Контрольные закупки: проблемы старые, а решения: (Е.В. Карпова, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 23, декабрь 2008 г.)

Контрольные закупки:
проблемы старые, а решения:

На сегодняшний день арбитражная практика по вопросу правомерности контрольных (проверочных) закупок должностными лицами налоговых органов неоднозначна - есть решения судов в пользу как налоговиков, так и организаций (индивидуальных предпринимателей). Но одно из них дошло и до высших арбитров. Какую позицию по данной проблеме занял ВАС? Знакомьтесь.

История вопроса... или Конфликт полномочий
при контрольных закупках

Организации, торгующие за наличный расчет или принимающие к оплате пластиковые карты, должны использовать контрольно-кассовую технику (ККТ). Таковы требования ст. 2 Закона "О ККТ"*(1). При этом в силу п. 1 ст. 7 *(2) названного нормативного акта обязанность по основному контролю за применением кассовой техники возложена на налоговых инспекторов*(3). Они же (в случае необходимости) вправе привлечь нарушителей требований Закона "О ККТ" к административной ответственности (ст. 23.5 КоАП РФ) по ст. 14.5 КоАП РФ*(4), в соответствии с которой торговля без использования кассовой техники влечет наложение административного штрафа на граждан в размере от одной тысячи пятисот до двух тысяч рублей; на должностных лиц - от трех тысяч до четырех тысяч рублей; на юридических лиц - от тридцати тысяч до сорока тысяч рублей. Но для этого надо уличить организацию (индивидуального предпринимателя) в непробитии чеков. Как? Налоговики, не мудрствуя лукаво, избрали для этого довольно простой способ - контрольную (проверочную) закупку. И если таковая прошла без выдачи чека ККТ (либо чек пробит не вовремя, на меньшую сумм и т.п.), то, как говорится, и карты в руки.

Но могут ли налоговые органы совершать подобные действия, ведь в соответствии с нормой п. 4 ст. 13 Закона "Об оперативно-розыскной деятельности"*(5) такое право предоставлено лишь правоохранительным органам*(6), причем не каждому сотруднику, а лишь уполномоченным на то лицам (ст. 1 названного закона). И, как известно, налоговики к таковым не относятся.

Подобный метод контроля предусмотрен также Законом "О наркотических средствах и психотропных веществах"*(7), в ст. 49 которого отмечено: проверочная закупка - это оперативно-розыскное мероприятие, при котором с ведома и под контролем органов, осуществляющих оперативно-розыскную деятельность, допускается приобретение наркотических средств, психотропных веществ и их прекурсоров, а также инструментов или оборудования.

И все. В других действующих нормативных актах про контрольную (проверочную) закупку ничего не сказано. Следовательно, ни в одном из них специального права проводить контрольные закупки ни налоговым, ни иным надзорным органам не предоставлено.

К сведению: ранее таким правом были наделены сотрудники милиции (в частности, подразделения по борьбе с экономическими преступлениями), о чем свидетельствовал п. 25 ст. 11 Закона РФ "О милиции"*(8). Но в декабре 2003 года ссылка на возможность проведения контрольных закупок из указанной нормы была изъята.

В соответствии с Законом "Об оперативно-розыскной деятельности" оперативно-розыскные мероприятия можно проводить только при наличии признаков подготавливаемого, совершаемого или совершенного противоправного (уголовно наказуемого) деяния (ст. 1, 2, 7, п. 2 ст. 8, ст. 10). Если в ходе указанной деятельности обнаруживается, что речь идет не о преступлении, а об ином виде правонарушения, то, как отмечено в Определении КС РФ от 14.07.1998 N 86-О, проведение оперативно-розыскного мероприятия должно быть прекращено (ст. 2 и 10 Закона "Об оперативно-розыскной деятельности"). Если отсутствие в деянии признаков преступления выявлено до начала такого мероприятия, то его проведение даже не может быть начато (пп. 1 п. 2 ст. 7 закона).

Именно такую позицию занял Конституционный суд в Определении от 22.04.2005 N 198-О: по смыслу Закона "Об оперативно-розыскной деятельности" контрольную закупку можно проводить только при наличии признаков преступления, предусмотренного Уголовным кодексом.

Но нарушения в области применения ККТ в большинстве своем признаков преступления не содержат. Значит, контрольные закупки в соответствии с Законом "Об оперативно-розыскной деятельности" не могут проводить ни налоговые, ни иные контролирующие органы.

Арбитражная практика
и минфиновское решение проблемы

Следуя приведенной логике, суды*(9) неоднократно принимали сторону налогоплательщиков, освобождая их от ответственности за неиспользование кассовой техники на том основании, что самостоятельным правом проведения контрольных закупок налоговые органы не наделены.

Видимо, поэтому (исключая неблагоприятный для себя результат) налоговики (в числе прочего) предпочитают контрольной закупке так называемую "недорогую покупку для себя" (конечно, разве можно отнести такую операцию к оперативно-розыскным мероприятиям?!). К тому же аналогичное решение указанной проблемы видят и финансисты. В Письме от 07.02.2006 N 03-01-15/1-23*(10) они отмечают: следует различать приобретение проверяющими товаров (услуг) в личное пользование для собственных нужд и приобретение товаров (услуг) сотрудниками органов, наделенных правом контрольной (проверочной) закупки. Покупка товара (заказ услуги), проведенная в рамках проверки применения ККТ, не выходит за рамки полномочий налогового органа по контролю за соблюдением Закона "О ККТ".

После совершения подобной покупки проверяющие должны предъявить руководителю фирмы или его представителю поручение налоговой инспекции, свои служебные удостоверения и документально оформить результаты проверки.

Обратите внимание: основу документального оформления контрольной закупки составляют акт и протокол. В силу п. 1 ст. 28.5 КоАП РФ протокол об административном правонарушении составляется немедленно после выявления его совершения. Если документы не содержат точных данных о времени совершения административного правонарушения, то привлечение налогоплательщика к административной ответственности по ст. 14.5 КоАП РФ можно признать незаконным (см., например, постановления ФАС УО от 14.03.2007 N Ф09-928/07-С1, ФАС ПО от 05.04.2007 N А65-26215/2006-СА3-38). (Кстати, в п. 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 24.03.2005 N 5 разъяснено, какие недостатки протокола считаются существенными, а какие из них можно устранить в процессе его составления и доработки.)

Обращаясь к пп. 1 п. 1 ст. 28.1 КоАП РФ, Минфин (Письмо N 03-01-15/1-23) подытоживает: непосредственное обнаружение должностными лицами, уполномоченными составлять протоколы об административных правонарушениях, достаточных данных, указывающих на наличие события административного правонарушения, признается поводом к возбуждению дела об административном правонарушении. (Другими словами, должностные лица при покупке товаров имеют право в случае нарушения продавцом Закона "О ККТ" возбудить дело об административном правонарушении и привлечь виновных к ответственности.) При этом финансисты сослались на благоприятную (для них) арбитражную практику и призвали надзорные инстанции отменять судебные решения с противоположными выводами.*(11)

Учитывая сказанное, приведем судебные решения, в которых арбитры приняли сторону налоговиков. Так, в Постановлении от 17.07.2008 N А79-2134/2008 ФАС ВВО отметил: Закон "О ККТ" не содержит каких-либо запретов или ограничений действий налоговых органов по осуществлению предусмотренной законом обязанности контроля за его соблюдением, в том числе запрета на проведение контрольной закупки. Кроме того, как установил суд, в данном случае товар был приобретен для личных нужд на собственные средства и не был возвращен покупателем.

В постановлении этого же суда (от 05.09.2007 N А82-1586/2007-22) указано: из положений Закона "Об оперативно-розыскной деятельности" (ст. 1, 2, 6, 7) следует, что оперативно-розыскные мероприятия проводятся только в целях выявления, предупреждения и пресечения уголовных, но не административных правонарушений. В рассматриваемом случае налоговики, осуществляющие закупочные мероприятия, действовали в пределах полномочий, определенных Законом "О ККТ". Последний не содержит каких-либо запретов или ограничений действий налоговых органов по осуществлению предусмотренной законом обязанности контроля за его соблюдением, в том числе запрета на проведение контрольной закупки.

Другой пример - Постановление ФАС ДВО от 21.02.2007 N Ф03-А51/06-2/5371. По материалам дела неприменение кассовой техники обществом подтверждено актом проверки, объяснениями продавца, протоколом об административном правонарушении. Вместе с тем организация считает, что покупка товара осуществлена сотрудниками налогового органа, не уполномоченными на проведение контрольных закупок, поэтому факт неприменения ККТ не доказан и привлечение к административной ответственности незаконно.

Арбитры посчитали довод заявителя жалобы ошибочным в силу следующего. Согласно п. 1 ст. 7 Закона "О ККТ" налоговые органы осуществляют контроль за соблюдением налогоплательщиками требований данного закона, в частности путем проведения проверок выдачи организациями и индивидуальными предпринимателями кассовых чеков, и налагают штрафы на нарушителей в случаях и порядке, установленных КоАП РФ.

В соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 7 Закона РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" налоговым органам также предоставляется право в том числе проводить проверки выдачи кассовых чеков, налагать штрафы на организации за нарушение требований законодательства РФ о применении ККТ при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт.

Из анализа приведенных норм права следует, что факт покупки товара непосредственно работниками налогового органа при наличии у последних поручения на проверку соблюдения требований Закона "О ККТ" не дает оснований говорить о превышении должностными лицами налогового органа своих полномочий (см. также Постановление ФАС ДВО от 13.06.2007 N Ф03-А37/07-2/2177).

При таких обстоятельствах вывод суда о том, что у инспекции имелись правовые основания для привлечения общества к административной ответственности, предусмотренной ст. 14.5 КоАП РФ, соответствует установленным обстоятельствам дела и законодательству, регулирующему спорные правоотношения, поэтому обжалуемые судебные акты отмене не подлежат.

Аналогичные решения представлены в постановлениях ФАС ЗСО от 10.01.2008 N Ф04-14/2008(377-А75-27), от 26.07.2004 N Ф04-5024/2004(А70-3099-27), ФАС ВСО от 17.01.2008 N А19-13832/07-Ф02-9837/07, ФАС СЗО от 05.05.2005 N А56-41328/04, ФАС ПО от 01.07.2008 N А12-19067/07-С10, от 19.01.2006 N А65-15804/05-СА1-36, ФАС ЦО от 06.04.2005 N А68-АП-479/15-04, ФАС МО от 15.11.2005 N КА-А40/10994-05 и др.

Интересные новости... или к делу подключился ВАС

Итак, как было показано выше, арбитражная практика по вопросу правомерности контрольных закупок налоговыми органами складывается неоднозначно. В связи с этим полагаем, что организациям (индивидуальным предпринимателям) будет небезынтересно Постановление Президиума ВАС РФ от 02.09.2008 N 3125/08, в котором высшие арбитры установили, что проведение должностным лицом налогового органа контрольной закупки (при возврате денежных средств за покупку покупателю) при проверке применения организацией ККТ явилось неправомерным, поскольку налоговые органы не наделены правом на проведение оперативно-розыскных мероприятий.

А теперь подробнее. Сотрудником налогового органа в офисе турфирмы лично была осуществлена проверочная закупка туристической путевки, в результате был установлен факт реализации последней без применения кассовой техники и выдачи бланка строгой отчетности по установленной форме. Налоговый орган привлек организацию к административной ответственности по ст. 14.5 КоАП РФ в виде наложения штрафа (30 000 руб.).

Не согласившись с решением контролеров, туристическая организация обратилась в суд, но не нашла поддержки со стороны судей первой инстанции. А вот арбитры апелляционной и кассационной инстанций сделали иной вывод: в нарушение ст. 8 Закона "Об оперативно-розыскной деятельности" контрольная закупка, которая относится к оперативно-розыскным мероприятиям, произведена должностным лицом инспекции, не наделенным правом проводить такие мероприятия.

В заявлении, поданном в ВАС, о пересмотре в порядке надзора постановлений судов апелляционной и кассационной инстанций налоговый орган просил их отменить, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, и оставить в силе решение суда первой инстанции. По его мнению, выводы судей об отсутствии у налогового органа полномочий на приобретение товаров (работ, услуг) при проведении проверок исполнения юридическими лицами законодательства о применении ККТ при осуществлении наличных денежных расчетов необоснованны по следующим причинам.

Осуществление контроля за применением организациями и индивидуальными предпринимателями ККТ возложено на налоговые органы ст. 7 Закона "О ККТ", ст. 7 Закона "О налоговых органах Российской Федерации" и п. 5.1.6 Положения о Федеральной налоговой службе*(12). Названные нормы предоставляют налоговым органам право проводить проверки в целях контроля за использованием контрольно-кассовой техники. Однако указанные нормативные правовые акты не определяют методов и порядка проведения таких проверок и полномочий должностных лиц налоговых органов при их проведении.

Как было установлено судами, сотрудником налогового органа лично была осуществлена проверочная закупка туристической путевки в офисе организации, в то время как проверочная закупка допускается как оперативно-розыскное мероприятие, проводимое полномочным органом в случаях и порядке, предусмотренных Законом "Об оперативно-розыскной деятельности". В силу ст. 13 названного нормативного акта налоговые органы не наделены правом проводить оперативно-розыскные мероприятия.

На основании ч. 3 ст. 26.2 КоАП РФ использование доказательств, полученных с нарушением закона, не допускается. Президиум ВАС РФ указал: при таких условиях выводы судов апелляционной и кассационной инстанций о том, что проведение должностным лицом налогового органа проверочной закупки при осуществлении контроля за применением Обществом контрольно-кассовой техники не может расцениваться как доказательство, полученное в соответствии с требованиями закона, подтверждающее событие правонарушения, являются правильными.

В результате Президиум ВАС РФ оставил без изменения постановления судов апелляционной и кассационной инстанций, заявление налогового органа - без удовлетворения.

Ну что ж, выводы ВАС действительно интересные, ведь теперь суды (при рассмотрении дел по аналогичным ситуациям) будут учитывать эту позицию*(13). Что же касается недорогой покупки "для личных нужд проверяющих" (о чем мы говорили выше), то рассчитывать на положительный результат и в этом случае, конечно, можно, но:

Е.В. Карпова

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 23, декабрь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт".

*(2) Напомним, в соответствии с данной нормой налоговые органы осуществляют контроль за соблюдением организациями и индивидуальными предпринимателями требований Закона "О ККТ", контролируют учет выручки налогоплательщиков, проверяют документы, связанные с применением кассовой техники, получают необходимые объяснения, справки и сведения по вопросам, возникающим при проведении проверок, проводят проверки выдачи организациями (индивидуальными предпринимателями) кассовых чеков, налагают штрафы (в случаях и порядке, которые установлены КоАП РФ) на организации и индивидуальных предпринимателей, которые нарушают требования Закона "О ККТ".

*(3) См. также Закон РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации".

*(4) См. также Постановление Пленума ВАС РФ от 31.07.2003 N 16 "О некоторых вопросах практики применения административной ответственности, предусмотренной статьей 14.5 КоАП РФ, за неприменение контрольно-кассовых машин".

*(5) Федеральный закон от 12.08.1995 N 144-ФЗ "Об оперативно-розыскной деятельности".

*(6) Оперативно-розыскные мероприятия (в том числе проверочные закупки) могут проводить лишь органы внутренних дел, органы ФСБ, таможенные органы, органы по контролю за оборотом наркотических и психотропных веществ, федеральные органы государственной охраны и служба внешней разведки.

*(7) Федеральный закон от 08.01.1998 N 3-ФЗ "О наркотических средствах и психотропных веществах".

*(8) Закон РФ от 18.04.1991 N 1026-1 "О милиции".

*(9) Постановления ФАС ЗСО от 08.12.2005 N Ф04-8249/2005(17016-А45-29), от 23.03.2006 N Ф04-1217/2006(20918-А67-19), ФАС ДВО от 16.02.2005 N Ф03-А16/04-2/4316, от 07.12.2005 N Ф03-А51/05-2/4035, от 08.02.2006 N Ф03-А04/05-2/4511, ФАС ПО от 19.01.2006 N А65-15804/05-СА1-36.

*(10) Доведено до налоговых органов Письмом ФНС России от 28.03.2006 N ММ-6-06/332@.

*(11) В письме отмечено: считаем необходимым распространение судебно-арбитражной практики о правомерности привлечения к административной ответственности при непосредственном обнаружении налоговыми органами нарушений Закона "О ККТ" с целью формирования оснований для изменения или отмены в порядке надзора судебных актов, принятых арбитражными судами Дальневосточного округа, как нарушающих единообразие в толковании и применении судами норм права (ст. 304 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

*(12) Утверждено Постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 N 506.

*(13) Напомним, что разъяснения в форме постановления Пленума ВАС являются обязательными для арбитражных судов (п. 2 ст. 13 Федерального конституционного закона от 28.04.1995 N 1-ФКЗ "Об арбитражных судах в Российской Федерации").