Вопрос: На основании договора безвозмездного пользования ООО "ХХХ" предоставляет в безвозмездную аренду часть нежилого помещения, расположенного в подвальной части административного здания. Согласно п. 1 ст. 146 НК РФ Организация облагает предоставление помещения налогом на добавленную стоимость. Затраты, связанные с содержанием помещения несет Организация. Расходы, приходящиеся на содержание части здания, не учитываются в целях налогообложения прибыли. Имеются ли налоговые риски в случае, если НДС по расходам, приходящимся на часть помещения, предъявлять к вычету из бюджета на основании подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ? (ООО "Аудит-новые технологии", ноябрь 2008 г.)

На основании договора безвозмездного пользования ООО "ХХХ" (далее - Организация) предоставляет в безвозмездную аренду часть нежилого помещения, расположенного в подвальной части административного здания.

Согласно п. 1 ст. 146 НК РФ Организация облагает предоставление помещения в безвозмездную аренду налогом на добавленную стоимость.

Затраты, связанные с содержанием помещения, в том числе предоставляемого в аренду, фактически несет Организация. Исходя из норм главы 25 НК РФ расходы, приходящиеся на содержание части здания, предоставляемого в безвозмездное пользование, не учитываются в целях налогообложения прибыли.

Имеются ли налоговые риски в случае, если НДС по расходам (коммунальные платежи, охрана, услуги дезинфекции), приходящимся на часть помещения, предоставляемого в безвозмездную аренду, предъявлять к вычету из бюджета в общем порядке на основании подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ?

В соответствии с подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории РФ, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с Главой 21 "Налог на добавленную стоимость", за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ.

Помимо подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ необходимые для предъявления к вычету НДС условия определены также п. 1 ст. 172 НК РФ. Согласно указанному пункту налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав. Вычетам подлежат, если иное не установлено ст. 172 НК РФ, только суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории РФ, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных ст. 172 НК РФ и при наличии соответствующих первичных документов.

Таким образом, можно говорить о следующих условиях принятия к вычету сумм НДС, уплаченных поставщикам товаров (работ, услуг, имущественных прав):

- покупатель является налогоплательщиком НДС;

- товары (работы, услуги) приняты на учет;

- принятые к учету товары (работы, услуги) предполагается использовать для операций, признаваемых объектами налогообложения НДС;

- имеется счет-фактура.

Одним из условий применения налогового вычета по НДС, как видно из вышеизложенного, является приобретение товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС.

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются, в том числе операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также передача имущественных прав. В целях главы 21 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

Таким образом, объектом налогообложения НДС является, в том числе оказание услуг на безвозмездной основе.

Следует заметить, что договор безвозмездного пользования (договор ссуды) по своему характеру близок к договору аренды. В связи со значительным сходством к отношениям по безвозмездному пользованию применяются соответственно правила, предусмотренные ГК РФ в отношении договора аренды.

При этом аренда как передача имущества во временное пользование для целей исчисления НДС признается услугой и, соответственно, объектом налогообложения (подп. 4 п. 1 ст. 148, п. 1, подп.14, 20 п. 2, подп. 13 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Соответственно, можно сделать вывод, что и действия по передаче имущества во временное безвозмездное пользование следует квалифицировать для целей налогообложения НДС как услугу.

Следовательно, поскольку оказание услуг на безвозмездной основе является объектом налогообложения по НДС (ст. 146 НК РФ), то при передаче имущества по договору ссуды в безвозмездное пользование у ссудодателя возникает объект налогообложения по НДС*(1).

Таким образом, Организация при передаче имущества в безвозмездное пользование осуществляет операции, признаваемые объектами налогообложения НДС.

Приобретение коммунальных, охранных и дезинфекционных услуг, по нашему мнению, можно признать связанным с осуществлением деятельности по передаче имущества (помещения) в безвозмездное пользование.

А, следовательно, при выполнении прочих обязательных для принятия НДС к вычету условий, можно сделать вывод о том, что Организация в рассматриваемой ситуации вправе принять к вычету соответствующие суммы НДС.

Вместе с тем, как показывает практика, налоговые органы уделяют особое внимание операциям по предоставлению имущества в безвозмездное пользование. Соответственно, можно предположить, что налоговые вычеты по НДС в соответствующей части могут стать предметом спора при налоговой проверке (несмотря на то, что при буквальном прочтении НК РФ Организация вправе принять НДС к вычету).

По нашему мнению, налоговые органы могут попытаться сослаться на следующие факты в качестве обоснования невозможности принятия Организацией НДС к вычету:

1. Для обоснованности применения налоговых вычетов по НДС должны соблюдаться принципы экономической оправданности расходов.

В рассматриваемой ситуации расходы на приобретение коммунальных и других услуг в части, относящейся к помещению, переданному в безвозмездное пользование, можно признать необоснованными.

Необходимо отметить, что арбитражную практику по вопросу о возможности принимать к вычету НДС в случае необоснованности (отсутствия экономической оправданности) расходов нельзя признать однозначной и окончательно сложившейся.

В подавляющем большинстве случаев суды исходят из того, что экономическая необоснованность расходов не является основанием для отказа в вычете НДС*(2).

Однако в некоторых случаях при принятии решения суды руководствуются тем, что экономическая необоснованность расходов является основанием для отказа в вычете*(3).

По нашему мнению, вопрос экономической обоснованности расходов на приобретение товаров (работ, услуг) правового значения при принятии НДС к вычету не имеет, поскольку право на налоговые вычеты не поставлено НК РФ в зависимость от учета расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, как это предписано положениями главы 25 НК РФ.

Кроме того, как видно из приведенной арбитражной практики, ФАС Уральского арбитражного округа, юрисдикция которого распространяется на Республику Башкортостан, не выносил отрицательных для налогоплательщиков решений по рассматриваемому вопросу.

Таким образом, по нашему мнению, в рассматриваемой ситуации существует риск того, что налоговые органы могут отказать Организации в вычете НДС по указанным в запросе услугам в связи с необоснованностью соответствующих расходов. Представляется, однако, что такая позиция налоговых органов может быть оспорена в суде, свидетельством чему является положительная для налогоплательщиков арбитражная практика.

2. Вычет НДС по расходам, связанным с совершением недействительных сделок неправомерен.

В рассматриваемой ситуации договор безвозмездного пользования помещением заключен между двумя коммерческими организациями.

Представляется, что существует риск того, что данный договор будет квалифицирован в качестве разновидности договора дарения, которое в силу п. 4 ст. 575 ГК РФ не допускается в отношениях между коммерческими организациями. То есть существует риск того, что налоговые органы попробуют признать сделку по передаче помещения в безвозмездное пользование недействительной*(4).

На этом основании налоговые органы при проверке могут попытаться признать неправомерным и вычет НДС, уплаченного в связи с осуществлением недействительной сделке.

Вместе с тем, как свидетельствует арбитражная практика суды, зачастую руководствуются следующим подходом: "Если применение нормы законодательства о налогах и сборах не поставлено в зависимость от соблюдения норм гражданского законодательства, то налоговая норма применяется вне зависимости от соблюдения гражданско-правовой нормы".

Таким образом, по нашему мнению, в рассматриваемой ситуации существует риск того, что налоговые органы могут отказать Организации в вычете НДС по указанным в запросе услугам в связи с их использованием при совершении недействительной сделки. Представляется, однако, что такая позиция налоговых органов может быть оспорена в суде.

Вывод:

По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации организация вправе принять к вычету всю сумму "входного" НДС по расходам на содержание объекта недвижимости. Однако нельзя исключать того, что такую позицию Организации придется отстаивать в суде, поскольку рассматриваемая сделка характеризуется определенными признаками, которые налоговые органы могут попытаться использовать для обоснования выгодной для них точки зрения о неправомерном принятии к вычету НДС по расходам, связанным с предоставлением помещения в безвозмездное пользование.

15 ноября 2008 г.

ООО "Аудит-новые технологии", ноябрь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Аналогичной позиции придерживаются и суды (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.08.2004 г. N А56-1488/04, Постановление ФАС Уральского округа от 03.12.2002 г. N Ф09-2516/02АК, Постановление ФАС Центрального округа от 02.09.2003 г. N А54-619/03-С18, ФАС Северо-Западного округа от 20.02.2001 г. N А56-24227/00).

*(2) Постановления ФАС Поволжского округа от 11.03.2008 г. N А65-12523/07, от 06.05.2008 г. N А65-12919/07-СА2-22, от 01.11.2007 г. N А65-7266/2007-СА1-29, от 04.10.2007 г. N А49-6779/2006-319А/17, от 18.09.2007 г. N А12-5560/07, от 02.10.2007 г. N А72-6677/06-12/228, Восточно-Сибирского округа от 23.05.2007 г. N А33-14901/06-Ф02-2908/07, Дальневосточного округа от 16.08.2007 г., 09.08.2007 г. N Ф03-А51/07-2/2293, Западно-Сибирского округа от 23.08.2007 г. N Ф04-5630/2007(37318-А46-37), от 03.08.2005 г. N Ф04-3724/2005(13483-А46-6), от 11.05.2006 г. N Ф04-2556/2006(22219-А27-34), Ф04-2556/2006(22220-А27-34), Московского округа от 04.12.2007 г. N КА-А40/11790-07, от 14.02.2008 г. N КА-А40/14442-07-П, от 25.10.2007 г. N КА-А40/9904-07, Северо-Западного округа от 01.03.2006 г. N А26-6826/04-25, от 21.11.2006 г. N А05-2732/2006-34, Уральского округа от 29.01.2008 г. N Ф09-9195/07-С2, от 28.02.2007 г. N Ф09-1018/07-С3.

*(3) Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 08.11.2006 г. N Ф08-5694/2006-2366А, Волго-Вятского округа от 24.05.2006 г. N А82-16240/2005-14, от 10.01.2008 г. N А43-2450/2007-31-45, от 10.06.2008 г. N А29-2210/2007, Центрального округа от 19.07.2006 г. N А54-9067/2005-С18, от 20.08.2007 г. N А68-АП-104/18-06.

*(4) Следует отметить, что сам по себе вопрос о возможности признания рассматриваемой сделки недействительной является спорным, свидетельством чему является отсутствие единообразия в арбитражной практике. Так, по мнению ФАС Северо-Кавказского округа, отраженному в Постановлении от 22.04.2003 г. N Ф08-780/2003, передача имущества в безвозмездное пользование является формой дарения, так как представляет из себя безвозмездную передачу имущественных прав. В Постановлении же ФАС Московского округа от 28.01.2004 г. N КА-А41/11444-03 отмечено, что ни гражданским, ни налоговым законодательством не установлено запрета для коммерческих организаций передавать имущество в безвозмездное пользование.