельзя сказать о расходах на капитальный ремонт, правда, при одном но. В случае неотложной необходимости и нарушения арендодателем обязанности по производству капитального ремонта арендатор вправе (ст. 616 ГК РФ)*(3) самостоятельно отремонтировать объект, рассчитывая при этом на компенсацию стоимости ремонта либо на ее зачет в счет арендной платы. Это возможно при условии (подчеркиваем еще раз), что таковая обязанность за ним не закреплена договором аренды,*(4) и лишь в том случае, если арендатор докажет, что возникла реальная необходимость в проведении капитального ремонта*(5).

К сведению. Во избежание споров, связанных с сомнением в необходимости ремонтных работ, имеет смысл составить техническое заключение об объекте. Этот документ будет доказательством (в том числе и при судебном разбирательстве, если, конечно, до этого дойдет) правоты арендатора.

А теперь, как говорится, ближе к делу. Организацию привлекли к налоговой ответственности в связи с занижением налогооблагаемой базы по НДС. Правомерно ли такое решение налогового органа?

Принимая во внимание сказанное, для ответа на данный вопрос необходима дополнительная информация. В частности, нужно знать условия договора аренды: кому предписано выполнять капитальный ремонт имущества (кстати, если договором аренды не закреплено, какая сторона должна осуществлять капремонт объекта аренды, то по умолчанию данная обязанность возлагается на арендодателя), а также учитывать (правильно) квалификацию видов выполненных работ.

Если речь идет о капитальном ремонте, но подразумевается (согласитесь, довольно нелепая ситуация) передача арендодателю неотделимых улучшений, то требование налогового органа обоснованно. На это указывают письма столичных налоговиков от 26.01.2007 N 19-11/06916, от 08.12.2006 N 19-11/108507 *(6).

А вот судебные решения не дают четкой картины по данному вопросу. С одной стороны, арбитры поддерживают контролеров, указывая, что при передаче на баланс арендодателя капвложений - результата выполненных работ - арендатор обязан исчислить и уплатить в бюджет НДС (см. Постановление ФАС ПО от 24.06.2008 N А12-18629/07).

Аналогичная позиция изложена и в Постановлении ФАС МО от 19.02.2007 N КА-А40/450-07: согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ операции по передаче арендодателю результатов выполненных работ и оказанных услуг (по капитальному ремонту с осуществлением неотделимых улучшений арендуемого здания) облагаются НДС.

С другой стороны, есть и противоположные судебные акты, например Постановление ФАС ЗСО от 29.01.2007 N Ф04-9323/2006(30541-А75-25). Предметом спора стало необоснованное (по мнению организации-арендатора) доначисление НДС на стоимость произведенного в арендуемом помещении капитального ремонта. Последний в соответствии с выводами налогового органа является неотделимым улучшением арендованного имущества на основании ст. 623 ГК РФ, и его передача на безвозмездной основе признается в силу абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС.

Арбитры встали на сторону налогоплательщика, указав, что отношения сторон договора аренды, связанные с ремонтом предмета аренды, регулируются ст. 616 ГК РФ, п. 1 которой установлено, что арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды.

Исходя из того, что договор аренды является возмездным (ст. 606 ГК РФ) и все отношения сторон договора, в том числе и по содержанию арендованного имущества, являются возмездными, арбитражный суд признал неправомерным доначисление арендатору НДС на стоимость произведенного им капитального ремонта арендованного имущества. (Кстати, Определением ВАС РФ от 18.07.2007 N 5982/07 в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора решения и данного постановления отказано.)

Аналогичный вывод представлен в Постановлении от 26.08.2008 N А33-3889/07-03АП-1875/07-Ф02-4036/08. ФАС ВСО отметил, что право пользования арендованными помещениями обусловлено внесением обществом установленной арендной платы и осуществлением за его счет капитального ремонта этих помещений.

Исходя из возмездного характера договора аренды, исполнения налогоплательщиком обязанности по капитальному ремонту помещений за свой счет в соответствии с условиями заключенных договоров субаренды, суды обоснованно признали ошибочным вывод налогового органа о безвозмездности операций, связанных с передачей отремонтированных помещений по истечении срока договора субаренды, и, соответственно, возникновении объекта обложения НДС на основании абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ.

Кстати, в этом же постановлении судьи пришли к выводу о соблюдении налогоплательщиком требований ст. 171 и 172 НК РФ и правомерном заявлении спорной суммы НДС (по выполненным работам) к вычету и возмещению.

Бывает, что требования налоговиков превосходят все ожидания. Порой они считают, что начислять НДС надо даже тогда, когда передачи результатов работ как таковой не было в принципе. К такому выводу приходим, ознакомившись с Постановлением от 22.07.2008 N А54-4674/2007С8, в котором ФАС ЦО установил, что арендатором (за свой счет без возмещения расходов арендодателем) произведена реконструкция арендованных объектов недвижимости, которые приняты на учет и поставлены на баланс в порядке, установленном ПБУ 6/01 "Учет основных средств"*(7).

Поскольку налоговым органом (в силу ст. 65 АПК РФ) не представлено доказательств фактической передачи арендованных объектов арендатором арендодателю, доказательств увеличения арендодателем первоначальной стоимости нежилых помещений с учетом произведенных заявителем неотделимых улучшений арендованного имущества, договоры аренды не расторгнуты, учитывая, что в соответствии с гражданским законодательством переход права собственности не возникает при заключении и исполнении договора аренды, суд сделал правильный вывод об отсутствии в данном случае объекта налогообложения налогом на добавленную стоимость и обязанности общества включить в налогооблагаемую базу спорную сумму.

Другой пример - Постановление ФАС ВВО от 23.01.2008 N А43-6698/2006-11-184. Инспекция провела выездную налоговую проверку общества и установила неуплату НДС в виду занижения налоговой базы на стоимость неотделимых улучшений, безвозмездно переданных, по мнению налогового органа, обществом арендодателям (нескольким предпринимателям) в связи с заключением между ними и налогоплательщиком соглашений о расторжении договоров аренды. (В указанном случае имеет место переход права собственности на неотделимые улучшения (передача имущества) сначала к прежнему арендодателю, а затем - к новому.)

Вместе с тем суды первой и апелляционной инстанций установили, что арендуемое имущество фактически не выбывало из владения общества: первоначальные договоры аренды расторгнуты с целью оптимизации хозяйственных отношений посредством заключения единого договора, полностью воспроизводящего условия расторгнутых договоров, то есть фактически произошла лишь смена арендодателя.

Кроме того, искомые строительно-монтажные работы представляют собой не модернизацию, а капитальный и предупредительный (текущий) ремонт; системы кондиционирования и вентиляции, смонтированные в ходе выполнения данных работ, относятся к отделимым улучшениям.

Таким образом, судом был сделан правильный вывод о том, что налоговый орган не доказал наличия основания для доначисления обществу НДС.

Н.Н. Луговая,

эксперт журнала "Промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

1 ноября 2008 г.

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В письмах Минфина России от 03.11.2006 N 03-03-04/2/231 и от 16.10.2006 N 03-03-04/2/218 отмечено, объектом реализации в данном случае являются результаты работ по улучшению арендованного имущества.

*(2) Напомним, согласно ст. 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. Положения данной статьи применяются также в отношении расходов арендатора на ремонт основных средств, если договором (соглашением) возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено. (Дополнительно см. статью Т.Ю. Кошкиной "Перепланировка = ремонт + реконструкция?", N 4, 2008.)

*(3) Кроме производства капитального ремонта с зачетом его стоимости, арендатор (по выбору) при указанных обстоятельствах вправе потребовать соответствующего уменьшения арендной платы либо расторжения договора и возмещения ему убытков (ст. 616 ГК РФ).

*(4) На основании п. 1 ст. 616 ГК РФ арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества (в срок, установленный договором, либо, если таковой не определен или вызван неотложной необходимостью, в разумный срок). Однако в данной статье есть оговорка, что настоящие условия применимы в случаях, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды. Другими словами, стороны арендных отношений могут договориться между собой о перераспределении произведенных ремонтных расходов, отразив этот факт в договоре аренды.

*(5) См., например, Решение АС Нижегородской обл. от 06.04.2005 N А43-5225/2004-12-110 (Постановлением ФАС ВВО от 12.08.2005 N А43-5225/2004-12-110 решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции оставлены без изменения), постановления ФАС ВСО от 30.10.2007 N А78-715/07-Ф02-8189/07, ФАС ДВО от 01.11.2005 N Ф03-А51/05-1/3001.

*(6) К сведению: при компенсации стоимости капитальных вложений путем зачета взаимных требований в счет арендной платы (то есть не безвозмездно) также надо начислить НДС (письма Минфина России от 29.08.2008 N 03-07-11/290 и ФНС России от 18.05.2006 N 03-1-03/985@).

*(7) Пунктом 42 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утверждены Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н) установлено, что затраты по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации объекта, учтенные на счете 08, либо увеличивают первоначальную стоимость этого основного средства, либо учитываются на счете учета основных средств обособленно.