Расходы на приобретение права на земельные участки (Н.Н. Нефедова, "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 5, ноябрь 2008 г.)

Расходы на приобретение права на земельные участки

С 1 января 2007 года введена в действие новая ст. 264.1 НК РФ, посвященная учету расходов на приобретение земельных участков для целей исчисления налога на прибыль. В целях гл. 25 НК РФ такими расходами признаются, во-первых, расходы на приобретение земельных участков, находящихся в государственной или муниципальной собственности, при соблюдении определенных условий (п. 1 ст. 264.1 НК РФ), во-вторых, на приобретение права на заключение договора аренды земельных участков при условии его заключения (п. 2 ст. 264.1 НК РФ).

Статья "работает" уже второй год и вопросов по ее применению, судя по количеству писем Минфина, все прибывает и прибывает. Рассмотреть основные спорные моменты, связанные с отражением "земельных расходов" в налоговом учете, - вот задача нашей статьи.

Покупка земель, находящихся в государственной
или муниципальной собственности

К "земельным" относятся расходы на приобретение не любых земельных участков, а лишь участков из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности (п. 1 ст. 264.1 НК РФ), при выполнении следующих условий:

- либо на них находятся здания, строения, сооружения, принадлежащие организации, которая покупает землю;

- либо участок приобретается для целей капитального строительства объектов основных средств на этих участках. Если земельные участки, приобретенные для целей капитального строительства объектов ОС на этих участках, приобретались из земель, находящихся в собственности юридических либо физических лиц, расходы, связанные с приобретением таких земельных участков, организация не вправе учесть для целей налогообложения ее прибыли (Письмо Минфина России от 25.05.2007 N 03-03-06/1/313).

В соответствии со ст. 16-19 ЗК РФ к государственным и муниципальным относятся земельные участки, находящиеся в федеральной собственности, в собственности субъектов РФ, в собственности муниципальных образований - поселений, городских округов, муниципальных районов. Исполнительный орган государственной власти или орган местного самоуправления выступает в качестве продавца земельного участка (п. 2 ст. 38 ЗК РФ), заключая договоры купли-продажи в отношении земель, находящихся в их ведении (п. 6 ст. 36 ЗК РФ).

К сведению. Земельный участок как объект земельных отношений - часть поверхности земли (в том числе почвенный слой), границы которой описаны и удостоверены в установленном порядке*(1) (п. 2 ст. 6 ЗК РФ).

Юридические лица, имеющие в собственности здания, строения, сооружения, расположенные на земельных участках, находящихся в государственной или муниципальной собственности, приобретают права на эти земельные участки в соответствии с Земельным кодексом. Если иное не установлено федеральными законами, они имеют исключительное право на приватизацию земельных участков (п. 1 ст. 36 ЗК РФ). Под приватизацией государственного и муниципального имущества понимается возмездное отчуждение имущества, находящегося в собственности Российской Федерации, субъектов РФ, муниципальных образований, в собственность физических и (или) юридических лиц (ст. 1 Федерального закона N 178-ФЗ*(2)).

При этом, как указано в п. 5 Постановления Пленума ВАС РФ от 24.03.2005 N 11, определение "исключительное право" означает, что никто, кроме собственника здания, строения, сооружения, не имеет права на приватизацию земельного участка, занятого соответствующим зданием, строением, сооружением. То есть организация не может купить государственный или муниципальный участок, на котором находится какое-то сооружение, если она не является его собственником. Чтобы подтвердить расходы на приобретение такой земли, организация должна иметь свидетельство о праве собственности на объект недвижимости.

Продажа земельных участков, находящихся в государственной или муниципальной собственности, собственникам зданий, строений, сооружений, расположенных на этих земельных участках, осуществляется по цене, установленной соответственно органами исполнительной власти и органами местного самоуправления (п. 1.1 ст. 36 ЗК РФ), но не превышающей их кадастровую стоимость (п. 1.2 ст. 36 ЗК РФ).

К сведению. В соответствии с п. 2 ст. 3 Федерального закона N 137-ФЗ*(3) юридические лица обязаны переоформить право постоянного (бессрочного) пользования земельными участками на право аренды земельных участков или приобрести земельные участки в собственность до 1 января 2010 года. Юридические лица могут переоформить право постоянного (бессрочного) пользования земельными участками, на которых расположены линии электропередачи, линии связи, трубопроводы, дороги, железнодорожные линии и другие подобные сооружения (линейные объекты), на право аренды таких земельных участков или приобрести такие земельные участки в собственность до 1 января 2013 года.

Теперь перейдем к рассмотрению вопроса о приобретении участка для целей капитального строительства. Порядок предоставления земельных участков для строительства из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, установлен ст. 30 ЗК РФ, в п. 1 которой говорится, что это предоставление осуществляется с проведением работ по их формированию:

1) с предварительным согласованием мест размещения объектов. При этом предоставление земельных участков осуществляется в аренду на срок строительства этих зданий, строений, сооружений (п. 3 ст. 30 ЗК РФ);

2) без предварительного согласования мест размещения объектов. В таком случае предоставление земельных участков осуществляется исключительно на торгах (конкурсах, аукционах) (п. 2 ст. 30 ЗК РФ). Документальным подтверждением расходов на приобретение земельного участка будут протокол о результатах торгов и договор купли-продажи земельного участка. В этих документах, а также в свидетельстве о государственной регистрации права собственности на землю должно быть указано, что земля приобретена для целей строительства.

Что делать, если организация, приобретя землю для этих целей, впоследствии не будет осуществлять на ней строительство? В НК РФ данная ситуация не прописана, однако очевидно, что все расходы на приобретение участка нужно восстановить в связи с тем, что будет нарушено одно из условий отнесения данных затрат на расходы для целей налогообложения.

Не следует забывать, что для принятия расходов к учету земельный участок приобретается не для строительства "вообще", а, цитируем НК РФ, для целей капитального строительства объектов основных средств на этих участках, то есть объектов, которые в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ будут использоваться в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.

Дата заключения договора

Теперь несколько слов о дате заключения договора купли-продажи и моменте государственной регистрации. В соответствии с п. 5 ст. 5 Федерального закона N 268-ФЗ*(4) положения п. 1 ст. 264.1 НК РФ распространяются на налогоплательщиков, которые заключили договоры на приобретение земельных участков, указанных в этом пункте, в период с 1 января 2007 года по 31 декабря 2011 года.

Срок действия ст. 264.1 НК РФ ограничен не случайно. Целью этой статьи является создание условий для приватизации земельных участков, находящихся в государственной или муниципальной собственности, на которых находятся здания, строения, сооружения или которые приобретаются для целей капитального строительства на них объектов основных средств (см. Письмо Минфина России от 31.05.2007 N 03-03-06/1/342).

Если договор заключен до 1 января 2007 года, то расходы на приобретение земельных участков в целях налогообложения прибыли не учитываются. Такие расходы могут быть учтены только в случае реализации земельного участка в соответствии с положениями ст. 268 НК РФ (Письмо Минфина России от 06.06.2007 N 03-03-06/1/362). Вышеизложенное подтверждается и Постановлением ВАС РФ от 14.03.2006 N 14231/05.

Положения ст. 264.1 НК РФ не будут распространяться и на учет "земельных расходов" в тех случаях, когда документы сданы на регистрацию после 1 января 2007 года, а договор на приобретение прав на земельный участок подписан, например, 29 декабря 2006 года. Такое мнение выразил Минфин в Письме от 26.06.2007 N 03-03-06/1/403, приведя следующие аргументы. Договор купли-продажи земельного участка считается заключенным с момента его подписания, если иное не предусмотрено договором. Государственной регистрации подлежит переход права собственности на недвижимость по договору продажи недвижимости (п. 1 ст. 551 ГК РФ). То есть ГК РФ предусмотрена лишь государственная регистрация перехода права собственности на земельный участок, а не договора купли-продажи указанного участка.

Порядок учета расходов на приобретение земельных участков

Итак, переход права собственности на земельные участки подлежит государственной регистрации (п. 1 ст. 551 ГК РФ). При представлении документов в территориальный орган ФРС заявителю выдается расписка в получении документов на государственную регистрацию прав с их перечнем, а также с указанием даты и времени их представления с точностью до минуты. Расписка подтверждает принятие документов на государственную регистрацию прав (п. 6 ст. 16 Федерального закона N 122-ФЗ*(5)).

Факт подачи документов на государственную регистрацию является документальным подтверждением расходов. С этого момента затраты на покупку земельных участков можно будет включать в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в следующем порядке. Организация может выбрать один из двух способов признания расходов на приобретение права на земельные участки и закрепить его в приказе об учетной политике (пп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ).

Способ первый. Расходы на приобретение права на земельные участки признается расходами отчетного (налогового) периода равномерно в течение срока, который определяется налогоплательщиком самостоятельно и не должен быть менее пяти лет.

В приказе об учетной политике должен быть закреплен конкретный срок, в течение которого будут списываться "земельные" расходы.

Пример 1.

ООО "Зенит", выиграв торги, приобрело у муниципалитета земельный участок, стоимость которого составила 16 500 000 руб. Участок приобретен для строительства производственного цеха. Документы на регистрацию перехода права собственности поданы в сентябре 2008 г.

Для целей исчисления налога на прибыль ООО "Зенит" применяет метод начисления. Отчетными периодами для него являются месяц, два месяца, три месяца и т.д.

В соответствии с учетной политикой для целей налогообложения расходы на приобретение прав на земельные участки, находящиеся в государственной или муниципальной собственности, учитываются равномерно в течение пяти лет.

Расходы на покупку земельного участка ООО "Зенит" начнет с сентября 2008 года, так как в этом месяце поданы документы на государственную регистрацию права собственности.

Сумма расходов, ежемесячно учитываемых при расчете налога на прибыль, составит 275 000 руб. (16 500 000 руб. / 5 лет / 12 мес.).

В декларации по налогу на прибыль*(6) за 2008 год сумма 1 100 000 руб. (275 000 руб. x 4 мес.) будет отражена в приложении 2 к листу 02 по строке 047 "Расходы на приобретение права на земельные участки, указанные в п. 1 и 2 ст. 264.1 НК, признаваемые расходами отчетного (налогового) периода - всего" и строке 048 "В течение срока, определенного налогоплательщиком (но не менее 5 лет)".

Договором купли-продажи земельного участка может быть предусмотрено, что оплата за него осуществляется в рассрочку. При этом срок оплаты по договору может превышать период, установленный учетной политикой налогоплательщика для равномерного списания расходов. В этом случае расходы признаются расходами отчетного (налогового) периода равномерно в течение срока, установленного договором.

Пример 2.

Воспользуемся данными примера 1, изменив только одно условие - порядок расчетов. Предположим, что договор купли-продажи земельного участка заключен на условиях рассрочки платежа сроком на 8 лет.

Несмотря на то, что в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения расходы на приобретение земельного участка учитываются равномерно в течение пяти лет, расходы на покупку данного участка будут списываться равномерно в течение восьми лет. Итак, с сентября 2008 года ООО "Зенит" при расчете налога на прибыль будет ежемесячно учитывать расходы в размере 171 875 руб. (16 500 000 руб. / 8 лет / 12 мес.).

В декларации по налогу на прибыль за 2008 год сумма 687 500 руб. (171 875 руб. x 4 мес.) будет отражена в приложении 2 к листу 02 по строке 047 и строке 050 "В течение срока, установленного договором при приобретении земельного участка на условиях рассрочки".

Способ второй. Сумма расходов на приобретение права на земельные участки признается расходами отчетного (налогового) периода в размере, не превышающем 30% налоговой базы предыдущего налогового периода, до полного признания всей суммы указанных расходов. При этом налоговая база предыдущего налогового периода определяется без учета суммы расходов указанного налогового периода на приобретение права на земельные участки.

В приказе об учетной политике должен быть закреплен конкретный размер процентов, который будет применяться при расчете предельных размеров "земельных" расходов.

Пример 3.

Воспользуемся данными примера 1, изменив только условие об учетной политике.

В соответствии с учетной политикой для целей налогообложения расходы на приобретение прав на земельные участки, находящиеся в государственной или муниципальной собственности, учитываются в размере 30% налоговой базы предыдущего налогового периода.

Предположим, что налоговая база ООО "Зенит" составила за 2007 г. 21 700 000 руб., за 2008 г. - 27 490 000 руб.

Расходы, которые будут учтены при исчислении налога на прибыль:

2008 год. 30% налоговой базы предыдущего налогового периода (2007 год) составят 6 510 000 руб. (21 700 000 руб. х 30%). То есть "земельные" расходы в 2008 году составят 6 510 000 руб. и в декларации по налогу на прибыль за 2008 год будут отражены в приложении 2 к листу 02 по строке 047 и строке 049 "В размере, не превышающем 30% налоговой базы предыдущего налогового периода".

2009 год. 30% налоговой базы предыдущего налогового периода (2008 г.) без учета суммы расходов этого же периода на приобретение права на земельные участки составят 10 200 000 руб. ((27 490 000 руб. + 6 510 000 руб.) х 30%). То есть "земельные" расходы в 2009 году можно списать в размере 9 990 000 руб. (16 500 000 - 6 510 000). Таким образом, ООО "Зенит" расходы на приобретение земельного участка учтет полностью в течение двух лет - 2007, 2008 годы.

В статье 264.1 НК РФ не установлено требование о равномерном признании земельных расходов при втором способе их списания, следовательно, они могут быть учтены по итогам первого же отчетного периода.

Если сравнить пример 1 и 3, то в случае, когда прибыль, получаемая организацией за год, значительно превышает стоимость земельного участка, выгоднее применять второй способ, если же прибыль невелика, то первый. Поэтому при выборе списания "земельных" расходов организации необходимо тщательно проанализировать факторы, влияющие на величину прибыли и попытаться спрогнозировать предполагаемую прибыль на ближайшие несколько лет.

По мнению Минфина, изложенному в Письме от 14.02.2007 N 03-03-06/1/95, если организация в течение нескольких лет имеет стабильную и высокую прибыль, она может воспользоваться предоставленным ей правом и направить 30% налогооблагаемой прибыли на покрытие расходов, связанных с приобретением земельных участков. Тогда она должна в учетной политике для целей налогообложения отразить, в течение какого срока будут погашены эти расходы.

Однако с данной позицией Минфина можно поспорить. Во-первых, НК РФ не предусматривает такого условия при втором способе списания "земельных расходов". А во-вторых, можно ли точно спрогнозировать на несколько лет сумму предполагаемой прибыли и что делать, если предприятие ошиблось и срок, который Минфин предписывает отразить в налоговой политике, закончился, а расходы еще не списаны?

Продажа земельных участков

Прежде чем приступить к рассмотрению данного раздела, оговоримся, что речь в нем пойдет о продаже земель, указанных в п. 1 ст. 264.1 НК РФ, - земель, которые ранее находились в государственной или муниципальной собственности и договора на покупку которых заключены в период с 1 января 2007 года по 31 декабря 2011 года. Порядок определения финансового результата при реализации прав именно на эти земельные участки определяется п. 5 ст. 264.1 НК РФ*(7).

Справочно отметим, что если же продаваемый участок приобретался до 1 января 2007 года либо был куплен у частного собственника, то прибыль (убыток) определяются по правилам пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ.

Итак, в соответствии с пп. 2 п. 5 ст. 264.1 НК РФ прибыль (убыток) от реализации права на земельный участок определяется как разница между ценой реализации и не возмещенными налогоплательщику затратами, связанными с приобретением права на этот участок.

     П(У) = ЦР - НЗ, где

П(У) - прибыль (убыток);

ЦР - цена реализации;

НЗ - невозмещенные затраты.

Под невозмещенными затратами понимается разница между затратами налогоплательщика на приобретение права на земельный участок и суммой расходов, учтенных для целей налогообложения до момента реализации указанного права.

Как правило, реализация земельного участка осуществляется вместе со зданием, находящемся на данном участке, в этом случае в соответствии с пп. 1 п. 5 ст. 264.1 НК РФ прибыль (убыток) от реализации зданий (строений, сооружений) принимается для целей налогообложения в порядке, установленном гл. 25 НК РФ, в частности, ст. 268. При реализации зданий (строений, сооружений) как амортизируемого имущества организация может уменьшить полученные доходы на остаточную стоимость такого имущества, и на сумму расходов, непосредственно связанных с реализацией этих объектов. Если при этом получен убыток, он будет включаться в состав прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования и фактическим сроком эксплуатации объекта до момента его реализации (п. 3 ст. 268 НК РФ).

Пример 4.

ОАО "Вента" в апреле 2007 г. приватизировало земельный участок, на котором находилось производственное здание, принадлежащее обществу. Документы на регистрацию были поданы в том же месяце. Сумма расходов на приобретение прав на земельный участок составила 6 000 000 руб.

В декабре 2008 г. общество реализовало земельный участок и здание, находящееся на нем. При этом цена реализации земли составила 7 000 000 руб.

Сумма расходов, ежемесячно учитываемых при расчете налога на прибыль, составляла 100 000 руб. (6 000 000 руб. / 5 лет / 12 мес.). Всего учтено расходов для целей налогообложения до момента реализации указанного земельного участка (с апреля 2007 года по ноябрь 2008 года) - 2 000 000 руб. (100 000 руб. х 20 мес.).

Сумма невозмещенных расходов, связанных с приобретением права на землю, составила 4 000 000 руб. (6 000 000 - 2 000 000).

Прибыль от реализации земельного участка будет равна 3 000 000 руб. (7 000 000 - 4 000 000).

Убыток от реализации права на земельный участок

В приведенном выше примере 4 компания получила прибыль. Теперь предположим, что земельный участок был реализован не за 7 000 000 руб., а за 3 000 000. В этом случае она получает убыток от реализации права на земельный участок, порядок учета которого изложен в пп. 3 п. 5 ст. 264.1 НК РФ. Согласно этой норме убыток от реализации права на земельный участок включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, установленного в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ, и фактического срока владения этим участком.

Предположим, учетной политикой организации установлено, что расходы учитываются равномерно в течение пяти лет (60 мес.), а фактический срок владения участком - 20 месяцев. При формальном прочтении нормы выходит, что убыток от реализации права на земельный участок включается в состав прочих расходов равными долями в течение 60 месяцев и 20 месяцев.

Не совсем корректная формулировка названного подпункта породила массу вопросов. Судите сами. Если союз "и" рассматривать как знак "+", получается, что при выборе организацией первого способа списания расходов убытки должны признаваться в течение установленного в учетной политике срока для признания расходов, увеличенного на фактический срок владения земельным участком, то есть 60 + 20 = 80. Тогда непонятно, как учитывать убытки организациям, выбравшим второй способ признания расходов, при котором срок списания установить невозможно.

Минфин свое мнение выразил в письмах от 31.10.2007 N 03-03-06/1/752, от 08.05.2007 N 03-03-05/111, разъяснив, что данную норму следует читать следующим образом.

Налогоплательщики, которые признавали расходы на покупку земли равными долями в течение срока, установленного в учетной политике, будут и убытки списывать аналогичным образом - в течение того же срока, который был установлен на списание расходов.

Пример 5.

Воспользуемся данными примера 4 и предположим, что ОАО "Вента" реализовало земельный участок в декабре 2008 г.

Цена реализации - 3 000 000 руб., невозмещенные затраты - 4 000 000 руб., получен убыток - 1 000 000 руб.

В связи с тем, что в соответствии с учетной политикой организации расходы на покупку земли признаются в течение пяти лет, убытки будут списываться равными долями в течение этого же срока. То есть с декабря 2008 года по ноябрь 2013 года ОАО "Вента" ежемесячно будет включать в состав прочих расходов сумму убытка в размере 16 667 руб. (1 000 000 руб. / 5 лет / 12 мес.).

Налогоплательщики, которые списывали "земельные" расходы в процентах от налоговой базы предыдущего налогового периода, будут учитывать убытки равномерно в течение фактического срока владения участком.

Списание убытка от реализации права на земельный участок производится в течение указанных выше периодов начиная с отчетного (налогового) периода, в котором получен этот убыток.

Пример 6.

В соответствии с учетной политикой для целей налогообложения расходы на приобретение прав на земельные участки, находящиеся в государственной или муниципальной собственности, учитываются в размере 30% налоговой базы предыдущего налогового периода.

Предположим, что налоговая база ОАО "Вента" за 2006 г. составила 7 000 000 руб.

В январе 2008 г. общество реализовало земельный участок и здание, находящееся на нем. Цена реализации земли составила 2 900 000 руб.

Расходы, которые были учтены в 2007 году при исчислении налога на прибыль в размере 30% налоговой базы предыдущего налогового периода (2006 год), составляли 2 100 000 руб. (7 000 000 руб. х 30%).

Сумма невозмещенных расходов, связанных с приобретением права на землю, составила 3 900 000 руб. (6 000 000 - 2 100 000).

Убыток от реализации земельного участка равен 1 000 000 руб. (2 900 000 - 3 900 000).

К моменту реализации земельного участка в январе 2008 года срок фактического владения им составлял 9 месяцев (с апреля по декабрь 2007 года), следовательно, срок списания убытков будет также равен 9 месяцам.

То есть с января по сентябрь 2008 года ОАО "Вента" ежемесячно будет включать в состав прочих расходов сумму убытка в размере 111 111 руб. (1 000 000 руб. / 9 мес.).

Приобретение права на заключение договора
аренды земельного участка

Расходами на приобретение права на земельные участки также признаются расходы на приобретение права на заключение договора аренды земельных участков при условии заключения указанного договора (п. 2 ст. 264.1 НК РФ).

В отличие от расходов на приобретение земельных участков в собственность, данные расходы, во-первых, признаются при аренде любых земельных участков, то есть находящихся не только в государственной и муниципальной, но и в частной собственности. Во-вторых, нет ограничения по дате заключения договора в 2007 - 2011 годах. И в-третьих, признание расходов не ставится в зависимость от того, на какие цели берется участок в аренду или какой вид строительства на нем будет осуществляться - капитальное или жилищное.

При учете данных расходов стоит иметь в виду, что речь идет о праве на заключение договора, иными словами, покупается право на аренду земельного участка, которое не следует путать с арендной платой. В связи с этим приведем Письмо Минфина России от 11.08.2008 N 03-03-06/1/452. В нем рассматривается вопрос о том, включаются ли в первоначальную стоимость строящегося здания затраты, связанные с арендой земельного участка, на котором ведется строительство, в частности, арендные платежи, уплаченные до момента завершения строительства, а также стоимость права на заключение долгосрочного договора аренды земельного участка.

Справочно отметим, что в отношении арендных платежей финансисты придерживаются мнения, что их сумма увеличивает первоначальную стоимость возводимого объекта (это мнение они высказывали и ранее, в Письме от 04.07.2008 N 03-03-06/1/384).

Что касается стоимости права на заключение договора аренды земельного участка, то в минфиновском письме отмечается следующее. В отношении сделки, заключенной до 1 января 2007 года, расходы по оплате стоимости права на заключение договора долгосрочной аренды земельного участка подлежат включению в первоначальную стоимость объекта основных средств. С 1 января 2007 года расходы на приобретение права на земельные участки учитываются в соответствии с положениями ст. 264.1 НК РФ.

Порядок признания расходов на приобретение права на земельные участки аналогичен порядку учета расходов на их покупку. Предлагаются те же два варианта, один из которых следует закрепить в приказе об учетной политике: либо равномерное списание в течение не менее пяти лет, либо в размере не более 30% налогооблагаемой базы предыдущего налогового периода до полного погашения. Оба эти варианта с примерами описаны выше и мы на них останавливаться не будем, отметим только следующее. В случае приобретения организацией двух земельных участков, один на правах аренды, а другой - в собственность, предельный размер расходов, признаваемых в целях налогообложения в отчетном (налоговом) периоде, определяется отдельно в отношении суммы расходов на приобретение права на земельный участок и права на заключение договора аренды. Причем если организация выберет второй вариант списания расходов, то, как указано в Письме Минфина России от 27.06.2007 N 03-03-06/1/425, для расчета предельных размеров расходов налоговая база предыдущего налогового периода определяется без учета суммы расходов на приобретение права на земельные участки и на приобретение права на заключение договора аренды.

В соответствии с п. 1 ст. 164 ГК РФ сделки с землей и другим недвижимым имуществом подлежат государственной регистрации в случаях и в порядке, предусмотренных ст. 131 ГК РФ и Федеральным законом N 122-ФЗ. При этом договор аренды земельного участка считается заключенным с момента его государственной регистрации.

Согласно п. 2 ст. 264.1 НК РФ одним из оснований признания расходов на приобретение права на заключение договора аренды земельного участка является фактическое заключение договора аренды. При этом расходы относительно участка, подлежащего государственной регистрации, подлежат включению в состав прочих с момента документально подтвержденного факта подачи договора аренды на государственную регистрацию (пп. 2 п. 3 и п. 4 ст. 264.1 НК РФ). В целях ст. 264.1 НК РФ под таким подтверждением понимается расписка в получении соответствующих документов органом, осуществляющим государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним.

По мнению Минфина (Письмо от 29.04.2008 N 03-03-06/1/298), в случае отказа органа, осуществляющего государственную регистрацию прав на недвижимое имущество, в государственной регистрации договора аренды и, соответственно, невозможности заключения договора аренды у налогоплательщика отсутствуют правовые основания для учета таких расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

На практике может сложиться ситуация, когда отчетный период, в котором была получена расписка, и отчетный период, в котором организации было отказано в такой регистрации, не совпадают. В этом случае чиновники считают, что в соответствии со ст. 54 НК РФ налогоплательщик должен пересчитать налоговые обязательства за прошлый налоговый (отчетный) период и подать уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном ст. 81 НК РФ.

Договор аренды не подлежит государственной регистрации

Согласно п. 2 ст. 264.1 НК РФ, если договор аренды земельного участка в соответствии с законодательством РФ не подлежит государственной регистрации (а это относится к договорам, заключенным на срок менее года), расходы на приобретение права на заключение такого договора аренды признаются равномерно в течение срока его действия.

Договоры аренды земельного участка, заключенные на срок менее чем один год, не подлежат государственной регистрации, за исключением случаев, установленных федеральными законами (п. 2 ст. 26 ЗК РФ).

Если по договорам аренды, подлежащим государственной регистрации, расходы включаются в состав прочих с момента подачи договора аренды на регистрацию, то возникает вопрос: с какого же момента в состав расходов включаются затраты по приобретению права на земельный участок, если соответствующее право не подлежит государственной регистрации? Очевидно, такие затраты включаются в состав прочих с момента вступления в силу договора аренды.

Пример 7.

ООО "Зенит" приобрело право на заключение договора аренды земельного участка сроком на 10 месяцев с 1 февраля по 30 ноября 2008 г. Его стоимость составила 70 000 руб.

В связи с тем, что договор заключен на срок менее года и не подлежит государственной регистрации, расходы для целей налогообложения будут признаваться равномерно в размере 7 000 руб. в месяц (70 000 руб. / 10 мес.).

В декларации по налогу на прибыль за 2008 год сумма 70 000 руб. будет отражена в приложении 2 к листу 02 по строке 047 "Расходы на приобретение права на земельные участки, указанные в п. 1 и 2 ст. 264.1 НК, признаваемые расходами отчетного (налогового) периода - всего" и строке 051 "В течение срока действия договора аренды земельного участка, не подлежащего государственной регистрации".

Право на заключение договора аренды земли, как правило, приобретается на торгах (конкурсах, аукционах). Однако это право может быть приобретено и в иных случаях. Например, в Письме от 13.10.2008 N 03-03-06/2/142 рассматривалась следующая ситуация. Организацией был заключен договор аренды земельного участка, на котором расположено ее собственное административное здание. Договор был заключен в 2006 году, то есть до вступления в силу ст. 264.1 НК РФ.

В 2008 году администрацией организации было принято решение снести здание и на этом месте построить новое. Для сноса существующего здания, проектирования, строительства и дальнейшей эксплуатации административного здания Правительством Москвы организации предоставляется тот же земельный участок, и при условии оплаты за приобретение права на заключение договора аренды земельных участков заключается новый договор аренды сроком на 49 лет. В данной ситуации организацию волновал вопрос о возможности включения затрат, связанных с этой оплатой, в расходы для целей налогообложения. Ответ Минфина заключался в следующем: предполагаемые работы по сносу старого здания и строительство нового административного здания не влияют на порядок учета расходов, связанных с приобретением права на заключение договора аренды земельного участка, важен факт обязательности в последующем заключения договора аренды.

В Письме Минфина России от 08.10.2008 N 03-03-06/1/568 рассматривалась аналогичная ситуация (на арендованном ранее участке стояло здание, принадлежащее арендатору на праве собственности, которое он решил снести и построить новое). Однако отношения с собственником земли были переоформлены не путем составления нового договора, а к существующему договору аренды было составлено дополнительное соглашение с указанием, что право аренды земельного участка выкуплено, но еще не оформлено и подлежит государственной регистрации. Организацию в данной ситуации интересовал вопрос, с какого момента можно учитывать расходы на приобретение права на заключение договора аренды земли, если сам договор уже заключен в 2001 году на 49 лет? Однако в письме прямого ответа на поставленный вопрос не дается. Нельзя сделать однозначный вывод, можно ли в данном случае признать данные расходы, то есть будет ли считаться заключение дополнительного соглашения к договору аренды условием для признания данных расходов.

По нашему мнению, заключение договора и заключение дополнительного соглашения - понятия не идентичные, о чем свидетельствует и арбитражная практика:

- дополнительное соглашение к ранее зарегистрированному договору аренды недвижимого имущества, которое изменяет содержание и условия обременения вещных прав арендодателя, является неотъемлемой частью договора аренды, оно изменяет содержание и условия обременения вещных прав арендодателя, но не влечет изменения объекта, а также прекращения или перехода права на него (Постановление ФАС УО от 20.03.2006 N Ф09-963/06-С6);

- дополнительное соглашение не является самостоятельным основанием возникновения права аренды (Постановление ФАС СЗО от 09.06.2006 N А05-17873/2005-24).

Поэтому, оформляя договорные отношения по аренде земельного участка, организации следует просчитать возможные налоговые риски. Ведь буквальное прочтение п. 2 ст. 264.1 НК РФ (в котором речь идет именно о заключении договора, а не дополнительного соглашения) позволит налоговым инспекторам отказать в принятии в расходы для целей налогообложения затрат на приобретение права на заключение договора.

Н.Н. Нефедова,

эксперт журнала "Налог на прибыль: учет доходов и расходов"

"Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 5, ноябрь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Приказ Росземкадастра от 02.10.2002 N П/327 "Об утверждении требований к оформлению документов о межевании, представляемых для постановки земельных участков на государственный кадастровый учет".

*(2) Федеральный закон от 21.12.2001 N 178-ФЗ "О приватизации государственного и муниципального имущества".

*(3) Федеральный закон от 25.10.2001 N 137-ФЗ "О введении в действие Земельного кодекса Российской Федерации".

*(4) Федеральный закон от 30.12.2006 N 268-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую НК РФ и в отдельные законодательные акты РФ".

*(5) Федеральный закон от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".

*(6) Приказ Минфина России от 05.05.2008 N 54н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций и порядка ее заполнения".

*(7) Пункт 5 ст. 5 Федерального закона от 30.12.2006 N 268-ФЗ.

Вы можете открыть актуальную версию документа прямо сейчас.

Открыть документ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.

Расходы на приобретение права на земельные участки (Н.Н. Нефедова, "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 5, ноябрь 2008 г.)