Вопрос: В соответствии со статьей 174.1, введенной в НК РФ с 1 января 2006 г., организация в отношении ведения учета операций простого товарищества обязана исчислять НДС, но в пункте 3 статьи 346.11 НК РФ обязанность возникает с 1 января 2008 г. С какого момента должен исчисляться НДС? ("Консультант бухгалтера", N 10, октябрь 2008 г.)

В соответствии со статьей 174.1, введенной в НК РФ с 1 января 2006 г., организация в отношении ведения учета операций простого товарищества обязана исчислять НДС, но в пункте 3 статьи 346.11 НК РФ обязанность возникает с 1 января 2008 г. С какого момента должен исчисляться НДС?

Согласно статье 1041 ГК РФ по договору о совместной деятельности (договору простого товарищества) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются объединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли.

В пункте 1 статьи 346.11 НК РФ определено, что УСН применяется организациями и индивидуальными предпринимателями. При заключении договора простого товарищества не образуется самостоятельного субъекта предпринимательской деятельности, поэтому положения главы 26.2 НК РФ на само простое товарищество не распространяются. Таким образом, деятельность в рамках договора о совместной деятельности не может подпадать под действие УСН. Следовательно, реализация товаров (работ, услуг) в рамках простого товарищества (договора о совместной деятельности) облагается всеми налогами по общей системе налогообложения, в том числе НДС.

С 1 января 2006 г. для целей налогообложения НДС статьей 174.1 НК РФ ведение общего учета операций, подлежащих налогообложению в соответствии со статьей 146 НК РФ, возлагается на участника товарищества, которым являются российская организация либо ИП. При совершении операций в соответствии с договором простого товарищества на участника товарищества возложены обязанности налогоплательщика, установленные главой 21 НК РФ.

Имело место некоторое противоречие налогового законодательства. Дело в том, что пункт 1 статьи 174.1 НК РФ входит в главу 21 "Налог на добавленную стоимость", которая распространяются на тех, кто в принципе является плательщиком НДС. "Упрощенцы" плательщиками НДС не являются, поэтому, в принципе, главой 21 НК РФ не руководствуются, кроме случаев, специально оговоренных в главе 26.2 НК РФ. А в главе 26.2 НК РФ как раз и не было отсылки к статье 174.1 НК РФ.

Однако, специалисты Минфина России и налоговых органов последовательно утверждали, что "упрощенец" - участник простого товарищества, ведущий общий учет, является плательщиком НДС (письма Минфина России от 21 февраля 2006 г. N 03-11-04/2/49, от 22 декабря 2006 г. N 03-11-05/282, от 6 июня 2007 г. N 03-07-11/153, от 11 февраля 2005 г. N 03-03-02-04/1/37). Иная позиция изложена в письме УФНС по г. Москве от 8 декабря 2005 г. N 19-08/90078.

При этом существует противоположная такой позиции судебная практика. Как указано, например, в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 13 августа 2007 г. N Ф08-4806/07-1840А статья 174.1 НК РФ регулирует особенности исчисления и уплаты в бюджет НДС лицами, которые осуществляют операции в соответствии с договором о совместной деятельности и являются плательщиками НДС. А поскольку совместная деятельность (договор простого товарищества) сама по себе не образует самостоятельного налогоплательщика, то участники договора о совместной деятельности должны уплачивать те налоги, плательщиками которых они являются. В итоге суд позицию налоговиков о том, что "упрощенец", осуществляющий ведение общих дел по договору простого товарищества, признается плательщиком НДС, не поддержал, указав, что она основана на неправильном толковании положений НК РФ.

В качестве судебного решения, противоречащего мнению финансового ведомства, можно привести и постановление ФАС Уральского округа от 5 мая 2008 г. N Ф09-3129/08-С2, в котором говорится о том, что нормами главы 26.2 НК РФ не предусмотрен запрет на применение УСН налогоплательщиками, осуществляющими хозяйственную деятельность в рамках исполнения ими договора простого товарищества, которое не образует юридического лица. На основании этого делается вывод о том, что довод налогового органа о нарушении судом апелляционной инстанции положений статьи 174.1 НК РФ, регламентирующей особенности исчисления и уплаты в бюджет НДС при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества, отклоняется, поскольку данная норма права введена в действие с 1 января 2006 г., а обязанность по ее применению плательщиками налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, возложена на последних лишь с 1 января 2008 г.

Вместе с тем, изучение арбитражной практики по данной проблеме говорит о том, что суды рассматривали дела, посвященные отдельным вопросам уплаты и возмещения НДС товарищем, ведущим общие дела, в которых обязанность начисления НДС не ставится под сомнение. В качестве таких решений можно привести постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26 октября 2006 г. N Ф04-7200/2006(27937-А27-7) и постановление ФАС Центрального округа от 12 марта 2007 г. N А48-2313/06-18.

В последнем сказано, что соответствии с положениями статьи 174.1 НК РФ участник договора простого товарищества, на которого возложены обязанности по ведению общего учета операций, подлежащих налогообложению, обязан исчислять и уплачивать в бюджет НДС по таким операциям в общеустановленном порядке, а также ему предоставляется право на применение налоговых вычетов по НДС на основании выставленных ему счетов-фактур независимо от того, является ли он налогоплательщиком НДС вне рамок договора простого товарищества или не относится к таковому.

С 1 января 2008 г. вступили в силу изменения, внесенные в пункт 2 и пункт 3 статьи 346.11 НК РФ Федеральным законом от 17 мая 2007 г. N 85-ФЗ. Согласно изменениям организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, не признаются плательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, а также НДС, уплачиваемого в соответствии со статьей 174.1 НК РФ (ранее исключение составляли только случаи уплаты НДС при ввозе в РФ). Таким образом, с 1 января 2008 г. устранено противоречие между нормами главы 21 и главы 26.2 НК РФ в части признания налогоплательщиком НДС "упрощенца" - участника простого товарищества, ведущего общие дела.

Что касается порядка исчисления НДС по таким операциям, то пункт 1 статьи 174.1 НК РФ (вне зависимости от варианта ведения дел товарищами) обязанности по ведению общего учета операций, подлежащих налогообложению в соответствии со статьей 146 НК РФ, возлагает на одного из участников.

При этом следует иметь в виду, что в обязанности этого товарища также входит заполнение книг покупок и продаж, предоставление в налоговый орган налоговой декларации по НДС. При реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав в соответствии с договором простого товарищества участник товарищества обязан выставлять соответствующие счета-фактуры в порядке, установленном главой 21 НК РФ.

При наличии счетов-фактур участник товарищества, ведущий общий учет, на основании главы 21 НК РФ и условий договора простого товарищества имеет право на налоговые вычеты по товарам (работам, услугам), основным средствам и нематериальным активам, по имущественным правам, приобретаемым для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), признаваемых объектом налогообложения НДС. Обязательным условием использования права на вычет участником простого товарищества является ведение раздельного учета товаров (работ, услуг), в том числе ОС и НМА, и имущественных прав, используемых при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества и используемых им при осуществлении иной деятельности.

В письме Минфина России от 13 марта 2008 г. N 03-07-11/97 разъяснено, что исчислять и уплачивать НДС по операциям простого товарищества отдельно каждым участником договора не следует.

Вывод:

С 1 января 2008 г. плательщик УСН - участник простого товарищества, ведущий учет операций товарищества, не освобождаются от обязанностей плательщика НДС в отношении деятельности в рамках договора простого товарищества.

В период с 1 января 2006 г. по 1 января 2008 г., по мнению финансовых и налоговых органов, участник простого товарищества, которому поручено ведение общих дел, являлся плательщиком НДС даже в том случае, если сам он применял УСН.

Если организация имеет другое мнение по решению этого вопроса в период с 1 января 2006 г. по 1 января 2008 г., она должна быть готова отстаивать свою позицию в судебном порядке.

О. Шишкина,

эксперт службы

Правового консалтинга Гарант

1 октября 2008 г.

"Консультант бухгалтера", N 10, октябрь 2008 г.