Франчайзинг. Учет и налоги (Е.В. Преснякова, "Туристические и гостиничные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, ноябрь-декабрь 2008 г.)

Франчайзинг. Учет и налоги

Специалисты все чаще говорят о том, что независимое вхождение на туристический рынок стало сегодня неоправданно рискованным, а зачастую и нерентабельным делом. Особенно это касается турфирм-одиночек, которые только-только приходят на региональные рынки и еще не наработали лояльной клиентуры, которая не сменит любимых турагентов ни при каких условиях. В меньшей степени - тех, кто разрабатывает собственную нишу (например, индивидуальные туры, экстремальный, приключенческий туризм, туры в экзотические страны). В целом же потребитель туристических услуг все больше ориентируется на бренды, уже зарекомендовавшие себя и вызывающие у него доверие. Чтобы воспользоваться преимуществами узнаваемости, а также другими плюсами работы в сети с известным именем, турфирма может заключить договор франчайзинга. Об особенностях учета и налогообложения в рамках данного договора и пойдет речь в статье.

Схема взаимодействия франчайзинговых партнеров проста. Франчайзер - компания, создавшая успешный бизнес, "раскрутившая" товарный знак, - передает по договору франчайзинга модель ведения дел в рамках заданных стандартов франчайзи - покупателю франшизы. На туристическом рынке большинство франшизных предложений - от турагентств. Но одновременно все больше развивается туроператорский франчайзинг. И это понятно: за годы работы компании-туроператоры сделали себе имя и получили возможность зарабатывать на нем.

В целом работа с франчайзинговыми сетями позволяет туроператору структурировать канал сбыта и планировать свои продажи. Сетевики способны эффективно поддержать оператора в период "горения" - пониженного спроса на турпродукт. Сеть выступает как оптовый покупатель и ежедневно дает оператору много больше бронирований, чем разрозненные турагентства. Естественно, за все это оператору приходится платить, а именно - повышенной комиссией для сетевиков (в среднем комиссия с продажи тура у сетевого агентства на 3-4% выше, чем у несетевого). В известной степени сети способны даже диктовать условия сотрудничества туроператору (по этой причине собственная франчайзинговая сеть - еще и наиболее лояльный для оператора канал сбыта).

Чтобы сказать, какие выгоды, помимо повышенной комиссии, извлечет турагентство из вхождения в сеть, нужно оценить конкретный франшизный пакет. Обычно это бонусные программы, ознакомительные туры со скидками от туроператора, консолидация рекламных бюджетов, участие в семинарах и тренингах, готовые должностные инструкции для персонала, макет оформления помещения агентства или подробные рекомендации по его оформлению, юридически выверенный пакет документов для осуществления деятельности, бесплатный доступ к базе предложений тур-операторов (как правило, с административного интерфейса корпоративного сайта), экономия на разработке и обслуживании собственного сайта (на корпоративном сайте обычно выкладываются адреса всех сетевых агентств или даже открывается персональная страничка для каждого турагентства), бесплатное подключение к единому программному обеспечению для учета, бесплатные услуги единого call-центра (работающего по принципу "какой офис ближе тому или иному клиенту"), консультационная и юридическая поддержка управляющей компании.

С точки зрения франчайзера продажа франшиз - это, во-первых, еще один способ повышения узнаваемости бренда: чем больше компания имеет франчайзи, тем шире их география и тем более узнаваемым становится бренд. Во-вторых, это дополнительный доход от продажи имени и бизнес-технологий. В-третьих, развитие компании без отвлечения собственных и привлечения заемных средств. Наконец, это и некий перманентный способ продажи бизнеса, при котором собственник остается у руля своей компании.

Заключаем договор

В российском договорном праве место франчайзинга занимает коммерческая концессия. Договор коммерческой концессии регулируется гл. 54 ГК РФ.

По договору коммерческой концессии одна сторона (правообладатель) обязуется предоставить другой стороне (пользователю) за вознаграждение на срок или без указания срока право использовать в предпринимательской деятельности пользователя комплекс принадлежащих правообладателю исключительных прав, включающий право на товарный знак, знак обслуживания, а также права на другие предусмотренные договором объекты исключительных прав, в частности, на коммерческое обозначение, секрет производства (ноу-хау) (п. 1 ст. 1027 ГК РФ).

Как видим, предмет договора коммерческой концессии - передача в пользование комплекса, а не отдельных исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, как это имеет место в лицензионном договоре. В этот комплекс в обязательном порядке включается право на товарный знак, знак обслуживания.

Большинство российских франчайзинговых сетей разрешают пользоваться турагентству своим собственным названием одновременно с использованием товарного знака (знака обслуживания) франчайзера. Выглядит это примерно так: большой логотип и название сети, а внизу маленькими буковками в цветовой гамме сети - собственное название агентства. Потребитель знает, что турфирма работает в рамках сети, но и о ее имени не забывает.

Какие еще права на результаты интеллектуальной деятельности должны войти в комплекс, Гражданский кодекс не регламентирует, но называет возможные варианты: коммерческое обозначение и ноу-хау. До принятия ч. IV ГК РФ обязательными элементами договора коммерческой концессии являлись права использования фирменного наименования, коммерческого обозначения, а также охраняемой коммерческой информации. Теперь франчайзер не может передать право работать под его фирменным наименованием: п. 2 ст. 1474 ГК РФ запрещает распоряжаться исключительным правом на фирменное наименование - его нельзя ни отчуждать, ни позволять другому лицу им пользоваться.

Обычно по договору коммерческой концессии турфирма получает право использовать в своей деятельности товарный знак и (или) знак обслуживания, коммерческое обозначение, ноу-хау и, иногда, программный продукт. Что стоит за последним элементом, вряд ли вызывает вопросы, а вот на первых трех остановимся чуть подробнее.

Товарный знак - это обозначение, служащее для индивидуализации товаров юридических лиц или индивидуальных предпринимателей. Знаки обслуживания индивидуализируют работы и услуги (ст. 1477 ГК РФ). К знаку обслуживания применяются те же правила, что и к товарному знаку. На данные средства индивидуализации признается исключительное право, удостоверяемое свидетельством на товарный знак (ст. 1481 ГК РФ). Товарные знаки могут быть словесными, изобразительными, объемными, комбинированными и др. (ст. 1482 ГК РФ). Исключительное имущественное право на товарный знак возникает после его регистрации в Государственном реестре товарных знаков (ст. 1480 ГК РФ). Регистрация товарного знака осуществляется в определенных классах товаров и услуг, определяемых по Международному классификатору товаров и услуг (МКТУ)*(1), в котором все товары и услуги разбиты на 45 классов. Услуги турагентств в действующей редакции МКТУ соответствуют 39-му классу (в алфавитном перечне МКТУ в данном классе содержатся, в частности, такие рубрики: "Бронирование билетов для путешествий", "Бронирование маршрутов путешествий", "Организация круизов", "Организация путешествий", "Перевозка путешественников", "Сопровождение путешественников", "Экскурсии туристические") и 43-му классу (содержащему, например, рубрики "Бронирование мест в гостиницах", "Бронирование мест в пансионах", "Бронирование мест для временного жилья"). Заметим: чтобы максимально оградить товарный знак от посягательств, специалисты рекомендуют регистрировать его сразу в нескольких классах, содержащих смежные или однородные услуги. Например, турагентству целесообразно защитить такие рубрики 41-го класса МКТУ, как "Информация по вопросам отдыха", "Информация по вопросам развлечений", "Развлечения" и т.д.

Коммерческое обозначение индивидуализирует предприятие*(2) (в нашем случае - турфирму) любым не противоречащим закону способом, в том числе путем указания на вывесках, бланках, в счетах и на иной документации, в объявлениях и рекламе, на товарах или их упаковках (п. 1 ст. 1538 ГК РФ). Коммерческое обозначение не является фирменным наименованием и не подлежит обязательному включению в учредительные документы и Единый государственный реестр юридических лиц. Одно коммерческое обозначение может использоваться для индивидуализации нескольких предприятий (актуально для сети), при этом для индивидуализации одного предприятия не могут одновременно использоваться два и более коммерческих обозначения (только одно). Коммерческое обозначение не нуждается в государственной регистрации. Необходимыми и достаточными условиями возникновения исключительного имущественного права на коммерческое обозначение являются (п. 1 ст. 1539 ГК РФ):

- наличие у обозначения достаточных различительных признаков;

- известность обозначения, употребляемого для индивидуализации предприятия, в пределах определенной территории.

Ноу-хау (секрету производства), на которое также признается исключительное имущественное право (пп. 12 п. 1 ст. 1225, ст. 1226 ГК РФ), посвящена гл. 75 ГК РФ. Ноу-хау могут стать сведения любого характера (производственные, технические, экономические, организационные и др.), в том числе о результатах интеллектуальной деятельности в научно-технической сфере, а также о способах осуществления профессиональной деятельности при единовременном выполнении следующих условий (ст. 1465 ГК РФ, п. 2 ст. 3 Закона о тайне*(3)):

- информация, составляющая ноу-хау, имеет действительную или потенциальную коммерческую ценность;

- эта информация неизвестна третьим лицам;

- обеспечена недоступность информации для третьих лиц;

- правообладателем специально введен в отношении информации режим коммерческой тайны.

Заметим, режим коммерческой тайны считается установленным после принятия обладателем информации, составляющей коммерческую тайну, мер, указанных в п. 1 ст. 10 Закона о тайне. Обязательные меры таковы:

- определение перечня информации, составляющей коммерческую тайну (то есть собственно ноу-хау);

- ограничение доступа к информации, составляющей коммерческую тайну, путем установления порядка обращения с этой информацией и контроля за его соблюдением;

- учет лиц, получивших доступ к информации, составляющей коммерческую тайну, и (или) лиц, которым такая информация была предоставлена или передана;

- урегулирование отношений по использованию информации, составляющей коммерческую тайну, работниками (в трудовых договорах) и контрагентами (в гражданско-правовых договорах);

- нанесение на материальные носители (документы), содержащие информацию, составляющую коммерческую тайну, грифа "Коммерческая тайна" с указанием обладателя этой информации (для юридических лиц - полное наименование и местонахождение, для индивидуальных предпринимателей - фамилия, имя, отчество и место жительства).

Ноу-хау существует до тех пор, пока присутствует конфиденциальность (ст. 1467 ГК РФ). В качестве ноу-хау турфирмы могут выступать технологии обслуживания клиентов, управления персоналом и т.д. Формами передачи ноу-хау по договору коммерческой концессии становятся материалы, необходимые для работы франчайзи: сетевые стандарты, должностные инструкции, операционное пособие партнера и др.

Назовем некоторые особенности договора коммерческой концессии. Итак, его сторонами могут выступать коммерческие организации и предприниматели (п. 3 ст. 1027 ГК РФ). Такой договор заключается только в письменной форме и регистрируется в Роспатенте (регистрации подлежат также изменения в договоре)*(4) (ст. 1028, ст. 1036 ГК РФ). Причем если договором не предусмотрено иное, обеспечить государственную регистрацию договора должен будет франчайзер (п. 2 ст. 1031 ГК РФ). Кстати, в договор целесообразно включить пункт о том, что его условия распространяются на период с момента фактической передачи в пользование комплекса исключительных прав до момента регистрации договора. Это позволит учесть платежи по зарегистрированному договору коммерческой концессии с момента начала фактического использования комплекса исключительных прав, если госрегистрация произведена позднее этого момента (Письмо Минфина РФ от 04.09.2008 N 03-03-06/1/509). Подчеркнем, зарегистрированному договору. Используемые в данном письме формулировки свидетельствует о том, что финансисты считают возможным учесть в налоговых расходах произведенные по незарегистрированному договору платежи только после его регистрации.

Договор коммерческой концессии должен содержать конкретные условия определения и выплаты вознаграждения правообладателю (это - существенное условие!). Статья 1030 ГК РФ называет некоторые возможные формы такого вознаграждения:

- фиксированный разовый платеж (паушальный);

- периодические платежи (роялти);

- отчисления от выручки;

- наценка на оптовую цену товаров, передаваемых правообладателем для перепродажи.

Статья 1031 ГК РФ устанавливает обязанности правообладателя по договору и направлена на то, чтобы передача в пользование комплекса исключительных прав не была номинальной. Научить пользователя осуществлять эти права - вот обязанность франчайзера, сформулированная императивно. Для этого он должен передать франчайзи техническую, коммерческую документацию и снабдить его любой необходимой информацией.

Кроме того, если в договоре не предусмотрено иное, правообладатель:

- отвечает за государственную регистрацию договора;

- оказывает партнеру постоянное техническое и консультативное содействие, включая помощь в обучении и повышении квалификации его работников;

- контролирует качество услуг, выполняемых на основании договора.

Обязанности франчайзи перечислены в ст. 1032 ГК РФ:

- использовать средства индивидуализации правообладателя указанным в договоре способом;

- не разглашать ноу-хау правообладателя и иную полученную от него конфиденциальную коммерческую информацию;

- обеспечивать соответствие качества оказываемых услуг и производимых товаров качеству аналогичных услуг и товаров правообладателя и оказывать покупателям все те дополнительные услуги, на которые они могли бы рассчитывать, приобретая товар (услугу) непосредственно у правообладателя. При этом, заметим, по требованиям к пользователю о несоответствии качества товаров (работ, услуг), производимых в рамках коммерческой концессии, правообладатель несет субсидиарную ответственность с пользователем (ст. 1034 ГК РФ);

- соблюдать инструкции и указания правообладателя относительно использования комплекса исключительных прав, в том числе указания, касающиеся внешнего и внутреннего оформления коммерческих помещений, используемых пользователем при осуществлении предоставленных ему по договору прав;

- информировать покупателей наиболее очевидным для них способом о том, что он использует средства индивидуализации в силу договора коммерческой концессии.

Успех бизнеса, построенного на франшизе, может значительно зависеть от того, находится ли на определенной территории (например, в пределах района) одно франчайзинговое турагентство или их несколько. Чтобы исключить конкуренцию между франчайзинговыми партнерами, в договоре целесообразно предусмотреть обязательство правообладателя не предоставлять другим лицам аналогичные комплексы исключительных прав для их использования на закрепленной за пользователем территории либо воздерживаться от собственной аналогичной деятельности на этой территории (абз. 2 п. 1 ст. 1033 ГК РФ). Вообще договором можно предусмотреть любые ограничения прав сторон (например, отказ пользователя от получения по договорам коммерческой концессии аналогичных прав у конкурентов правообладателя или, скажем, обязательство пользователя работать только с утвержденными правообладателем туроператорами). Единственно, закон запрещает франчайзеру диктовать франчайзи цену товаров (услуг), а также оговаривать категорию покупателей, которым последний вправе продавать товары (оказывать услуги). Такие условия признаются ничтожными (п. 2 ст. 1033 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Сразу подчеркнем: по договору коммерческой концессии пользователю передаются не сами исключительные права на знак обслуживания, ноу-хау и пр., а только право использовать эти исключительные права определенным образом. Поэтому говорить о возникновении НМА у франчайзи не приходится. Бухгалтерский учет операций по договору коммерческой концессии регулируется п. 37-39 ПБУ 14/2007*(5).

Если результаты интеллектуальной деятельности (знак обслуживания, ноу-хау, коммерческое обозначение или иное), исключительные права на которые предоставляются в пользование франчайзи, учтены у франчайзера в качестве НМА (а этого может и не быть, если единовременно не выполняются требования п. 3 ПБУ 14/2007, например, отсутствует стоимость коммерческого обозначения и (или) ноу-хау), франчайзер не списывает с учета эти НМА, а продолжает их амортизировать. Такие НМА подлежат обособленному отражению в бухгалтерском учете (п. 38 ПБУ 14/2007). Как вести этот учет, не уточняется. Видимо, к счету 04 "НМА" необходимо открыть отдельный субсчет, на котором будет учитываться стоимость НМА, используемых франчайзинговыми партнерами.

В подавляющем большинстве случаев данные НМА используются как франчайзи, так и самим франчайзером. Соответственно, сумма амортизации по НМА представляет собой одновременно и расход по обычным видам деятельности, и прочий расход (п. 5, п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации"). Некоторые эксперты считают, что в таком случае для выполнения требований п. 21 ПБУ 10/99 "Расходы организации" предприятию необходимо самостоятельно разработать и закрепить в учетной политике порядок распределения расходов в виде амортизационных отчислений между расходами по обычным видам деятельности и прочими, например, пропорционально соотношению выручки от реализации продукции и признанного прочего дохода в виде вознаграждения франчайзеру. Однако, на наш взгляд, вся ежемесячная сумма амортизационных отчислений может быть признана расходом по обычным видам деятельности. Во-первых, франчайзер продолжает использовать НМА в своей деятельности, во-вторых, передача права использования товарного знака франчайзи не влечет дополнительных расходов в виде амортизации, обусловливающих получение дохода по договору с франчайзи (п. 5 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

Что касается франчайзи, у него "нематериальные активы, полученные в пользование" должны быть учтены на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре (п. 39 ПБУ 14/2007). Поскольку в Инструкции по применению Плана счетов*(6) подходящего для этого случая счета нет, пользователь может открыть его самостоятельно, например, 012 "НМА, полученные в пользование". Обратим внимание: ПБУ 14/2007 касается учета НМА, потому оно и оперирует терминами "НМА, полученные в пользование", "НМА, переданные в пользование". При этом передача в пользование исключительных прав - не всегда то же самое, что передача в пользование НМА правообладателя. Впрочем, договором коммерческой концессии предусматривается единое вознаграждение за все составляющие элементы концессии (отдельно не выделяется стоимость права пользования коммерческим обозначением, товарным знаком и т.д., а указывается общая сумма паушального взноса и (или) роялти). Поэтому на практике франчайзи попросту учитывает за балансом всю стоимость франшизы. Последняя может быть определена как сумма первоначального взноса и периодических платежей за весь срок действия договора. Если последнее слагаемое найти заранее невозможно (например, когда роялти в виде процента от выручки франчайзи или в виде наценки на оптовую цену поставляемых франчайзи оборудования, турпродуктов и прочего, или ставка роялти фиксированная, но срок действия договора не установлен), бухгалтеру при определении забалансовой стоимости франшизы придется ограничиться лишь первоначальным взносом. Периодические платежи франчайзи включает в расходы периода, за который они уплачены, как расходы по обычным видам деятельности (п. 39 ПБУ 14/2007, п. 5 ПБУ 10/99 "Расходы организации"). Разовый (паушальный) платеж отражается в бухгалтерском учете как расходы будущих периодов и равномерно списывается в течение срока действия договора коммерческой концессии (п. 39 ПБУ 14/2007).

У франчайзера полученное по договору вознаграждение признается прочим доходом (п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации") с учетом условий п. 12, 15 ПБУ 9/99 "Доходы организации". Периодические платежи признаются в том отчетном периоде, в котором были произведены. Разовый (паушальный) платеж по договору следует учесть как доходы будущих периодов на счете 98 "Доходы будущих периодов" с последующим списанием на прочие доходы организации равномерно в течение срока действия договора (п. 81 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ N 34н, Инструкция по применению Плана счетов).

Расходы по регистрации договора коммерческой концессии, произведенные правообладателем, для которого это не основной вид деятельности, относятся к прочим расходам на основании п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации" как связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности. В соответствии с п. 18 ПБУ 10/99 расходы организации признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления. Расходы по регистрации производятся единовременно, но относятся ко всему сроку действия договора коммерческой концессии. Если договор коммерческой концессии заключен на определенный срок, то затраты по его регистрации отражаются в бухгалтерском учете на счете 97 "Расходы будущих периодов" и распределяются в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и т.д.) в течение этого срока (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ N 34н). Если затраты на регистрацию незначительны (например, сумма пошлины), то они могут быть учтены единовременно.

Налогообложение

Налог на прибыль. В целях налогообложения прибыли доходы от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности франчайзер относит согласно п. 5 ст. 250 НК РФ к внереализационным доходам, если они не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном ст. 249 НК РФ, как доходы от реализации имущественных прав. То есть если для франчайзера предоставление франшиз - один из основных видов деятельности, доход признается в соответствии со ст. 249 НК РФ. Если нет - в соответствии со ст. 250 НК РФ. Налогоплательщики, применяющие метод начисления, признают периодические платежи за право пользования комплексом исключительных прав на основании пп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ на дату осуществления расчетов в соответствии с условиями договора коммерческой концессии или предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо на последний день отчетного (налогового) периода. Доход в виде паушального платежа признается равномерно в течение срока действия договора (п. 2 ст. 271 НК РФ).

Франчайзи учитывает платежи своему "родителю" на основании пп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ как прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией. Заметим, некоторые эксперты полагают, что под периодическими (текущими) платежами за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации, о которых идет речь в указанной норме, подразумеваются только роялти, а паушальный взнос как отвечающий признакам, перечисленным в ст. 252 НК РФ, должен быть учтен в составе других расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). Расходы в виде паушального платежа учитываются в том периоде, к которому они относятся исходя из условий сделки, независимо от времени фактической выплаты денежных средств с учетом требований ст. 318-320 НК РФ (абз. 1 п. 1 ст. 272 НК РФ). Если установлен срок действия договора - данные расходы признаются равномерно в течение этого срока на последний день месяца или квартала (п. 1, пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). Если же договор коммерческой концессии бессрочный, то осторожному налогоплательщику, придерживающемуся позиции контролирующих органов, придется самостоятельно распределить расходы в виде разового взноса с учетом принципа равномерности признания расходов. При этом срок, в течение которого расходы подлежат списанию, следует закрепить в учетной политике для целей налогообложения*(7) (Письмо УФНС по г. Москве от 04.06.2008 N 20-12/053633). Такую позицию относительно порядка признания расходов по приобретению права использования программы для ЭВМ на неопределенный срок иллюстрирует множество писем Минфина (от 16.07.2008 N 03-03-06/1/406, от 17.03.2008 N 03-03-06/1/185, от 27.11.2007 N 03-03-06/1/826, от 04.04.2007 N 03-03-06/2/61, от 21.02.2007 N 03-03-06/2/37, от 23.06.2006 N 03-03-04/1/542). А с точки зрения налогообложения ситуация с признанием расходов, связанных с использованием комплекса исключительных прав по договору коммерческой концессии, ничем не отличается.

В принципе, существует простой способ (что называется, лежащий на поверхности) избежать каких-либо сложностей с признанием в учете и в целях налогообложения паушального взноса: достаточно включить его в график периодических платежей (возможно, разбить на два-три первоначальных платежа) и дополнительно прописать в договоре, что разовый платеж за вхождение в сеть не взимается. Конечно, слишком большая сумма, позиционируемая как роялти, может вызвать вопросы у проверяющих, но с другой стороны, нигде не регламентирован размер роялти и не установлено, что каждый период они должны быть одинаковыми.

С роялти, уплачиваемых франчайзеру, все куда проще - они признаются в том периоде, к которому относятся. Датой признания расхода пользователя в виде роялти является дата расчетов в соответствии с условиями заключенного договора или дата предъявления пользователю документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Расходы по регистрации договора в Роспатенте включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ. И сделать это можно сразу же, в момент начисления госпошлины за регистрацию (ст. 8, п. 10 ст. 13, п. 1 ст. 333.16, пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Иные расходы, связанные с предоставлением франшизы, признаются и у пользователя, и у правообладателя в общеустановленном порядке согласно положениям ст. 252 НК РФ и статьям, регулирующими конкретные виды расходов. Так, если плата за обучение выделена в договоре отдельной строкой, соответствующие затраты полностью включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). Если приобретаются товары, то расходы в виде их покупной стоимости включаются в состав расходов, связанных с реализацией, в порядке, установленном ст. 268 и 320 НК РФ. Расходы на рекламу признаются в порядке, определенном п. 4 ст. 264 НК РФ.

Налог на добавленную стоимость. Для целей исчисления НДС деятельность франчайзера рассматривается как оказание услуг, ведь услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, а также реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ). Поэтому на сумму вознаграждения франчайзер должен начислить НДС и выставить франчайзи надлежащим образом оформленный счет-фактуру. Счет-фактура на сумму паушального платежа выставляется на дату вступления в силу договора франчайзинга. Счета-фактуры на сумму роялти и иных периодических платежей по договору - на дату осуществления расчетов в соответствии с условиями договора.

Франчайзи имеет право уменьшить общую сумму исчисленного НДС на установленные налоговые вычеты. По общему правилу вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные пользователю при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ, при одновременном выполнении следующих условий:

- товары (работы, услуги) приобретены для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, или для перепродажи (пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ);

- организация имеет счет-фактуру, оформленный в установленном порядке (п. 1 ст. 172 НК РФ);

- товары (работы, услуги) приняты к учету на основании соответствующих первичных документов (п. 1 ст. 172 НК РФ).

При использовании права на вычет, как правило, у бухгалтера возникает вопрос: можно ли возместить из бюджета всю сумму "входного" НДС по паушальному платежу одномоментно или же это нужно делать частями по мере его признания в расходах?

Чтобы определиться с позицией налоговиков, проведем параллель с ситуацией, рассмотренной в письмах УМНС по г. Москве от 10.08.2005 N 19-11/56883, от 10.08.2004 N 24-11/52247: расходы, связанные с приобретением права пользования программным продуктом, аккумулировались на счете 97 "Расходы будущих периодов". Столичные налоговики выразили мнение: если такие расходы при исчислении налога на прибыль признаются равными долями в течение срока действия права на использование программы, то и сумма НДС подлежит возмещению из бюджета пропорционально сумме затрат, списанных в текущем отчетном периоде на расходы. Заметим, некоторые суды поддерживают позицию налоговой службы (Постановление ФАС ВВО от 25.04.2006 N А38-5062-17/453-2005).

Однако, на наш взгляд, более справедливым является иной подход. Он сводится к следующему: глава 21 НК РФ не содержит подобных требований для принятия НДС к зачету и тем более не устанавливает каких-либо специальных правил для применения налоговых вычетов по расходам будущих периодов. Поэтому НДС может быть принят к вычету в общеустановленном порядке, если товары (работы, услуги) приняты к учету (в данном случае - отражены на счете 97) и имеется в наличии счет-фактура поставщика с выделенным НДС. Эту позицию поддерживают и арбитры. Например, ФАС СЗО в Постановлении от 10.08.2006 N А05-20023/05-18 указал, что для вычета НДС по товарам (работам, услугам) важен сам факт их принятия к учету. При этом не имеет значения, на каком счете в бухгалтерском учете отражены произведенные расходы. При выполнении условий, установленных гл. 21 НК РФ, налогоплательщик вправе предъявить к вычету всю сумму НДС, относящуюся к товарам (работам, услугам), независимо от того, когда их стоимость будет списана на затраты. В Постановлении ФАС МО от 19.06.2007 N А40-45013/06-14-235 указано, что факт отнесения затрат на счет 97 "Расходы будущих периодов" не препятствует применению налоговых вычетов. Аналогичный вывод сделан и в Постановлении ФАС ВСО от 23.04.2008 N А33-12863/07-Ф02-1479/08.

Пример.

В ноябре 2008 г. турагентство "Кураж" заключило договор коммерческой концессии с турагентством "1001 тур" (правообладатель), по которому получило право использовать в своей деятельности знак обслуживания "1001 тур", коммерческое обозначение "Сеть турагентств "1001 тур", ноу-хау (выраженное в стандартах работы франчайзинговой сети и инструкциях по ежедневному ведению дел), а также программу для бронирования и учета. Предоставление в пользование комплекса исключительных прав не является предметом деятельности правообладателя.

Договором предусмотрено комбинированное вознаграждение франчайзера: паушальный платеж, оплачиваемый в ноябре (в течение трех дней после регистрации договора в Роспатенте), в размере 25 000 руб. (в том числе НДС - 3 813,6 руб.) и фиксированные роялти, установленные в связи с сезонностью спроса в периоде с октября по март в размере 9 000 руб. (в том числе НДС - 1 372,9 руб.), с апреля по сентябрь - 15 000 руб. (в том числе НДС - 2 288,1 руб.). Роялти уплачиваются в последний день каждого месяца, начиная с декабря 2008 г. Договор заключен на год (последний платеж - в ноябре 2009 г.).

Таким образом, с декабря 2008 г. по март 2009 г., а также за октябрь и ноябрь 2009 г. (то есть 6 мес.) франчайзи уплачивает роялти исходя из ставки 9 000 руб., а с апреля 2009 г. по сентябрь 2009 г. (6 мес.) ежемесячно перечисляет 15 000 руб.

Знак обслуживания и программное обеспечение учитываются у правообладателя в составе НМА. Сумма ежемесячных амортизационных отчислений по знаку обслуживания - 7 000 руб., по программе - 10 000 руб.

В ноябре правообладатель зарегистрировал договор, расходы на уплату госпошлины составили 1 000 руб.

В учете "1001 тур" должны быть выполнены следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В ноябре 2008 г.
Уплачена госпошлина за регистрацию договора в Роспатенте	68	51	1 000
Госпошлина учтена в составе расходов	91-2	68	1 000
Получен паушальный платеж от пользователя	51	76	25 000
Паушальный платеж учтен в составе доходов будущих периодов	76	98	25 000
Выделен НДС с суммы паушального взноса	98	68	3 813,6
Начислена амортизация по знаку обслуживания и программе (7 000 + 10 000) руб.	44	05	17 000
В декабре 2008 г.
Начислена амортизация по знаку обслуживания и программе	44	05	17 000
Признана в доходах часть паушального платежа (25 000 - 3 813,6) руб. / 12 мес.	98	91-1	1 765,5
Начислено ежемесячное вознаграждение (роялти)	76	91-1	9 000
Выделен НДС с суммы роялти	91-2	68	1 372,9
Получены роялти	51	76	9 000

В учете "Куража" будут сделаны такие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В ноябре 2008 г.
Стоимость франшизы принята к учету на забалансовом счете (25 000 - 3 813,6) руб. + (9 000 - 1 372,9) руб. х 6 мес. + (15 000 - 2 288,1) руб. х 6 мес.	012 "НМА, получен- ные в пользова- ние"		143 220,3
Отражена в составе расходов будущих периодов сумма паушального платежа (25 000 - 3813,6) руб.	97	60	21 186,4
Учтен НДС на сумму паушального платежа	19	60	3 813,6
НДС по паушальному платежу полностью принят к вычету на основании счета-фактуры франчайзера	68	19	3 813,6
Перечислен паушальный платеж франчайзеру	60	51	25 000
В декабре 2008 г.
Часть паушального платежа отнесена на текущие расходы отчетного периода 21 186,4 руб. / 12 мес.	20	97	1 765,5
Начислен ежемесячный платеж по договору коммерчес- кой концессии	20	60	7 627,1
Учтен НДС по ежемесячному платежу	19	60	1 372,9
Принят к вычету НДС по ежемесячному платежу	68	19	1 372,9
Уплачен ежемесячный платеж	60	51	9 000
На дату окончания действия договора коммерческой концессии (ноябрь 2009 г.)
Списаны с забалансового счета права пользования исключительными правами по договору коммерческой концессии		012 "НМА, получен- ные в пользо- вание"	143 220,3

Е.В. Преснякова

"Туристические и гостиничные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, ноябрь-декабрь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) На данный момент действует девятая редакция МКТУ.

*(2) Под предприятием здесь подразумевается не юридическое лицо, а имущественный комплекс, используемый для осуществления предпринимательской деятельности (ст. 132 ГК РФ).

*(3) Федеральный закон от 29.07.2004 N 98-ФЗ "О коммерческой тайне".

*(4) С 1 января 2008 года отменена регистрация договоров коммерческой концессии в ФНС.

*(5) Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2007, утв. Приказом Минфина РФ от 27.12.2007 N 153н.

*(6) Утверждена Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н.

*(7) Здесь уместно будет напомнить, что если срок лицензионного договора не установлен (а к договору коммерческой концессии применяются нормы о лицензионном договоре), то он считается равным 5 годам (п. 4 ст. 1235 ГК РФ).