Обзор судебной практики "Анализ ведомственных актов за август 2008 года" (А.В. Денискин, "Арбитражное правосудие в России", N 10, октябрь 2008 г.)

Обзор судебной практики "Анализ ведомственных актов за август 2008 года"

Выплаты совету директоров облагаются ЕСН?

Мнение ведомства

Акционерное общество производит выплаты членам совета директоров на основании устава. Причем деньги выплачиваются как работникам ОАО (эти выплаты не предусмотрены трудовыми договорами), так и тем, кто не состоит в штате предприятия.

Общество считает, что эти выплаты не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль на основании п. 21 ст. 270 НК РФ. Компания спрашивала: надо ли облагать такие вознаграждения ЕСН?

Минфин России сообщил, что выплаты совету директоров ЕСН не облагаются.

Свою позицию финансисты аргументировали так.

Объектом обложения ЕСН являются выплаты по трудовым и гражданско-правовым договорам, а также по авторским договорам (п. 1 ст. 236 НК РФ). Что касается взаимоотношений между членами совета директоров и организацией, то они строятся не на основании таких договоров и, значит, не являются объектом обложения ЕСН.

Письмо Минфина России от 05.08.2008 N 03-04-06-02/89

Судебная практика

Вместе с тем Минфин России в своем письме сообщил, что ВАС - РФ придерживается противоположной позиции, освещенной в п. 2 информационного письма от 14.03.2006 N 106 (далее - информписьмо N 106). В нем ВАС РФ установил, что деятельность совета директоров АО и отношения между советом директоров и обществом регулируются нормами гражданского законодательства. Эти отношения являются гражданско-правовыми. Ведь совет директоров (наблюдательный совет) является одним из органов управления акционерного общества и осуществляет общее руководство его деятельностью за исключением вопросов, отнесенных к компетенции общего собрания акционеров (ст. 103 ГК РФ).

По решению общего собрания акционеров членам совета директоров в период исполнения ими своих обязанностей могут выплачиваться вознаграждение и компенсироваться расходы, связанные с исполнением ими своих функций.

Размеры таких вознаграждений и компенсаций устанавливаются решением общего собрания акционеров (п. 2 ст. 64 Федерального закона "Об акционерных обществах").

На основании этого ВАС РФ пришел к выводу, что выплата вознаграждения членам совета директоров общества связана с выполнением ими управленческих функций. Такая деятельность относится к объектам обложения ЕСН, предусмотренным п. 1 ст. 236 НК РФ.

До принятия информписьма N 106 данная позиция суда была изложена в постановлении Президиума ВАС РФ от 26.07.2005 N 1456/05. Правда, речь в постановлении шла о ситуации, когда фирма включает выплаты совету директоров в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли. Президиум указал, что единым социальным налогом не облагаются, в частности, те выплаты, которые не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (п. 3 ст. 236 НК РФ). А поскольку вознаграждения совету директоров базу по налогу на прибыль уменьшают, они должны облагаться "соцналогом".

Судьи при принятии решений руководствовались позицией ВАС РФ по данному вопросу. Это отражено, например, в постановлении ФАС УО от 07.11.2007 N Ф09-9008/07-С2. Суд не принял во внимание доводы общества о том, что расходы на выплату вознаграждений членам совета директоров не уменьшили налогооблагаемую прибыль организации (п. 3 ст. 236 НК РФ), и указал, что расходы на управление, а также расходы на приобретение услуг по управлению относятся к затратам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль (в соответствии с подп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ). А раз они уменьшают "прибыльную" базу, то облагаются ЕСН.

Позиция ВАС РФ отражена и в других актах - постановлениях ФАС ЗСО от 04.04.2007 N Ф04-1836/2007(32977-А27-42), от 13.02.2007 N Ф04-336/2007(31032-А27-32), от 16.01.2007 N А13-6566/2006-11; ФАС УО от 21.08.2007 N Ф09-6602/07-С3. Иная позиция отражена в постановлении ФАС ПО от 05.05.2008 N А57-5264/07-28. Суд отметил, что выплаты совету директоров не уменьшали налоговую базу фирмы по налогу на прибыль. Значит, начислять ЕСН на такие выплаты не нужно.

В постановлении ФАС МО от 23.04.2007 N КА-А41/2604-07 было сказано, что суды первой и апелляционной инстанций исходили из того, что выплаты членам совета директоров связаны с выполнением ими управленческих функций. Такая деятельность, по мнению судей, относится к объектам обложения ЕСН, предусмотренным п. 1 ст. 236 НК РФ. Поэтому суды признали правомерным доначисление обществу ЕСН с сумм вознаграждений, выплаченных председателю и заместителю председателя наблюдательного совета общества. Но при этом, констатировал ФАС МО, судами не учтены нормы п. 3 ст. 236 НК РФ. Здесь сказано, что выплаты и вознаграждения не признаются объектом обложения ЕСН, если они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль. В рассмотренном ФАС МО деле компания утверждала, что выплаты сделаны за счет чистой прибыли прошлых лет, оставшейся в распоряжении общества после налогообложения. Поэтому согласно п. 1 ст. 270 НК РФ эти выплаты не учитываются при налогообложении прибыли.

Данное утверждение фирмы не было предметом проверки судов двух инстанций, поэтому дело было направлено на новое рассмотрение (см. также постановление ФАС ЗСО от 26.03.2007 N Ф04-1581/2007(32648-А46-14)).

Комментарий редакции.

Примечательно, что позиция финансистов неизменна в течение нескольких лет и последовательна. Утверждая, что выплаты членам совета директоров ЕСН не облагаются, Минфин России считает, что они и не уменьшают базу по налогу на прибыль, то есть условия пункта 3 статьи 236 НК РФ полностью выполняются. Например, в письме Минфина России от 10.07.2007 N 03-03-06/1/475 финансисты рассуждали так. В составе затрат при расчете налога на прибыль не учитываются "любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов)" (п. 21 ст. 270 НК РФ). А трудовые и гражданско-правовые контракты с членами совета директоров общества как раз и не заключаются. Значит, они не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль. Следовательно, не должны облагаться и ЕСН.

В итоге организация может следовать указаниям Минфина России - не включать выплаты совету директоров в состав расходов при расчете налога на прибыль и не облагать их на этом основании ЕСН и пенсионными взносами.

А можно придерживаться мнения ВАС РФ - учитывать затраты на выплату вознаграждений как управленческие расходы по подп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ и начислять на эти выплаты ЕСН и пенсионные взносы. Однако поступать так можно будет только до конца нынешнего года.

С 1 января 2009 г. вступают в силу поправки в НК РФ, внесенные Федеральным законом от 22.07.2008 N 158-ФЗ. И ситуация по данному вопросу будет решаться однозначно: выплаты совету директоров нельзя будет учитывать при налогообложении прибыли (п. 48.8 ст. 270 НК РФ). Следовательно, они не будут облагаться ЕСН и пенсионными взносами.

Возврат - не взаимозачет и не бартер!

Мнение ведомства

Данное письмо Минфина посвящено порядку возмещения НДС при возврате товаров. По Налоговому кодексу продавец имеет право принять к вычету сумму налога, начисленную при реализации тех или иных ценностей если они были возвращены или покупатель от них отказался (п. 5 ст. 171 НК РФ). Зачет НДС возможен, если выполнены два условия. Во-первых, с момента возврата не прошло года. Во-вторых, в учете продавца отражены необходимые корректировки, связанные с этой операцией (п. 4 ст. 172 НК РФ). При этом к ряду сделок кодекс предъявляет дополнительные требования, связанные с вычетами НДС Так, если расчеты не проводятся в денежной форме, то сумма налога, предъявленная продавцом, должна быть перечислена ему "живыми" деньгами (то есть отдельным платежным поручением). В кодексе есть перечень таких операций (п. 4 ст. 168 НК РФ). К ним относят товарообменные сделки, зачеты взаимных требований, использование в расчетах ценных бумаг.

Необходимо ли платить НДС отдельной "платежкой", если покупатель вернул товар? Финансисты считают, что нет. В данном случае сумма налога, перечисленная продавцом возвращенного товара, компенсируется бюджетом, а не покупателем.

Письмо Минфина России от 12.08.2008 N 03-07-09/23

Судебная практика

Судьи также считают, что необходимости перечислять НДС в данной ситуации нет. Главное, чтобы выполнялись основные установленные НК РФ условия, необходимые для вычета налога, - в частности, правильное отражение в учете операций по возврату товаров и оформление первичных документов, которые подтверждают этот факт. Лишь в этом случае компания вправе принять НДС к вычету (постановление ФАС СКО от 27.11.2007 N Ф08-7717/07-2891А).

Комментарий редакции.

Действительно, при возврате товара нет ни товарообменных операций, ни зачета взаимных требований. Как правило, у сторон расторгаемого договора отсутствуют даже сами встречные однородные требования. Поэтому и перечислять НДС не нужно. Однако в законодательстве отсутствует четкий порядок "отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров". Поэтому каждый решает данный вопрос по-своему. Так, при возврате товаров, которые не соответствовали условиям договора поставки, бухгалтер уменьшил сумму НДС, ранее начисленную к уплате в бюджет при их продаже. Необходимые записи были внесены в книгу покупок. Также была уменьшена (сторнирована) и выручка от реализации. Суд признал подобный подход правильным (постановление ФАС ВСО от 28.05.2008 N А33-12543/2007). Однако в другом деле судьи с этим подходом не согласились. По их мнению, сумма НДС, начисленная с реализации возвращенных товаров, должна быть отражена в книге покупок. В нее вписывают реквизиты счета-фактуры, на основании которого налог был начислен к уплате, с пометкой "возврат". При этом уменьшение выручки и ранее начисленного НДС не допускается (постановление ФАС СКО от 27.11.2007 N Ф08-7717/07-2891А). Суд посчитал, что в данном деле исправления в учет внесены неверно и компания не имеет права на зачет налога. Эту позицию поддержал и ВАС РФ (определение ВАС РФ от 22.02.2008 N 1569/08).

Между прочим, судьи считают, что "входной" НДС перечислять "платежкой" не обязательно и при взаимозачетах (постановление ФАС УО от 25.04.2008 N Ф09-2817/08-С2).

Электронно-цифровая подпись разрешена... но не всегда

Мнение ведомства

Минфин России подтвердил право организаций подписывать первичные документы электронно-цифровой подписью (ЭЦП). Дело в том, что при выполнении ряда условий ЭЦП приравнивается к собственноручной подписи. В частности, на момент оформления документа сертификат ключа подписи не должен утратить силу, подлинность ЭЦП должна быть подтверждена, и она должна использоваться в соответствии со сведениями, указанными в сертификате. При выполнении этих ограничений вся первичная документация, оформленная с использованием ЭЦП, приравнивается к документам, подписанным от руки. По мнению финансистов, все вышесказанное не относится к счетам-фактурам: на них должна стоять "живая" роспись. Только в этом случае компания получит право принять к вычету НДС по такому документу. Основание для этого вывода: НК РФ не предусматривает оформления счета-фактуры с использованием ЭЦП.

Письмо Минфина России от 21.08.2008 N 03-03-06/1/478

Судебная практика.

Суды также считают, что компании могут использовать электронно-цифровую подпись. Однако это должно быть предусмотрено законом или соглашением сторон. Если, например, в договоре поставки стороны определили, что первичные документы (в частности, товарные накладные) могут быть подписаны с использованием факсимиле или ЭЦП, то такой документ будет иметь юридическую силу (постановление ФАС ЦО от 09.10.2007 N А09-8896/06-4). Аналогичной точки зрения придерживается и высшая судебная инстанция (определение ВАС РФ от 07.02.2008 N 653/08). В данном случае подобные документы могут быть приняты судом в качестве письменных доказательств совершения той или иной операции (постановление ФАС СЗО от 08.04.2008 N А13-10103/2007) В некоторых ситуациях суды не усматривают в счетах-фактурах, подписанных ЭЦП, нарушений действующего законодательства. Как следствие они допускают вычеты по НДС, если документ оформлен с помощью электронной подписи (постановление ФАС УО от 11.05.2006 N Ф09-3600/06-С2). Хотя справедливости ради нужно отметить, что сколько-нибудь обширная арбитражная практика по этому вопросу пока не сложилась.

Комментарий редакции.

Отметим, что значительное количество судебных споров связано со счетами-фактурами, подписанными факсимиле руководителя фирмы. Можно ли принять к вычету НДС по такому документу? Положительный ответ на этот вопрос в основном дают судьи ФАС Уральского округа. По их мнению, налоговое законодательство не содержит норм, которые устанавливают способы подписания счетов-фактур Оно не запрещает воспроизводить подпись руководителя штампом-факсимиле При этом факсимильная подпись не является копией подписи самого руководителя, это лишь способ выполнения оригинальной личной подписи. Поэтому счета-фактуры, на которых стоит такой штамп, соответствуют законодательству и могут быть основанием для вычетов по налогу (постановление ФАС УО от 16.01.2008 N Ф09-11118/07-С2). Аналогичные решения судьи принимали уже неоднократно (постановления ФАС УО от 29.04.2008 N Ф09-2840/08-С3, от 26.02.2008 N Ф09-625/08-С2, от 16.01.2008 N Ф09-11118/07-С2, от 24.09.2007 N Ф09-7822/07-С2, от 19.04.2007 N Ф09-2754/07-С2 и т. д.).

Зачастую своих коллег поддерживают и судьи других регионов. Так, судьи Московского округа указали, что факсимильная подпись воспроизводит собственноручную подпись и принадлежит конкретному физическому лицу, которое можно идентифицировать, поэтому проставлять ее на счетах-фактурах вполне допустимо (постановление ФАС МО от 15.05.2006 N КА-А40/2894-06). Однако есть решения, которые поддерживают противоположную позицию. По мнению судей, счет-фактура, на котором стоит факсимильная подпись, основанием для вычета НДС не является (постановления ФАС ДВО от 21.02.2007 N Ф03-А73/06-2/5431; ПО от 19.07.2007 N А65-3666/2006, от 21.06.2007 N А57-4833/06-33; ЗСО от 29.01.2007 N Ф04-8449/2006).

Если услуги кадрового агентства не дали результата

Мнение ведомства

Уже не в первый раз Минфин России обращает свое внимание на порядок учета затрат по подбору персонала. По мнению финансистов, высказанному в этом письме, такие расходы можно учесть при налогообложении прибыли. Но только при одном условии. Компания должна принять в штат того или иного сотрудника, предложенного специализированной организацией, занятой их подбором (то есть кадровым агентством). В противном случае (если новые сотрудники приняты не были) данные расходы считаются экономически не обоснованными. Следовательно, на них нельзя уменьшить налогооблагаемую прибыль организации. Аналогичная точка зрения изложена в письме Минфина РФ от 1.06.2006 N 03-03-04/1/497.

Письмо Минфина России от 4.09.2008 N 03-03-06/1/504

Судебная практика.

- Судьи, как правило, придерживаются противоположной позиции. Один из недавних примеров - постановление ФАС МО от 9.11.2007 N КА-А40/10001-07. Налоговики утверждали, что фирма не представила приказы о назначении найденных кадровым агентством кандидатов на должности. По мнению проверяющих, это - на рушение ст. 252 НК РФ, поскольку расходы на оплату услуг кадрового агентства в данном случае нельзя рассматривать как экономически обоснованные. Кроме того, компания нарушила подп. 8 п. 1 ст. 264 НК РФ, согласно которому к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы по набору работников (включая расходы на услуги специализированных организаций по подбору персонала). То есть фискалы считают, что набор работников должен фактически состояться. Иначе - расходы экономически не обоснованны.

Однако арбитры контролеров не поддержали. Суд указал, что согласно документам (договор, акт приемки-сдачи работ и т.п.) услуги специализированной организацией были оказаны, значит, и расходы заказчиком понесены. А НК РФ не содержит дополнительных условий, по которым предложенные кадровым агентством сотрудники должны быть обязательно приняты на работу. По мнению суда, обоснованность расходов подтверждается тем, что вакантные должности в штате компании действительно имелись и последняя действительно пыталась их закрыть.

Отклонил суд и довод инспекции о том, что в составе фирмы-заказчика имеется кадровая служба, что исключает необходимость заключения договора со специализированным агентством. По мнению арбитров, наличие кадрового подразделения в составе компании не означает, что договор с кадровым агентством ей не нужен.

Комментарий редакции

На практике налоговые контролеры, обнаружив, что услуги кадрового агентства не дали результатов, признают эти расходы экономически необоснованными. Тем более что Минфин России в своих разъяснениях поддерживает фискалов.

Поэтому к претензиям проверяющих лучше подготовиться заранее. Доводы, которые можно привести в ответ, если и не помогут при досудебном обжаловании решения инспекторов, могут стать решающим аргументом в арбитражном суде.

Например, отсутствие штатного кадрового сотрудника (подтверждено штатным расписанием) явилось немаловажным фактором при обосновании расходов по поиску кадров (постановление ФАС ЗСО от 17.11.2004 N Ф04-8048/2004(6216-А45-27)).

Если кадровик (или кадровая служба) в штате есть, то, как правило, приводят такой аргумент: "налоговое законодательство не связывает признание расходов экономически оправданными с наличием структурных подразделений, решающих аналогичные задачи".

Также во избежание лишних споров с налоговиками можно делегировать кадровому подразделению обязанности, не предусматривающие поиск кандидатов и их тестирование, наведение справок (иными словами - избавить кадровиков от рекрутинговых функций).

При этом кадровой службе можно поручить только оформление документов, организацию собеседования кандидатов с руководителями, разрешение трудовых споров и т.п.

Интерес представляет постановление ФАС СЗО от 05.04.2004 N А56-22408/03. При рассмотрении спора судами установлено, что в обязанности кадровика входит подбор персонала только на вакансии рабочих и младшего технического персонала, в то время как договоры с кадровыми агентствами предусматривают оказание консультационных услуг по подбору специалистов среднего и высшего звена. Это обстоятельство позволило суду сделать вывод об обоснованности понесенных расходов.

Также в договоре можно не прописывать, что кадровому агентству поручаются именно поиск и подбор персонала. Например, фирма и кадровое агентство заключили договор на оказание консультационных и информационных услуг по исследованию рынка специалистов для занятия должности директора департамента корпоративного финансирования. По условиям договора оплата услуг не поставлена в зависимость от факта приема кого-либо из предложенных кандидатов на работу. При таких условиях суд признал обоснованность понесенных компанией расходов (постановление ФАС МО от 06.09.2005 N КА-А40/7275-05-1,2).

А.В. Денискин,

эксперт журнала, налоговый юрист

"Арбитражное правосудие в России", N 10, октябрь 2008 г.