Налоговые последствия несоблюдения условий договора (М.В. Мишин, "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 5, ноябрь 2008 г.)

Налоговые последствия несоблюдения условий договора

К большому сожалению, при составлении договоров далеко не каждый юрист задумывается о налоговых последствиях отдельных пунктов, в частности, положения о санкциях. Проблема обложения налогом на прибыль сумм неустойки и убытков возникла не вчера и даже не позавчера. На этот счет в судах рассмотрено немало споров между налогоплательщиками и проверяющими. Почему бы чиновникам не учесть позицию арбитров? Увы, их мнение остается непоколебимым.

Откуда берутся штрафы и не только

При разговоре о гражданско-правовых санкциях мы неизбежно будем обращаться к п. 1 ст. 330 ГК РФ, согласно которому неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности, в случае просрочки исполнения.

В зависимости от способа определения суммы неустойки существует два ее вида: штраф и пеня. Штраф представляет собой твердую сумму, пеня - так называемая длящаяся неустойка, которая взыскивается за определенный период неисполнения обязательства.

Различаются два вида неустойки: законная и договорная. Первая применяется независимо от того, указана она в договоре или нет, зато о второй соглашение необходимо заключить в письменной форме, иначе оно будет недействительно. Данное разделение существенно для признания расходов (об этом ниже).

Суть неустойки состоит в том, что для ее взыскания не нужно доказывать размер потерь и суммы неполученных доходов, она подлежит уплате в силу нарушения принятых обязательств. Стороны вправе установить любой размер договорной неустойки, а вот сумма законной неустойки может быть увеличена соглашением сторон, только если закон допускает это. Однако если должник убедит суд в несоразмерности неустойки, последний вправе ее уменьшить, причем как договорную, так и законную неустойку (ст. 332, 333 ГК РФ). В силу ст. 394 ГК РФ договором или законом могут быть предусмотрены случаи: когда допускается взыскание только неустойки, но не убытков; когда убытки могут быть взысканы в полной сумме сверх неустойки; когда по выбору кредитора могут быть взысканы либо неустойка, либо убытки.

Раз уж речь зашла про убытки, обратимся к п. 2 ст. 15 ГК РФ: под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).

Итак, с понятийным аппаратом разобрались, перейдем непосредственно к налогообложению и начнем с наиболее проблемной части - расходной.

Расходы

Не будем ходить вокруг да около, сразу обратимся к пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ, согласно которому расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба считаются внереализационными.

В подпункте 13 п. 1 ст. 265 НК РФ нет исчерпывающего перечня признаваемых расходов, однако есть затраты, которые судьи не соглашаются учесть на основании указанного подпункта, поскольку считают их экономически необоснованными. К ним относятся суммы взысканного в судебном порядке неосновательного обогащения (Постановление ФАС ВВО от 12.03.2007 N А43-15380/2006-32-601), а также расходы в виде возмещения репутационного вреда (Постановление ФАС МО от 31.03.2006 N КА-А40/2642-06).

Перейдем к расходам, которые можно учесть при налогообложении прибыли на основании пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ. Момент их признания зависит от того, каким методом признаются доходы и расходы. Наиболее простой - кассовый способ, при котором расходы признаются при перечислении денежных средств в погашение неустойки или убытков (п. 3 ст. 273 НК РФ). С методом начисления все несколько сложнее. Согласно пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ интересующие нас расходы уменьшают налоговую базу в момент признания их должником или вступления в законную силу решения суда.

Применение последней из указанных норм столичные налоговики прокомментировали в Письме от 18.03.2008 N 20-12/025119, отметив, что расходы признаются не ранее того, как должник выразил письменную готовность заплатить штраф или перечислил средства. Причем также в письме говорится, что для признания расхода необходимы соответствующие основания: договор, письмо должника или иной документ, подтверждающий факт нарушения обязательства, позволяющий определить размер суммы, признанной должником (см. также Письмо УФНС по г. Москве от 22.12.2005 N 20-12/95332.1).

*

*

Скажем еще несколько слов о моменте признания рассматриваемых расходов. Очевидно, что он совпадает с событиями, наступившими ранее, - либо с признанием должником, либо со вступлением в силу решения суда. Возникает вопрос: когда следует списывать затраты при рассмотрении дела в третейском суде или международном коммерческом арбитраже?

Для ответа обратимся к Постановлению ФАС СЗО от 06.03.2008 N А42-8640/2006. Как видно из материалов дела, налоговый орган при вынесении решения и суды при принятии судебных актов исходили из того, что используемое в пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ понятие "решение суда, вступившее в законную силу" распространяется также на решения третейского суда и международного коммерческого арбитража.

Однако суд указал, что данное понятие используется в действующей системе правового регулирования применительно к судебным актам, принимаемым государственными судами (ч. 1 ст. 6 Федерального конституционного закона "О судебной системе Российской Федерации", ч. 1 ст. 16 АПК РФ, ч. 2 ст. 13 ГПК РФ).

Закон РФ от 07.07.1993 N 5338-1 "О международном коммерческом арбитраже" (ст. 35) и Федеральный закон от 24.07.2002 N 102-ФЗ "О третейских судах в Российской Федерации" (ст. 31) такое понятие, как "решение суда, вступившее в законную силу", не используют. В тех случаях, когда законодательство связывает с вступлением решения суда в законную силу наступление юридически значимых последствий, в том числе обеспечение принудительного исполнения, такая сила может быть придана решению третейского суда и международного коммерческого арбитража посредством процедуры их признания и приведения в исполнение.

В то же время решения третейского суда и международного коммерческого арбитража являются обязательными и окончательными для их добровольного исполнения сторонами третейского разбирательства.

При добровольном исполнении арбитражного решения не исключается возможность включения соответствующих сумм в состав внереализационных доходов и расходов, однако в этом случае подлежат применению положения ст. 265 НК РФ, устанавливающие в качестве условия для включения сумм пеней и иных санкций за нарушение договорных обязательств признание долга должником с учетом даты признания такого долга. При этом признание долга должно производиться в активной форме. На момент рассмотрения дела ФАС СЗО решение Арбитражного суда города Осло не исполнено и у общества отсутствуют основания для отражения соответствующих долговых обязательств для целей налогообложения.

Остановимся на отдельных аспектах признания расходов на основании пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Задержка заработной платы

В Письме Минфина России от 17.04.2008 N 03-03-05/38 была затронута проблема признания в составе расходов затрат на компенсацию работникам в связи с задержкой заработной платы. Такая обязанность работодателей прописана в ст. 236 ТК РФ. Отказывая налогоплательщику в признании расходов, финансисты исходили из того, что в пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ речь идет о гражданско-правовых отношениях, следовательно, компенсации, выплаченные на основании норм трудового права, не могут быть учтены на основании данного подпункта. Чиновники не позволили учесть упомянутые компенсации и в составе расходов на оплату труда.

Относительно оплаты труда мы согласны с Минфином. Более того, ФАС ЦО в Постановлении от 21.02.2008 N А09-7868/05-15 указал, что денежная компенсация, выплачиваемая работодателем за нарушение установленного срока выплаты заработной платы, не включается у налогоплательщика в состав расходов на оплату труда при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций и, следовательно, не признается объектом обложения ЕСН.

В то же время по поводу отказа финансистов вообще признавать расходы по компенсации, выплаченной согласно ст. 236 ТК РФ, мы готовы поспорить. Доводы следующие: во-первых, перечень затрат учитываемых при налогообложении прибыли является открытым; во-вторых, в расходах не учитываются лишь расходы, поименованные в ст. 270 НК РФ, но компенсации, выплаченные в соответствии с указаниями Трудового кодекса, в данной статье не обозначены; в-третьих, пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ не содержит каких-либо ограничений по учету санкций в составе расходов в зависимости от того, в рамках каких правоотношений допущено нарушение договорных обязательств. Между работниками и работодателем заключается трудовой договор, то есть выплаты, произведенные на основании ст. 236 ТК РФ, производятся вследствие нарушения срока выплаты заработной платы, то есть фактически являются санкцией за нарушение договорных обязательств (Постановление ФАС УО от 14.04.2008 N Ф09-2239/08-С3).

Виноват работник

В продолжение разговора о работниках необходимо осветить ситуацию, в которой есть виновник из числа персонала организации. Чиновники не раз высказывались относительно описанной ситуации, в частности, в Письме от 14.04.2006 N 03-03-04/1/340 Минфин пришел к выводу, что расходы на возмещение ущерба причиненного работником учитываются на основании пп. 13 п. 1 ст. 265, пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ. Однако позднее в письмах от 24.07.2007 N 03-03-06/1/519, от 09.04.2007 N 03-03-06/2/66 Минфин изменил свою точку зрения: возмещение ущерба третьим лицам, причиненного по вине работника, не соответствует критериям ст. 252 НК РФ, поскольку экономически не обосновано. Мотивы следующие. В силу п. 1 ст. 1064 ГК РФ законом обязанность возмещения вреда может быть возложена на лицо, не являющееся причинителем вреда. Согласно ст. 238 ТК РФ работник обязан возместить работодателю причиненный ему прямой действительный ущерб. Значит, отмечают финансисты, обязанность по возмещению убытков от причиненного ущерба контрагенту лежит на сотруднике организации. Стремления фискалов понятны, они выполняют план по сбору налогов, но при этом почему-то забывают, что должны действовать в строгом соответствии с Налоговым кодексом и другими федеральными законами (ст. 33 НК РФ).

*

Согласно п. 1 ст. 1068 ГК РФ юридическое лицо либо гражданин возмещает вред, причиненный его работником при исполнении трудовых (служебных, должностных) обязанностей. Работниками в данном случае признаются граждане, выполняющие работу на основании трудового договора (контракта), а также выполняющие работу по гражданско-правовому договору, если при этом они действовали или должны были действовать по заданию соответствующего лица и под его контролем за безопасным ведением работ. Получается, работодатель просто обязан возмещать вред, причиненный его работником, поэтому расходы являются экономически обоснованными.

*

В подтверждение можно привести несколько судебных актов. Так, в Постановлении ФАС ЦО от 31.08.2005 N А48-1003/05-19 отмечается: расходы по возмещению ущерба производятся в силу решения суда вступившего в законную силу, поэтому они оправданы и документально подтверждены. Аналогичные выводы содержатся и в Постановлении ФАС ЗСО от 03.07.2007 N Ф04-4416/2007(35835-А46-37). Итак, анализ судебной практики показывает, что признание расходов в рассматриваемой ситуации правомерно, а в случае возмещения работником ущерба данные суммы следует признать доходом работодателя на основании п. 3 ст. 250 НК РФ.

Моральный вред

Согласно ст. 151, 1099 ГК РФ моральный вред может быть причинен только гражданину при нарушении его личных неимущественных прав, а также в других случаях, предусмотренных законом, а размер его устанавливается судом (п. 2 ст. 1101 ГК РФ).

Строго говоря, с признанием расходов на возмещение морального вреда проблем быть не должно, однако есть существенное "но": чиновники последовательно отстаивают точку зрения, согласно которой суммы морального вреда не отвечают условиям п. 1 ст. 252 НК РФ, таким образом, не учитываются для целей налогообложения прибыли*(1).

Нам удалось найти не так много судебных актов по данной проблеме, но все они поддерживают налогоплательщиков. В качестве одного из примеров можно привести Постановление ФАС УО от 11.01.2006 N Ф09-5989/05-С7: ссылка инспекции на то, что моральный ущерб не должен включаться в состав внереализационных расходов, отклоняется, так как не основана на нормах законодательства о налогах и сборах (см. также постановления ФАС МО от 16.03.2007 N КА-А40/1442-07, ФАС ЗСО от 25.04.2007 N Ф04-2428/2007(33555-А27-15)).

Контракт с властью

При рассмотрении данной темы мы обратили внимание на один спорный вопрос - признание расходов в виде санкций, уплаченных по договорам аренды государственного имущества. В Письме от 10.11.2005 N 03-03-04/4/83 Минфин утверждает, что они не учитываются в целях налогообложения прибыли на основании п. 2 ст. 270 НК РФ*(2).

Хорошо, что судьи считают такие ссылки незаконными и позволяют учесть подобные расходы при налогообложении прибыли (Постановление ФАС СЗО от 24.11.2006 N А56-13319/2006).

В то же время не следует автоматически проецировать данное правило на все гражданско-правовые договоры, заключенные с органами государственной или муниципальной власти. Например, ФАС ВВО в Постановлении от 28.02.2008 N А82-1815/2006-14 пришел к выводу, что к санкциям, применяемым к получателям бюджетных кредитов, подлежит применению именно п. 2 ст. 270 НК РФ, поскольку характер платежей в бюджет, названных в данной норме права, соответствует санкциям за нарушения требований бюджетного законодательства.

Доходы

Плательщик налога на прибыль нередко сталкивается не только с убытками, возмещением вреда и санкциями, но и с аналогичными доходами, за исключением, пожалуй, морального вреда. Специально для этих случаев в ст. 250 НК РФ имеется п. 3, согласно которому доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба, признаются внереализационными.

*

Если налог рассчитывается кассовым методом, то доходы признаются в момент поступления денежных средств (п. 2 ст. 273 НК РФ).

*

Как обычно, наибольшие трудности возникают при применении налогоплательщиком в налоговом учете метода начисления. В силу пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ момент признания доходов определен как дата признания задолженности должником либо дата вступления в законную силу решения суда. Заметьте, правило отражает подход, аналогичный признанию расходов. Однако в ст. 317 НК РФ написано: при определении внереализационных доходов в виде штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба налогоплательщики, определяющие доходы по методу начисления, отражают причитающиеся суммы в соответствии с условиями договора.

"Совместное" прочтение двух предыдущих норм не позволяет однозначно определить момент признания дохода в случае, когда согласно условиям договора санкции предусмотрены, но должник не выразил готовности их уплатить.

Применение данной комбинации норм неоднократно разъяснялось чиновниками, так, в Письме Минфина России от 06.07.2005 N 03-03-04/1/63 говорится, что для признания дохода необходимо дождаться согласия должника. Его же Письмо от 20.06.2005 N 03-03-04/2/5 указывает, что если кредитор не получает возражений должника о признании конкретных сумм санкций, то указанные суммы подлежат включению в состав внереализационных доходов.

В Письме от 26.12.2007 N 03-03-06/1/892 Минфин что-то перепутал, отвечая на запрос налогоплательщика, поскольку, рассуждая о доходах, он зачем-то дал ссылку на нормы, относящиеся к расходам, однако не исключено, что налоговики возьмут сделанные выводы на вооружение. Итак, по мнению финансистов, доходы в виде суммы процентов за незаконное пользование чужими денежными средствами со дня принятия судом соответствующего решения до момента фактического погашения долга, подлежащие уплате на основании данного решения суда, учитываются для целей налогообложения прибыли на конец соответствующего отчетного периода (налогового периода) или на дату фактического погашения долга - в зависимости от того, какое событие произошло раньше.

В одном из последних писем финансового ведомства по рассматриваемому вопросу чиновники вообще воздержались от рассмотрения обозначенной проблемы (Письмо от 16.05.2008 N 03-03-06/2/57). Они лишь указали, что если должник не возместил кредитору суммы начисленных штрафных санкций, образовавшаяся по таким суммам задолженность признается безнадежной в соответствии с п. 2 ст. 266 НК РФ (в том числе списывается на убытки по истечении срока исковой давности).

На самом деле на противоречия в официальной позиции можно не обращать особого внимания, поскольку ВАС в Решении от 14.08.2003 N 8551/03 сказал: анализ норм гл. 25 НК РФ в их взаимосвязи приводит к выводу о том, что все существенные элементы налогообложения, позволяющие налогоплательщику исчислить и уплатить налог на прибыль организаций, не связаны с положениями ст. 317 НК РФ, посвященными налоговому учету сумм убытков и неустоек, подлежащих возмещению и взысканию с должника за нарушение договорных обязательств. Таким образом, дата и основания для признания налогоплательщиком в целях налогообложения внереализационного дохода в виде убытков и неустойки связаны с признанием соответствующих сумм должником либо с датой вступления в законную силу решения суда о взыскании этих сумм. Позднее федеральные арбитражные суды неоднократно повторяли мысль вышестоящей инстанции. В частности, в одном из споров суд отклонил доводы налогового органа о том, что моментом признания должником штрафных санкций является факт подписания им договора, а согласование сторонами в договоре условий о неустойке само по себе достаточно для признания налогоплательщиком причитающихся сумм в качестве внереализационного дохода.

Как указал суд, фактом, свидетельствующим о признании должником обязанности уплатить сумму штрафа (пени), является либо фактическая уплата кредитору суммы неустойки, либо получение кредитором письменного подтверждения от должника, однозначно свидетельствующего о готовности последнего уплатить определенную договором сумму неустойки, либо вступление в законную силу решения суда о взыскании с должника неустойки (штрафов, пени). Подписание сторонами договора лишь допускает возможность применения штрафных санкций в установленном этим договором размере, но не может рассматриваться как признание их должником (Постановление ФАС СЗО от 22.08.2007 N А56-273/2007). К аналогичным выводам пришел ФАС МО в Постановлении от 19.09.2007 N КА-А40/7899-07-1,2.

Огромный минус всей ситуации в том, что даже вступившее в силу решение суда еще не равняется получению денег. Так не лучше ли, если это возможно, решить дело, не обращаясь в суд, а доход признавать лишь при получении денег от контрагента? Если же у вас есть документ, свидетельствующий о согласии должника уплатить суммы неустойки и (или) убытков, то советуем спрятать его подальше от глаз проверяющих. Ведь если они не смогут предъявить доказательств, свидетельствующих о признании неустойки (убытков), то суд будет на вашей стороне.

М.В. Мишин,

эксперт журнала "Налог на прибыль: учет доходов и расходов"

"Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 5, ноябрь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Письма Минфина России от 24.01.2007 N 03-04-06-02/6, от 23.06.2005 N 03-03-04/1/28, от 30.03.2005 N 03-03-01-02/100, УФНС по г. Москве от 09.08.2005 N 20-12/56815.

*(2) Согласно п. 2 ст. 270 НК РФ пени, штрафы и иные санкции, перечисляемые в бюджет (в государственные внебюджетные фонды), а также штрафы и другие санкции, взимаемые государственными организациями, которым законодательством РФ предоставлено право наложения указанных санкций, не учитываются в целях налогообложения прибыли.